STS 1162/2016, 23 de Mayo de 2016

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se nos dice:

"Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa, tomando como base, en principio, las determinaciones del acta de disconformidad, en tanto son reflejadas en los antecedentes de hecho de la resolución del TEAC de 16 de junio de 2010, que ahora es objeto de la impugnación jurisdiccional, en los particulares extremos que no son objeto de polémica procesal:

1. El 2 de julio de 2002 se notifica a la entidad SCA HYGIENE PAPER ESPAÑA, S.L., como sucesora por absorción de la sociedad mercantil INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAPELERA JAMAGO, S.A., el inicio de actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, correspondientes a la entidad absorbida.

2. El 31 de octubre de 2003, el Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña adoptó acuerdo de inicio de un expediente especial para la declaración de fraude de ley por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. En dicho acuerdo se nombra al Instructor del procedimiento, acto relevante como más adelante se precisará. Se notifica al interesado el 14 de noviembre de 2003.

   Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo presentó alegaciones el 27 de enero de 2004.

   El 24 de febrero de 2004 se procedió por el Instructor a elevar la propuesta de resolución al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña.

3. El Delegado Especial de la AEAT de Cataluña, el 12 de marzo de 2004, dictó resolución de declaración de fraude de ley, en relación con la sociedad INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAPELERA JAMAGO, S.A., por el aludido impuesto, ejercicio 1998, y en relación con los hechos examinados, a que seguidamente se hará referencia, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto.

4. El 26 abril de 2004 se extendió a SCA HYGIENE PAPER ESPAÑA, S.L., como sucesora de la entidad INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAPELERA JAMAGO, el acta de disconformidad nº 70847500, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997/1998, acta a la que se acompañó el preceptivo informe ampliatorio.

   Formuladas alegaciones por la interesada el 14 de mayo de 2004, el Inspector Regional Adjunto de la mencionada Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Tributaria, dictó el 25 de mayo de 2004 acuerdo de liquidación, en relación con el citado concepto y ejercicios, confirmando la regularización, excepto en lo relativo a los intereses de demora.

   Resultaba así una deuda, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 19.540.997,84 euros.

   Del acta, informe y acuerdo de liquidación se desprenden básicamente los siguientes datos de relevancia:

   1. ) Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación notificada a la entidad comprobada el día 2 de julio de 2002, tratándose de actuaciones inspectoras de carácter general.

      A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta mencionada no se deben computar 393 días, periodo correspondientes a dilaciones imputables al comprobado, que éste no ha discutido en su naturaleza y efectos.

   2. ) En virtud de acuerdo de 12 de marzo de 2004, el Delegado Especial en Cataluña de la AEAT dictó acuerdo de declaración de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998. En virtud de dicho acuerdo se efectúa la siguiente regularización:

      - Eliminación de las operaciones realizadas en fraude de ley, según el detalle (en pesetas), que consta en el acta y reproduce la resolución del TEAC, del que resulta una deducción ascendente a -654.746.734 pesetas, que se considera improcedente.

      - Determinación del beneficio obtenido en la venta del 100% de las acciones de la entidad Manipulados Marpo, S.A.; se incrementa la base imponible en el importe correspondiente y se admite una consiguiente deducción por doble imposición, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 .

5. Notificado el acuerdo declarativo del fraude de ley, el 16 de marzo de 2004 se formuló contra él, el 2 de abril de 2004, reclamación en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, registrado con número 08/3798/2004.

   Notificado más adelante el acuerdo de liquidación el 1 de junio de 2004, se dedujo nueva reclamación, en primera instancia, el 17 de septiembre de 2004, ante el propio TEAR de Cataluña, la número 43/742/2004.

   El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña desestimó ambas reclamaciones, previa su acumulación en un único procedimiento, mediante la resolución de 25 de septiembre de 2008, confirmando en consecuencia los actos allí impugnados, acuerdo que se notificó a su destinatario el 10 de octubre de 2008.

6. Disconforme con esta resolución, la sociedad reclamante interpuso el 24 de octubre de 2008 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra ella, efectuando en favor de la nulidad de los actos recurridos las siguientes alegaciones:

   1) Hace referencia a la recusación que promovió de los instructores inicialmente designados y que, a su juicio, no fue debidamente resuelta por la Administración, sin que a tal efecto quepa admitir como resolutoria del incidente de recusación la dictada el 5 de diciembre de 2003, a que más adelante se hará mención específica.

