STS, 20 de Septiembre de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 751/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja se dictó sentencia, con fecha 13 de julio de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos estimar, y ESTIMAMOS, el Recurso Contencioso-Administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, en fecha 19 de junio de 1998, interpuesto por la aquí recurrente. Y con estimación de las pretensiones de la demanda, anulamos y dejamos sin efectos la resolución recurrida y declaramos que debe reconocerse el derecho del contribuyente a que se le aplique el régimen tributario correspondiente a la naturaleza jurídica del contrato celebrado, consistente en una venta a plazos y no en una venta al contado. Sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 29 de noviembre de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida confirmando íntegramente el acuerdo impugnado [del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja]".

La representación procesal de doña Amelia, con fecha 20 de diciembre de 2002, presentó escrito solicitando que se tuviera por formalizada su oposición y por cumplido el trámite.

Por providencia 18 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 13 de septiembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en dos motivos.

En el primero, formulado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA, en adelante), por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio y por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se atribuye a la recurrida la vulneración de los artículos 80 de la anterior Ley de la Jurisdicción (art. 67.1º de la actual) y 359 de la [anterior] Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC/1881, en adelante). Se argumenta el motivo señalando que la sentencia impugnada incurre en contradicción conceptual o incongruencia. La sentencia de instancia, se dice, no acoge la tesis de la simulación relativa [del negocio contemplado] que había propugnado la Inspección de Hacienda y confirmado el TEARR, pero en su Fundamento de Derecho Séptimo, párrafo segundo, contiene una afirmación de la que no extrae la debida consecuencia.

El Abogado del Estado sostiene que la sentencia, en dicho fundamento, acepta que pudo existir una actuación fraudulenta de la recurrente y sin embargo estima su recurso. En síntesis señala que "si no existía una simulación, pero se acepta que puede darse algo que es más grave y delicado cual es toda una actuación fraudulenta, la Sala no debió estimar el recurso, declarando el derecho a que las operaciones que habían tenido lugar fuesen calificadas como venta a plazos y no como venta al contado".

A ello añade que las actuaciones inspectoras implican la instrucción y seguimiento de un expediente con todas las garantías para los contribuyentes. Y el expediente específico para supuestos de fraude en la actualidad ha perdido su especificidad y trascendencia, pues la anterior regulación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, ha sido afectada por el contenido del Real Decreto 803/1993, dictado como consecuencia de la regulación homogeneizadora de procedimientos que se establece en la Ley 30/1992.

Se refiere el Abogado del Estado, en el motivo sucintamente expuesto, a una incongruencia interna de la sentencia impugnada que no puede ser apreciada.

El párrafo segundo del fundamento séptimo de la sentencia, aunque su interpretación textual no sea sencilla, ha de ponerse en relación con los demás párrafos del mismo fundamento, así como con el resto de la propia sentencia.

Así resulta que en los anteriores fundamentos el Tribunal de instancia señala el objeto del recurso, describe la "secuencia fáctica" de la que parte, declara que el eje del proceso es si la venta de unas acciones a la multinacional BPB INDUSTRIES, PLC (filial francesa) debe considerarse como venta con precio aplazado o con precio al contado, formula lo que considera doctrina sobre la simulación y expresa el razonamiento por el que excluye la aplicación de tal simulación al supuesto contemplado.

En el fundamento jurídico séptimo el Tribunal a quo no declara que el negocio examinado haya sido realizado en fraude del Ley "ex artículo 24 LGT" (Ley General Tributaria de 1963; LGT/1963, en adelante), sino que teniendo en cuenta las consideraciones vertidas en la resolución impugnada (párrafo primero del fundamento jurídico séptimo), lo que la Sala de instancia "vislumbra" (sic) es que lo que en el expediente administrativo se calificó como simulación "en su presentación administrativa" debió tener el tratamiento de fraude de Ley, y haberse instruido "el expediente ad hoc" (párrafo segundo del fundamento jurídico séptimo). O, dicho en otros términos, lo que quiere expresar la Sala de instancia es que, incluso, aceptando en hipótesis o a efectos dialécticos el planteamiento del acto administrativo, la calificación procedente no sería la de la simulación sino la de fraude de ley, en cuyo caso faltaría el expediente especial previsto en el mencionado artículo 24 LGT/1963.

