El Derecho tributario y la moral. Límites de la autonomía privada en el ámbito tributario. (A propósito de la STS de 19 de julio de 2016)
| Autor | Gloria Marín Benítez |
| Páginas | 31-38 |
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El artículo 1255 del CC indica que las leyes, la moral y el orden público son los límites que los particulares han de tomar en cuenta a la hora de autorregular sus propios intereses. La pregunta que se plantea es si estos tres límites de la autonomía privada, y en particular la moral, resultan aplicables también en el ámbito tributario.
Se ha dicho que el Derecho, a diferencia de la Moral, recae sobre las relaciones entre personas y que, por ello, si el deber jurídico es siempre de una persona frente a otra, el moral es de la persona frente a su propia conciencia. De esta forma, mientras a todo deber jurídico le corresponde un derecho de otro, el deber moral es deber puro y simple y nadie puede reclamar su cumplimiento1.
Quizá por ello, viene de antiguo la idea2 —muy extendida no solo en nuestro Derecho, sino también en los de nuestro entorno— de que (dentro de la legalidad, naturalmente) cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible y de que el deber moral, como el deber cívico, de contribuir a los gastos comunes no llega al punto de obligar al contribuyente a tomar el camino más provechoso para el Tesoro3. Esta idea extendida apunta a que en el ámbito tributario se viene considerando que la autonomía privada se encuentra limitada básicamente por la ley, sin que pueda la moral constituir un límite hábil de la actuación particular en este ámbito.
Sin embargo, la STS 1864/2016 de 19 de julio de 2016 (rec. n.° 2553/2015, ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero) se remite al
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artículo 1255 del CC para enjuiciar la licitud de una planificación fiscal. Así, en su FD 10.° afirma lo siguiente:
«...aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia, pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesaríamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución), la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplarídad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales».
¿Puede realmente ser la moral un límite de la autonomía privada en el ámbito tributario?
El propósito de estas líneas es revisar las razones que avalan el entendimiento tradicional sobre la influencia de la moral en la aplicación del ordenamiento tributario, así como apuntar las manifestaciones del cuestionamiento reciente en lo que se refiere a la planificación fiscal.
Históricamente, no se ha dedicado demasiada atención a la influencia de la moral en el ordenamiento tributario. SAINZ DE BUJANDA se quejaba, ya en 1978, de no haber visto con la frecuencia debida la alusión a los aspectos morales o éticos del Derecho tributario4. Y ciertamente, con algunas excepciones5, la doctrina tributaria no ha abordado el análisis del ordenamiento tributario desde un enfoque moral.
A nuestro juicio, son tres las causas que explican esta posición tradicional: la complejidad técnica de la materia tributaria; la inexistencia de un vínculo entre los dos brazos de la balanza del ordenamiento financiero (el del ingreso y el del gasto); y, muy especialmente, la vigencia del principio de legalidad en esta parcela del orden jurídico.
RUBIO GUERRERO, en el prólogo a la traducción española de la obra de TIPKE, Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, recordaba que una dificultad que afrontan los filósofos del Derecho es la imposibilidad de profundizar en la moralidad de los actos tributarios sin un profundo conocimiento técnico del objeto sobre el que inciden.
Enjuiciar una planificación fiscal desde su moralidad, como criterio externo al de legalidad, exige valorar si la aplicación de las normas que hace el contribuyente es o no coherente con las razones técnicas (fiscales o extrafiscales) que subyacen en esas normas.
El análisis de esas razones técnicas (fiscales o extra-fiscales) no siempre es tarea fácil. De hecho, no lo es casi nunca. La razón técnica que subyace en las normas y regímenes tributarios no suele ser de general y común conocimiento y suele pasar desapercibida en análisis intuitivos de las actuaciones realizadas por el contribuyente cuando estas resultan en un menor impuesto a pagar6.
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A veces sucede, incluso, que el tratamiento fiscal dispar entre conceptos o situaciones que desempeñan una función similar en el ámbito tributario carece sencillamente de fundamentación alguna. Es una realidad incontestable que el ordenamiento tributario trata con frecuencia actividades similares de forma diferente7 sin que nadie sepa muy bien el porqué de la diferencia, pero sin que ese tratamiento dispar merezca un reproche constitucional por infracción del principio de igualdad8. El reproche moral, si es que lo hubiere, debería quizá dirigirse al legislador que establece normas no neutrales, y no al obligado tributario que hace uso de ellas.
No es casual, en este sentido, que las acciones del proyecto BEPS apelen mayoritariamente a la acción legislativa para corregir los supuestos identificados como planificación fiscal agresiva. Se considera así necesario «desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones para el diseño de normas internas que neutralicen el efecto (...) de los mecanismos y de las entidades híbridas» (acción 2); «desarrollar recomendaciones relativas al diseño de normas para las CFC» (acción 3); «desarrollar recomendaciones sobre las mejores prácticas en el diseño de normas para evitar la erosión de la base imponible a través de la utilización de deducciones por intereses, por ejemplo, mediante el uso de deuda entre entidades vinculadas y con terceros para lograr la deducción excesiva de intereses o para financiar la producción de ingresos exentos o diferidos» (acción 4); «desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas» (acción 6); o, «desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por medio del movimiento de intangibles entre los miembros de un grupo» (acciones 8, 9 y 10).
La moral tributaria de los contribuyentes no se puede desvincular de la del Estado, y una manifestación de esa moral tributaria del Estado es la que debe asumir cuando actúa como legislador. La hipertrofia normativa y la continua introducción en las normas tributarias de modificaciones, adiciones, excepciones y exclusiones a las excepciones no contribuyen a la consecución de un sistema tributario justo ni a una mayor ética fiscal.
Para poder hablar con propiedad de un sistema tributario justo, debe tenerse en cuenta la relación entre los dos lados de la balanza del sistema financiero (el de los ingresos y el de los gastos). Si la solidaridad de todos en el levantamiento de las cargas públicas es el valor ético que se encuentra en el núcleo de una exigencia moral del pago de impuestos, ese valor requiere que los gastos a cuyo sostenimiento se pide contribuir sean justos9.
Por esta razón, nuestra Constitución, tras enunciar los principios de justicia tributaria material en el primer apartado de su artículo 31, menciona en su apartado segundo los principios de justicia del gasto público. Como es sabido, este segundo apartado obedece a una enmienda del entonces senador FUENTES QUINTANA cuando con toda razón argumentaba que «Hacienda no solamente tiene la mano del impuesto para recaudar el conjunto de los fondos que necesita con objeto de satisfacer las necesidades públicas y atender a los gastos, sino la mano del
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gasto público que completa, como es lógico la mano de la imposición» y que constituía «una incoherencia separar estas manos, ya que Hacienda podría destruir con la mano del gasto público lo que ría construido y edificado con la mano del impuesto»10.
Sin embargo, esa separación no solo existe, sino que es inevitable: no es posible sustraerse a la obligación tributaria en función del destino que se le dé al ingreso tributario, pues no suele admitirse (y desde luego no está admitido en nuestro ordenamiento) la licitud de la objeción fiscal11. Y cuando la vinculación entre la obligación tributaria y...
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