   Señala al efecto que uno de los instructores inicialmente nombrados para llevar a cabo la comprobación inspectora, había utilizado este procedimiento para ir preparando la instrucción del expediente de fraude de ley, por lo que a su juicio albergaba prejuicios respecto al asunto, lo que revela, en su opinión, la pérdida de rigor del procedimiento especial de fraude de ley, condicionado por el citado prejuicio atribuido al inspector de cuya imparcialidad se duda.

   Añade que existen vicios en la tramitación del incidente de recusación causantes de nulidad.

   2) En relación con el desarrollo del procedimiento de declaración de fraude de ley señala la existencia de los siguientes vicios:

   - Utilización fraudulenta del expediente de inspección para la instrucción del expediente de fraude de ley.

   Reitera que el expediente de fraude de ley se limita a reproducir el expediente de comprobación, lo cual indica que el actuario designado en éste instruyó sin garantías para el contribuyente el inicio del expediente especial de fraude de ley.

   - El expediente está desordenado. La falta de orden de un expediente provoca indefensión y dificulta la defensa.

   - Sobre la denegación de la prueba solicitada en escrito de 15 de enero de 2004, dice que no son de recibo los argumentos utilizados especialmente en relación a la prueba consistente en noticia aparecida en el diario Cinco Días, cuyo contenido, sin embargo, no se aclara suficientemente en qué sentido pudo alterar la percepción, por parte del Inspector Jefe, del juicio que las actuaciones le merecían de cara a la declaración de fraude de ley y a la subsiguiente adopción de las liquidaciones consecuentes a ella.

   - Vulneración del derecho a la intimidad de los contribuyentes pues en el expediente consta información relativa a otras personas.

   - La declaración de fraude de ley requiere la tramitación de un expediente especial. Esa especialidad significa una tramitación diferente a la tramitación común de los procedimientos administrativos.

   - En el expediente se han declarado numerosas operaciones en fraude de ley por ello se debía haber dado audiencia a terceros implicados en dichas operaciones.

   - Incompetencia funcional. Considera que el Delegado Especial de la AEAT de Cataluña no es competente para dictar el acuerdo, dada la adscripción de la sociedad a la Oficina Nacional de Inspección -ONI-, según constará en los archivos de la AEAT.

   3) Ilegalidad del acuerdo declarativo por inexistencia de abuso de formas, ausencia del resultado equivalente y vigencia de normativa tributaria que tipifica y regula los actos realizados.

   4) Improcedencia de declarar la existencia de fraude de Ley pues no ha existido a su juicio propósito de eludir el pago de tributo y no se han utilizado y aplicado como normas de cobertura y, por tanto, abusivamente, normas fiscales dictadas con distinta finalidad. Por el contrario, alega la recurrente que las normas se han utilizado según la finalidad para la que se dictaron.

   5) Nulidad de la liquidación, pues se ha dictado en ejecución de un acuerdo declarativo de fraude de ley que es nulo. Y en el caso de que el acuerdo declarativo de fraude de ley fuese válido y eficaz, también sería nula la liquidación pues no lo ejecuta correctamente.

   6) Finalmente se alega la indefensión causada y la nulidad de la resolución recurrida, por la concurrencia de tal motivo. Señala a tal respecto que presentó las alegaciones en plazo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) y que en el escrito de alegaciones había solicitado la práctica de prueba, dada la ausencia del expediente administrativo y ésta no ha sido admitida ni denegada en la resolución que recurre, lo que le habría provocado indefensión, por no haberse podido valer de las pruebas no admitidas.

7. Mediante resolución del TEAC de 16 de junio de 2010, que es ahora objeto de impugnación jurisdiccional, a través del presente recurso contencioso-administrativo, quedó desestimado el mencionado recurso de alzada y confirmados, por lo tanto, los acuerdos de declaración de fraude de ley y su subsiguiente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ahora recurridos por la entidad SCA HYGIENE PRODUCTS, S.L., que trae causa de la que litigó en la vía administrativa previa."