La verdadera consideración que al Tribunal de instancia merece la actuación examinada es la que se expresa en los siguientes párrafos del mismo fundamento jurídico séptimo, utilizando para referirse a ella la calificación de economía de opción, "en cuanto que no supone el abuso de formas jurídicas".

De esta manera resulta ya intranscendente la consideración del Abogado del Estado sobre la falta de importancia del expediente especial de fraude de ley, además de que tampoco pueda compartirse. Pues si como dice el RD 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento especial para declarar el fraude de ley, fue derogado por el RD 803/1993, debe tenerse en cuenta que la redacción dada al reiterado artículo 24 de la LGT/1963 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mantuvo que "el fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado". Requisito procedimental coherente con las exigencias de seguridad jurídica y las garantías de defensa de los sujetos afectados por la eventual declaración del fraude de ley.

El segundo de los motivos de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, mencionándose como infringidos los artículos 24 de la Constitución, 24, 25 y 28 de la LGT/1963, tanto en su redacción originaria como en la resultante de la modificación introducida por la Ley 25/1995.

Se argumenta el motivo señalando que el contenido del acuerdo del TEARR era enteramente correcto al evaluar las actuaciones inspectoras, por lo que la sentencia al anular tal acuerdo da lugar a una valoración irrazonada. Todo ello debe además entenderse en relación con lo establecido en los artículos 114 y ss. LGT/1963.

"La sentencia dice que la Administración no puede pretender evitar que los contribuyentes diseñen en tiempo operaciones previendo un tratamiento más beneficioso a sus intereses", pero si bien el contribuyente tiene derecho a operar como estime más oportuno, lo que no puede es eludir una correcta aplicación de la Ley fiscal, que exige calificar correctamente las operaciones realizadas regularizándolas según su verdadera naturaleza jurídica y económica, tal como se desprende de los preceptos que cita como infringidos.

En el supuesto contemplado se ha dado lugar a una compleja operación de ingeniería financiera, lo que unido a las elevadas cuantías debía exigir claridad y orden para evitar los naturales recelos que suscita. A tal efecto cita el artículo 1288 del Código Civil, según el cual la interpretación de las cláusulas oscuras de los contratos no puede beneficiar a la parte que ha ocasionado la oscuridad. "Sorprende por ello [dice el Abogado del Estado] que la Sala de instancia haya estimado el recurso contencioso-administrativo, haciendo prevalecer una serie de razonamientos, sobre los sólidos y fundados del TEAR, habida cuenta de todo el conjunto de actuaciones, de entre las cuales ahora destacamos las modificaciones que tuvieron lugar, según se reconoce en el fundamento de Derecho Sexto, párrafo último, de la sentencia".

En ningún caso se desvirtuaron los razonamientos del TEARR, puesto que ante las sucesivas operaciones de enajenación, con intermediación de personas, se plantea si el contrato privado inicial, de 21 de junio de 1990, implicaba una compraventa perfecta llegando a la conclusión de que así era, puesto que existía cosa determinada y precio cierto. Faltaba solamente la consumación del contrato.

La compraventa tenía por objeto las acciones de la mercantil INVERYESO, S.A., propiedad de las personas físicas implicadas. Y, sobre tal base, el TEARR se plantea cuando debe entenderse producida la alteración patrimonial en los vendedores, llegando a la conclusión de que no se produce hasta el momento de la transmisión que no tiene lugar hasta 1992 cobrándose el precio al contado y simulándose una compraventa a plazos por la interposición ficticia de una persona jurídica.

El TEARR hace referencia a una serie de pruebas indirectas que avalan su conclusión consistente en que "se presentó ante la Hacienda Pública un negocio (compra-venta con pago al contado) bajo la forma de otro (doble compra-venta, con interposición ficticia de una mercantil, la primera con el pago del precio aplazado a 20 años y la segunda, de la sociedad interpuesta al comprador real, con pago del precio al contado) con lo que se buscaba por los contribuyentes reducir sustancialmente la tributación en 1992 (aproximadamente 1.350.000 millones de los componentes de la familia Armando residentes en La Rioja, que se ingresaron en ese ejercicio), difiriendo el gravamen en un espacio de 20 años, sin intereses, pasando además a controlar la futura tributación en sus aspectos cuantitativos y temporales, abriendo además un amplio abanico de posibilidades, según los términos que refiere el TEAR, en su Fundamento de Derecho Noveno".