La entidad SCA Hygiene Products, S.L (en su calidad de sucesora universal de SCA Hygiene Paper España, S.L y ésta, a su vez, de Ia reclamante en vía económico-administrativa, Industrial y Comercial Papelera Jamago, S.A), interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 264/2010, dictó sentencia, de fecha 3 de febrero de 2014 , con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador el Procurador Don Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de la entidad mercantil SCA HYGIENE PRODUCTS, S.L. (que trae causa jurídica de la sociedad SCA HYGIENE PAPER ESPAÑA, S.L., y ésta a su vez de INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAPELERA JAMAGO, S.A.), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de junio de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de septiembre de 2008, desestimatoria a su vez de las reclamaciones acumuladas nº 43/00742/04 y 43/03798/04, deducidas frente a las resoluciones relativas a declaración de fraude de ley y consecuente liquidación derivada de ella, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no haber méritos para su imposición."

SCA Hygiene Products, S.L preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en su nombre, en 25 de abril de 2014, por el Procurador de los Tribunales D. Adolfo Eduardo Morales Hernández-Sanjuán, en el que se pide su anulación y que se resuelva de acuerdo con lo solicitado en el escrito de demanda.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 22 de julio de 2014, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la Administración.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del diez de mayo de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

En el Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia se expone el núcleo fáctico en torno al cual se produce la declaración de fraude de ley y liquidación derivada de la misma, en los siguientes términos:

"Tras el examen de los numerosos motivos de orden formal aducidos en la demanda, procede examinar la declaración de fraude ley llevada a cabo, reproduciendo para ello el relato fáctico que, como resumen de las operaciones y sus circunstancias relevantes, contiene el fundamento de derecho octavo de la resolución del TEAC, en general admitidos como ciertos en la demanda, que se remite formalmente a ellos en el folio 22 in fine (motivo 2, submotivo 2.1. sobre " Situación inicial " ):

"OCTAVO: En este caso, los hechos destacados que se ponen de manifiesto por la Inspección son los siguientes: (folios 29 y siguientes de la resolución):

1) INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAPELERA JAMAGO, S.A. (en adelante JAMAGO) es una sociedad de cartera que tiene como principales activos las participaciones en otras entidades, todas ellas relacionadas con la fabricación y el comercio mayorista de productos de papel y cartón.

A 30 de diciembre de 1997, la entidad Matías Gomá Tomás, S.A. posee el 10% de la entidad JAMAGO y el resto lo poseen 15 personas físicas (familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Ildefonso Faustino ).

En esa misma fecha, 30 de diciembre de 1997, JAMAGO posee la siguiente cartera de valores:

- El 81,37% de la entidad Manipulados Marpo, SA (en adelante MARPO).

- El 1,25% de la entidad Mediterráneo Cartón SA; aunque de forma indirecta posee el 100% de esta sociedad.

- El 100% de la entidad Matías Gomá Tomás, S.A.

- EL 99,85% de la entidad Diego Creixell y Hermanos, sucesora de Viuda de. José Creixell, SRC (en adelante Diego Creixell). Y Diego Creixell posee el 98,75% de Mediterránea Cartón.

2) El 22 de diciembre de 1997 se constituye la sociedad SCA HIGIENE PAPER ESPAÑA, SL (en adelante SCA).

3) El 31 de diciembre de 1997 JAMAGO compra a Matías Gomá Tomás SA las acciones que ésta posee de JAMAGO (el 10%).

4) El 9 de enero de 1998 se realizan las siguientes operaciones:

- JAMAGO recibe 1.301.920.000 pesetas de MARPO en concepto de dividendos.

- JAMAGO compra las acciones que no tiene de MARPO (el 18, 63%)- por subsanación del porcentaje que por error material figura en la sentencia- .

- Mauricio Gerardo vende todas las acciones que tiene de Mediterránea Cartón, S.A. (el 98,75%) a Doroteo Faustino y distribuye dividendos a JAMAGO, cuya mayor parte procede del beneficio generado por la operación de venta de ese mismo día, JAMAGO aplica la deducción por doble imposición de dividendos al 100%.

- JAMAGO vende su participación en Mediterránea Cartón (1,25%) y su participación en Mauricio Gerardo a Doroteo Faustino . Por estas operaciones JAMAGO contabiliza un beneficio de 1.340.165 pesetas.

- JAMAGO vende el 100% de Matías Gomá Tomás S.A. La venta supone indirecta y conjuntamente la de Diego Creixell y Mediterránea del Cartón, S.A. Los compradores de las acciones anteriores son: D. Doroteo Faustino , D. Aureliano Patricio y D. Patricio Cornelio , D. Anselmo Doroteo e Iverpyme, S.A. Declara un beneficio contable de 1.153.212.201 (pesetas) y aplica la deducción por doble imposición.

- Todos los accionistas de JAMAGO venden sus acciones a SCA HIGIENE PAPER ESPAÑA, SL.

6) El 1 de octubre de 1998 se produce la fusión por absorción de JAMAGO y de MARPO por SCA HIGIENE PAPER ESPAÑA, SL. Se fija como fecha de retroacción contable el 9 de enero de 1998.

Con posterioridad a 1998, concretamente el 10 de enero de 2001, INVERPYME S.A. vende todas las acciones que poseía de Matías Gomá Tomás SA (35%) a favor de antiguos accionistas de JAMAGO, información obtenida de la página Web de la CNMV y base de datos de la AEAT.

7) Según el acuerdo de declaración de fraude de ley, las operaciones realizadas entre el 31/12/1997 (y el) 09/01/1998, tienen como objeto principal que:

- JAMAGO se deshiciese de todas las participaciones que no fuesen de la sociedad MARPO.

- Adquirir en sede de JAMAGO el resto de acciones de MARPO.

- Recolocar todos los activos de JAMAGO, salvo las acciones de MARPO, en la sociedad MATÍAS GOMÁ.

- Recolocar las acciones de esta última sociedad entre miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino , antiguos propietarios de las acciones de JAMAGO, mediante la venta de las acciones.

- Finalmente, habiendo quedado como único patrimonio de JAMAGO las acciones de MARPO, venta de las acciones de JAMAGO, propiedad de personas físicas miembro de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Doroteo Faustino Fructuoso Indalecio , a la sociedad de nueva creación SCA.

En definitiva, considera que la razón de ser de todo ello consiste en la posibilidad de vender la sociedad MARPO a SCA no directamente por parte de JAMAGO, sino indirectamente al vender los socios personas físicas titulares de JAMAGO sus acciones. De esta forma, se evitaría la plusvalía en sede de esta sociedad, generándose la misma en sede de las personas físicas que disfrutan de los coeficientes de abatimiento del IRPF".

Tras ello, los siguientes Fundamentos de Derecho se dedican por la sentencia a fundamentar su confirmación de la existencia de fraude de ley:

DUODÉCIMO.- La valoración jurídica que ese conjunto negocial merece al TEAC, en su resolución desestimatoria, se contiene en su fundamento jurídico noveno, en estos términos:

"NOVENO: Entrando en el análisis de las premisas del fraude de ley, por lo que se refiere a la norma de cobertura utilizada en la realización de las operaciones descritas, estaría integrada por las normas reguladoras de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, vigentes en el período objeto de comprobación. En concreto, y en lo que se refiere a la situación tributaria de JAMAGO, estaría integrada por los artículos 10 y 28 de la Ley 43/1995 .

El artículo 10 de la LIS señala que la base imponible del impuesto está constituida por la renta del periodo minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y, en su apartado 3, remite para la determinación de la base imponible del Impuesto al resultado contable, que, en principio, considera como ingresos los dividendos y plusvalías obtenidas.

El artículo 28 de la LIS , regula la deducción para evitar la doble imposición interna por dividendos y plusvalías de fuente interna, que posibilita la no tributación de los dividendos repartidos.

La norma eludida estaría integrada por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, las normas que regulan la tributación de las plusvalías derivadas de la enajenación de acciones, en este caso, las de MARPO por parte de JAMAGO.

No hay que olvidar que la transmisión directa de las acciones de MARPO hubiese puesto de manifiesto en JAMAGO una plusvalía que tributaría en el IS. Para evitar esto se lleva a cabo una reorganización en el Grupo que permite efectuar una venta en sede de personas físicas y así evitar la tributación de la plusvalía del IS de JAMAGO y, a su vez, repartir los fondos de la venta entre los accionistas, que no reciben esos importes como rendimientos de capital mobiliario sino como alteración patrimonial".