Frente a ello "no debe prevalecer cuanto se expone en la sentencia de instancia, la cual v.g. en su Fundamento de Derecho Quinto señala que la Inspección de los Tributos recurre a la utilización de indicios o pruebas indirectas, lo que se argumenta como una crítica". Y el Abogado del Estado considera que es enteramente lógico y conforme con las operaciones como las que se contemplan que se acuda a dicha clase de pruebas que se acomodan "con toda operación deliberadamente elaborada para provocar una apariencia ficticia".

Añade el representante de la Administración, que "no resulta prevalente frente a los razonamientos del TEAR lo que se expone en el Fundamento de Derecho Sexto, párrafos tercero y siguientes [...] y es que la intermediación -a que se alude en aquel párrafo tercero del Fundamento de Derecho Sexto- es un instrumento de utilización usual, con voluntad fraudulenta [...] puesto que encaja adecuadamente en el concepto genérico de fraude, que se basa en actos aisladamente válidos, pero que conducen a un resultado final totalmente prohibido por el legislador".

La cita del artículo 24 CE como precepto vulnerado sólo puede ser considerada como una mención retórica. No sólo porque no se indique el concreto derecho constitucional, de los diferentes que aparecen reconocidos en dicho artículo sino porque, sobre la base del razonamiento contenido en la fundamentación del motivo, tampoco puede conocerse, ni siquiera como hipótesis, cuál de ellos puede resultar afectado por la sentencia recurrida.

En cualquier caso, especulando con que se alude a los derechos a la tutela judicial efectiva o a la utilización de las pruebas pertinentes para hacer valer los propios derechos no cabe apreciar vulneración alguna.

La sentencia constituye una respuesta razonada a la cuestión de fondo suscitada, consistente en si la venta de las acciones a la multinacional BPB IDUSTRIES, PLC (filial francesa) era con precio aplazado, por la previa venta de la familia a una sociedad patrimonial de la que eran socios y de ésta al contado a BPB INDUSTRIES o, si por el contrario, era una operación simulada (simulación relativa) que pretendía encubrir una venta al contado. Se da así satisfacción a lo que, según la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, constituye el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva.

Por otra parte, la resolución judicial impugnada efectúa una valoración de las pruebas obrantes en autos, en las que incluye las indiciarias o indirectas utilizadas por la Administración tributaria, que no puede ser tachada de arbitraria, al menos desde la perspectiva del derecho constitucional a la prueba. Puede compartirse o no la ponderación efectuada y el resultado a que llega el Tribunal a quo pero, una y otro, no pueden considerarse ilógicos.

El motivo, pues, debe quedar reducido, en su verdadera dimensión, a si es o no apreciable la infracción que se denuncia de los preceptos de la LGT/1963: artículos 24, 25 y 28.

El artículo 24 LGT/1963, redacción dada por la Ley 25/1995, define el fraude de ley y sus consecuencias. Establece: "1. para evitar el fraude de ley, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni dará lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos efectos proceda la imposición de sanciones".

Por consiguiente, en Derecho tributario se produce dicho fraude cuando se trata de conseguir un resultado económico por medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que los medios naturales o usuales.

Presupone la existencia de una ley, cuya aplicación se trata de eludir (norma defraudada) mediante la utilización de otra dictada con distinta finalidad que la perseguida (norma de cobertura), cuya aplicación produce un resultado fiscal más beneficiosos. Se diferencia del negocio simulado, en que mientras en éste existe una contradicción entre la voluntad interna y la declarada -se crea una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad- en el fraude la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico que aparece es el realmente querido por las partes.

Pues bien, a la sentencia impugnada no le puede ser atribuida la infracción del artículo 24 LGT/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, por no apreciar el referido fraude de ley o sus consecuencias por tres razones.

Una primera, de naturaleza material, porque la descripción fáctica de la sentencia y de las resoluciones administrativas contempladas de tener encaje en alguna de las figuras de mencionadas sería en el de la simulación y no en el fraude de ley, pues la controversia planteada, incluso, por la resolución administrativa planteada era si bajo la apariencia de un negocio de compraventa de acciones con precio aplazado se encubría otro de compraventa con precio al contado.