"En cuanto a la equivalencia de resultados, ocurre que mediante las operaciones realizadas, le sociedad SCA adquiere la totalidad de las acciones de la sociedad JAMAGO que tenía como único activo las acciones de la sociedad MARPO. El resultado producido es la transmisión de la propiedad de una empresa MARPO por parte de su único socio (JAMAGO). Este resultado es equivalente al que se hubiera obtenido con la transmisión directa de las acciones de MARPO a SCA. La equivalencia de resultados se pone de manifiesto en la operación de fusión por absorción llevada a cabo el 1 de octubre de 1998 y cuyos efectos contables se retrotraen al 9 de enero de 1998. En esa operación SCA absorbe a las sociedades JAMAGO y MARPO. No teniendo JAMAGO otro patrimonio que las acciones de MARPO, esta fusión ofrece el mismo resultado que la fusión de la sociedad MARPO si lo que se hubiese producido fuese la compra de las acciones de esta sociedad".

"Además, según consta en el acuerdo la voluntad mayoritaria que regía el grupo antes de las operaciones descritas es la misma que lo rige con posterioridad (tanto en mayoría de acciones como en la composición de sus órganos de Administración). La única empresa que pasa a ser propiedad de otras personas es MARPO.

En cuanto al propósito de eludir el impuesto, el mismo se pone de manifiesto en la artificiosidad de las operaciones. Ha de precisarse que la artificiosidad se predica de la operatoria desarrollada, no de la finalidad perseguida, la cual podrá o no calificarse de elusoria según la conclusión que se alcance".

"En este caso, se observa la realización de una serie de operaciones significativas, por su cuantía, que se producen en un intervalo de diez días (31/12/1997 y 09/1/1998) y que dan lugar a vaciar la sociedad JAMAGO que se queda solo con la propiedad de las acciones de MARPO y reconducir todo su patrimonio a la sociedad Matías Gomá, cuyos socios acaban siendo, en esencia, las mismas personas integrantes de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino . Se crean artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende del análisis de la operatoria desarrollada: de una parte, los movimientos para la colocación de todas las participaciones de JAMAGO excepto las de la sociedad MARPO en la sociedad Matías Gomá; de otra, la recolocación de las acciones de Matías Gomá entre las miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino y finalmente venta de las acciones de JAMAGO, propiedad de personas físicas miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Aureliano Patricio Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino , a la sociedad de nueva creación SCA".

"Es útil recordar a este respecto que, en orden a una correcta apreciación del fraude de ley en este tipo de estructuras, no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de las actos Individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos".

"Sostiene la interesada la improcedencia de la calificación de fraude de ley a su caso por la licitud y normalidad de las operaciones realizadas. Pero, lo que aquí se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones. Las operaciones llevadas a cabo no violan directamente el ordenamiento jurídico pero utilizan las vías ofrecidas por las propias normas tributarias de una forma que no se corresponde con su espíritu para alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal".

"La Administración a lo largo del expediente ha ido haciendo acopio de una serie de datos, indicios y pruebas que llevan a concluir que la única finalidad consistente era obtener la reducción de la carga fiscal, sin que se encuentre, ni el contribuyente acredite, una sustancia en términos de racionalidad económica, de manera que puede afirmarse que tal entramado de operaciones no se habría abordado de no ser por ese resultado fiscal ventajoso".

"En efecto, la interesada ni ante la Inspección ni ante este Tribunal aporta justificación alguna acerca de las operaciones que se han venido analizando en los anteriores Fundamentos de Derecho. Se limita a afirmar la legalidad y licitud de todas ellas y la legítima autonomía de las empresas para la toma de decisiones; afirmaciones todas ellas que este Tribunal comparte pero que no se consideran incompatibles con una adecuada ponderación de un conjunto probatorio acerca de la concurrencia de circunstancias jurídicas o económicas reales y no meramente teóricas que justificasen la sustantividad de la estructura que por la Administración se dice desplegada con la intención de obtener un ahorro fiscal, Es decir, como señala el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2008 , "la vida económica y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada".