Otras dos, de carácter formal, porque es la propia Administración la que en sus resoluciones aprecia la simulación o el negocio simulado y no hace aplicación del reiterado artículo 24 LGT/1963. Hubiera sido, incluso, incongruente la sentencia en caso de haber apreciado directamente la figura del fraude, en lugar de limitarse a determinar si concurría dicha simulación, especialmente sin utilizar la posibilidad de plantear la llamada tesis prevista en el artículo 43.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956. Además, la sentencia hace referencia, para excluir el fraude de ley que la Sala de instancia podía "vislumbrar", a que la Administración tributaria no instruyó "el expediente ad hoc" y que aquélla había aplicado sanciones tributarias. Argumentos del Tribunal a quo que son acogibles, pues, como se ha dicho, aunque el RD 1919/1979, de 29 de julio, fuera derogado por el RD 803/1993, el inciso final del artículo 24.1, en la redacción de la Ley 25/1995, seguía exigiendo un procedimiento especial para la declaración del fraude, y, asimismo, el apartado 3 del mismo artículo, al tiempo que establece la liquidación de los intereses de demora correspondientes excluye "a estos efectos" [que] proceda la imposición de sanciones.

La "ratio decidendi" de la sentencia recurrida es que no aprecia simulación, y no podía apreciar el fraude de ley que "vilumbraba" porque la Administración tributaria no había utilizado el procedimiento especial para su declaración y había aplicado sanciones. Por ello concluía que la actuación del sujeto pasivo debía considerarse como economía de opción.

En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC, en adelante).

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963, introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963. Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez".

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y «la causa simulandi» debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998, 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 de julio de 2002, la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003, por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2 de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002, 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005).

La secuencia fáctica que el Tribunal de instancia declara probada es la siguiente:

"La sociedad holding INVERYESO, S.A. (propias de la familia Armando- 63,77 %- y otras personas físicas-resto) era poseedora de participaciones en empresas con intereses o relacionadas con el sector de la fabricación del yeso.

IVERYESO, S.A. firma un contrato privado en fecha 21 de junio de 1990 (modificado en julio de 1991), con la mercantil BNP INDUSTRIES, PLC, por el que acuerda la entrada de la segunda en el capital de la primera con las siguientes cláusulas: Primero: suscripción de 134.605 acciones de una ampliación de capital mediante la aportación de 10.000 millones de pesetas; se otorgó escritura pública en fecha 10 de julio de 1990, por la filial BPB, LANGLAIS INVESTISSEMENTS, S.A.- luego BPB FRANCE (adquisición del 38,5% del capital social); Segundo BPB INDUSTRIES, PLC, acepta adquirir a las personas físicas españolas su participación en la sociedad por un precio de 7.280 millones de pesetas (luego elevado), convirtiéndose en la propietaria del 65% del capital social INVERYESO, S.A.. En dicha operación la familia Armando vendió: 32.715 acciones los padres y 6.592 acciones cada uno de los cuatro hijos.

La segunda parte del contrato descrito, calificada por la parte actora como compromiso de venta, se implementó en dos operaciones: depósito de los resguardos de acciones en el Banco de Santander de Negocios (un tercero) para que procediera a su venta en la fecha pactada y, de otra parte la cesión de los derechos políticos a BPB FRANCE (escritura pública de 10 de julio de 1990, ante el Notario A. Fernández Golfín Aparicio, denominada de compromiso de compra y venta de acciones) previendo expresamente que dicha cesión quedaría sin efecto el 8 de mayo de 1992 si la cesionaria por causa imputable a su voluntad no hubiera comprado las acciones.