"Ello no supone cuestionar las políticas empresariales de las entidades, que indudablemente corresponden a las empresas, como alega la interesada, sino intentar hallar una explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo, puesto que, ante el minucioso y completo conjunto de pruebas aportado por la Inspección, que induce a concluir que la causa que ha guiado la realización del complejo conjunto de operaciones realizado ha sido exclusivamente de índole fiscal, corresponde a la interesada contradecir dicha conclusión mediante la acreditación de una justificación alternativa y la prueba de la existencia de una auténtica sustancia económica en el conjunto de la estrategia desplegada; y naturalmente ello ha de ser objeto de enjuiciamiento por este Tribunal Económico-Administrativo ante el que se ha planteado reclamación y, en su caso, por las instancias de lo contencioso".

"Como dice igualmente el Tribunal Supremo en la misma sentencia citada, "Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas".

"En definitiva, se desprende, pues, del conjunto de pruebas analizado la finalidad de elusión fiscal de la operación y que se ha creado artificiosa una estructura en la que se llevan a cabo unas recolocaciones de participaciones destinadas a la venta del 100% de las acciones de MARPO cuya titularidad correspondía a JAMAGO. Por tanto, han de rechazarse las alegaciones formuladas, considerando ajustado a derecho el Acuerdo impugnado".

DECIMOTERCERO.- Razona el TEAC en el fundamento jurídico séptimo de la resolución ahora impugnada, a propósito de los fundamentos legales y doctrinales de la institución del fraude de ley (folios 18 y siguientes de su resolución), cuyas conclusiones son en lo sustancial concordes con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio reiterado de esta Sala en relación con dicha figura y sus requisitos y elementos constitutivos, del siguiente modo, que se reproduce de forma literal:

"SEPTIMO: La siguiente cuestión suscitada se centra en el examen y revisión de la declaración de fraude de ley.

En primer lugar conviene exponer la doctrina que sobre el concepto de fraude de ley este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 26 de Junio de 2009 (RG: 656/07 y 3750/07 ), resolución de 8 de octubre de 2009 (R.G. 7032-08 y 91-09 ) y resolución de 22 de octubre de 2009 (RG 3801-07 y 3802-07 ); en la primera de ellas, en los Fundamentos de Derecho Tercero y siguientes de la misma se dice lo siguiente:

"Tal como expresa el artículo 6º.4 del Código Civil , "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (por razón de fechas, aplicable al caso aquí planteado) dispone (...).

Y, a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003 . En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006 , al realizar una ilustrativa secuencia de las diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT , 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana".

"Esta última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y en la adecuación de las mismas a su fin; es decir, si se compraban acciones se querían verdaderamente comprar; sí se acudía a una ampliación de capital, se pretendía aportar capital e la entidad en cuestión, si se solicitaba un préstamo, se endeudaba efectivamente para tener recursos con que afrontar la compra, ampliación, etc..., y así sucesivamente, sin perjuicio de que se vuelva sobre ello más adelante, lo que ahora interesa resaltar al hila del "excursus" de la Audiencia, es la idea que impulsó el desarrollo de esta teoría del fraude de ley cuyos antecedentes se remontan (...)".

"...Pues bien, continuando con' esa referencia doctrinal, la doctrina americana de la "substancia sobre la forma", que posteriormente fue evolucionando y, de alguna manera haciéndose mas compleja, a medida que en la realidad, que siempre va por delante, se sofisticaban los modos de respuesta a la cargas tributarias, surgió, para tratar de responder a la necesidad de introducir una cierta objetividad en las distinciones. Se basa en el examen de la dirección, del destino que podríamos calificar como no inmediato, a la que se encaminan los pasos legales de una determinada operación económica o, cuando la construcción es más compleja -lo que, como tendremos ocasión de apreciar, sucede en el presente caso-, de un conjunto de operaciones. En la formulación matizada denominada de la "substancia económica" resulta útil la idea, en la traducción de los autores, según la cual ha de atenderse a que las operaciones previstas tengan una sustancia económica separada y diferente del beneficio económico alcanzado sólo mediante la reducción impositiva (más adelante se apreciará que en tal sentido ha evolucionado nuestra normativa). Los intentos en esta Iínea se estiman meritorios por la doctrina en cuanto permiten alejarse del proceloso ámbito de los propósitos subjetivos, con los problemas probatorios que ello genera, y ayuda al intérprete a determinar si un determinado acto jurídico o conjunto de actos está respaldado por una operación con auténtico sentido mercantil.

Pues bien, para llegar a esa conclusión final han de llevarse a cabo una serie de deslindes respecto de figuras próximas al fraude de ley, así como contrastar los diversos hechos y datos que el expediente concreto proporcione, de modo que del conjunto de indicios pueda razonablemente concluirse la existencia de una verdadera sustancia económica o sustrato mercantil en todo el esquema o conjunto analizado.

Para ello contarnos, en primer término, con las premisas que la jurisprudencia española ha ido elaborando en la construcción y deslinde de estas figuras".

"El Tribunal Supremo ha tenido reiteradas ocasiones de pronunciarse y aplicar la figura del fraude de ley, sobre la que, por ejemplo, en sentencia de 21 de diciembre de 2000 , manifiesta que "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sin al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma; pero infringiendo su espíritu; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1998 , "Infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro do un resultado beneficioso".

"En este sentido es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de Julio de 2002 , que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios (y era notable en el caso allí resuelto), hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada), que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto, Dice textualmente (fundamento de derecho undécimo) el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley: "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...) Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada")".

"Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil" como el Tribunal Constitucional reconocía en Sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la reciente de 10 de mayo de 2005 ".

"Es más, cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es extraordinariamente adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el "daño o perjuicio", "la infracción de deberes jurídicos generales", "la infracción del espíritu de la norma", "la procura del logro de un resultado beneficioso"-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica".

"CUARTO: En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, corno expresa el propio Tribunal Constitucional "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundidos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base Imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6,4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".

"Estas consideraciones del alto Tribunal son ilustrativas para destacar ab initio algunas pautas, a las que habrá que referirse para enmarcar adecuadamente el juicio que merecen el complejo de operaciones aquí analizado. Valga resaltar las ideas de que "no hay ocultación táctica", que no hay "violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo o contorneo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu", o, mas sintéticamente, "estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal' resalta asimismo, como elemento Importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción, 'la vuelta a la normalidad jurídica".

"En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el Ordenamiento Jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción, De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006 , hasta el punto de articular en esas dos sentencias una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aun cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Alto Tribunal para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que "La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973 ( RCL 1973, 2255 ) . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos Intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributarla como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible".

"Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión, y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o Intención subjetiva. Enlazando con el excursus histórico-doctrinal inicialmente esbozado, a ello responden los intentos por descubrir un designio objetivo que se desprendiera de la misma estructura negocial, sin recurrir al ánimo de su autor, que cuajaron en la denominada doctrina de la sustancia económica, doctrina que, a medida que las estrategias reveladoras del fraude de ley se han ido sofisticando, ha ido evolucionando en teorías más complejas o que tienen en cuenta una mayor combinación y complejidad de factores, tal como la denominada en su origen americano "stops transaction", traducida en su recepción en el derecho europeo en general y en el español en particular como de "operaciones complejas" o por cierto sector doctrinal "pasos operativos".

"De ello es asimismo buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la LGT de 2003 , tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", resaltan esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios (art. 15 a), de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal (art. 15 b)".

"Es interesante resaltar en esta configuración de esta figura en la nueva LGT que en el mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un "ahorro fiscal" por el contribuyente, ello exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo, eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios".

"Se confirma, además, la ausencia de sanción, dato este resaltable para marcar fa orientación mas benévola de nuestro sistema, en la anterior y nueva regulación, a diferencia de otros ordenamientos, como el francés o el australiano, que sí sancionan a los autores del fraude".

"Ha de advertirse que la alusión que se acaba de hacer a la nueva regulación de la LGT 58/2003, con la figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", lo es a efectos meramente doctrinales, en cuanto culminación de la evolución trazada en nuestra legislación del tratamiento del fraude de ley; pero, en contra de lo que apunta la interesada ante la Inspección, lo que se ha aplicado en el presente expediente, y en este sentido es analizado, ha sido la calificación de "fraude de ley", en la regulación aplicable "ratione temporis", del artículo 24 de la Ley 230/1963 , toda vez que, de acuerdo con la Disposición Transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003 , no resultaba de aplicación la nueva regulación introducida por dicha nueva LGT , al haberse realizado los actos o negocios antes de la entrada en vigor de dicha Ley".