En el año 1992, tras la modificación del contrato privado realizado el 21 de julio de 1991 se procedió, con unos días de diferencia a efectuar dos ventas sucesivas de acciones: la primera (escritura pública de 15 de abril de 1992) de los miembros de la familia Armando (personas físicas) a la entidad INVERCAMARA, S.R.L. sus acciones personales propias de INVERYESO, S.A. (en número de 59.083), por un precio de 4.718.987.570 pesetas, estipulándose un pago de interés de mercado del 10 por 100 (luego reducido al 9 por 100 anula) por el pago aplazado hasta el año 2010 (aunque luego en Junta General de Accionistas de INVERCAMARA se decidiera la fecha de 2011). La segunda venta (escritura pública de 27 de abril de 1992, ante el Notario A. Ruiz Clavijo Laencina nº de protocolo 938) tiene como partes INVERCAMARA que vende las acciones de INVERYESO a BPB por un precio similar (4.686.234.445 pesetas), pero en este caso la venta se pacta al contado, razón por la cual la actora entiende que no de deben estipular interés, de ahí la rebaja operada por el precio" (sic).

Pues bien, la referida descripción de hechos que se consideran probados por el Tribunal a quo puede no reflejar en su objetividad todos los elementos integrantes de la simulación o negocio simulado, en particular no incorpora el requisito de la divergencia querida entre la voluntad y la declaración efectuada con ocasión de los mencionados contratos de compraventa para encubrir en el primero de ellos, bajo la apariencia de un pago aplazado, la realidad de un pago al contado que reciban directamente los iniciales vendedores de las acciones a través o mediante la instrumentación del segundo. Pero ocurre que el Tribunal de instancia no hace una adecuada utilización de la prueba indirecta o de presunciones que es uno de los temas relacionados con la prueba que, como se ha dicho, tienen acceso a la casación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y ésto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

1. Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art. 217 LEC/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

2. Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

   B.- En segundo término el TEARR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

1. Como indicios o hechos bases probados se señalan: 1º) la reclamante y BPB, suscribieron contrato de compraventa de las acciones de INVERYESO S.A. el 21 de junio de 1990 (posteriormente modificado en julio de 1991), donde quedó perfectamente fijado el momento de entrega de las acciones (30 de abril) y el cobro del precio al contado; y 2º) el 30 de abril de 1992 BPB recibe las acciones de INVERYESO y paga el precio.

2. El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante - INVERCAMARA, INVERCAMARA-BPB es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado.

3. Se expresa el razonamiento sobre la relación entre los indicios y consecuencia, señalando que el negocio real y verdaderamente realizado constituía una alteración en la composición del patrimonio de la reclamante en instancia que implicaba una variación en su valoración, siendo su incremento uno de los componentes de la renta del sujeto pasivo, que se oculta con la apariencia de que INVERCAMARA compra las acciones a sus socios y que contrata la venta de las mismas a BPB.

   Son por tanto, plenamente razonables los fundamentos de la resolución administrativa, originariamente impugnada, avalando con ellos una hipótesis posible, que no aparece suficiente enervada por la argumentación de la sentencia recurrida.

   En efecto, no basta, como hace la Sala del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con señalar la frecuente utilización de la técnica de intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de las personas físicas, independientemente de que el Legislador establezca tipos impositivos cuantitativamente distantes en la tributación de las personas físicas y jurídicas. Ni tampoco la mera descalificación, por artificiosidad interpretativa, de la imputación de ingresos que realiza la Administración o la invocación genérica a la autonomía de la voluntad, tratando de explicar la coincidencia entre el reparto del capital de la sociedad IVERCAMARA, S.L. y el que los miembros de la familia Armando poseían en INVERSYESO, S.A., para desvirtuar los mencionados razonamientos de la resolución del TEARR.

   Así pues, resultaban aplicables los artículos 25 y 28.2 LGT/1963, redacción dada por la Ley 25/1995, y debió considerarse simulado el contrato de venta con precio aplazado que, según el principio de calificación, merecía la consideración de venta con precio al contado.

Las razones expuestas justifican que se rechace el primero de los motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, pero que, acogiéndose el segundo, se estime su recurso, debiendo en consecuencia, conforme a lo establecido en el artículo 95.1.d) LJCA, resolverse lo procedente dentro de los términos del debate. Resolución que no puede ser otra que la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Amelia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 19 de junio de 1998, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 1002/97, formulada frente a acuerdos de la Dirección de Tributos de La Rioja, que confirmaron las propuestas de liquidación contenidas en las actas de disconformidad levantadas el 18 de marzo de 1997 por el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los ejercicios de 1992 a 1995; resoluciones que han de confirmarse por ajustarse a Derecho.

No procede imponer la costas a ninguna de las partes.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,