"QUINTO: Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en- diversas sentencias, y comúnmente, con más o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa da los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir".

"Con carácter previo al examen de cada una de estas premisas del fraude de ley y precisamente al objeto de posibilitar posteriormente el análisis de su concurrencia en el supuesto concreto aquí planteado, han de exponerse las operaciones realizadas, lo que requiere ir refiriéndose a los datos más relevantes que resultan del expediente, resaltando con ocasión de ello aquellas circunstancias o indicios que se consideran trascendentales para sustentar o rechazar la calificación enjuiciada".

"Conviene anticipar, como síntesis y esquema en el que incardinar una mejor comprensión de la inmediata exposición de los datos fácticos, que el conjunto de la operativa que origina la calificación de fraude de ley podría condensarse en que con ella se persigue y se consigue situar en las dos entidades del Grupo en España..., creada al efecto y la operativa del grupo merced a la obtención de préstamos de entidades del grupo para la compra de acciones de otras del grupo, unos gastos financieros derivados de ese endeudamiento. Con esta actuación se consigue que los resultados contables positivos; que son las rentes gravables de la entidad operativa..,, a su vez drenados mediante la deducción de los gastos financieros, queden compensadas con resultados contables negativos (supuestas rentas negativas que proceden igualmente de gastos financieros fundamentalmente intragrupo de la holding lo que se está defraudando es el propio hecho imponible, la obtención de renta, que debe gravarse conforme a las leyes y al principio de capacidad contributiva. Y ello se consigue, como a continuación se expondrá, mediante un complejo entramado de operaciones que, si bien aisladamente consideradas pueden ser tenidas por lícitas, y no suponen una violación directa del ordenamiento jurídico, como expresaba el Tribunal Constitucional, constituyen una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, es decir, siguiendo con la terminología de dicho Tribunal, comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente, aprovechando las vías ofrecidas por la propia norma tributaria. Obsérvese que el propio Tribunal dice que "...de manera que no existe falseamiento de la base imponible".

"Es importante anticipar ya en este estadio de la exposición, puesto que la reclamante incide en ello, que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión mollar de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. No se está ante un supuesto en el que se defraudan normas netamente de medición de rentas, sino que se está ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, artificiosamente generada a través del complejo entramado objeto de análisis, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas (de compensación de rentas, de consolidación fiscal, etc.), que, en palabras del TC, constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias En este sentido es en el que se cita en el Acuerdo impugnado la resolución del ICAC que, en opinión de este Tribunal, sí cuestiona la validez o realidad de las transacciones entre empresas de un mismo grupo y no una cuestión de valoración económica de la operación, considerando que debe prevalecer el fondo económico sobre la forma jurídica de las operaciones. Volveremos sobre ello más adelante''.

Por otra parte, esta Sala ha resuelto, en numerosas sentencias, recursos sobre regularizaciones tributarias basadas en la figura del fraude de ley, en un sentido esencialmente coincidente con el expuesto por el TEAC en su resolución, aquí impugnada, esencialmente porque este criterio es, a su vez, tributario de nuestra doctrina, que el TEAC sigue en este punto, siendo nuclear para comprender los límites estructurales de la institución que nos ocupa su adecuado deslinde con la legítima economía de opción, trasunto del principio de autonomía de la voluntad y, tratándose de compañías mercantiles, también del principio constitucional de libertad de empresa ( art. 38 CE ) que el ordenamiento permite, en tanto autoriza y consiente lo no prohibido formalmente, de suerte que en caso de que se ofrezcan por la ley opciones, queridas o no, pero fiscalmente alternativas, no es ilícito acogerse a la más favorables, como esta Sala ha significado de forma constante y reiterada, pero siempre que las formas jurídicas empleadas sean adecuadas a los fines perseguidos.

Este elemento del carácter insólito, desproporcionado u oblicuo de las formas jurídicas aquí utilizadas, en tanto a través de ese sinuoso itinerario negocial se llega al mismo punto que si se hubiera afrontado la operación de una manera frontal y directa, es clave a la hora de caracterizar el fraude de ley y distinguirlo de la economía de opción, distinción que constituye una summa divissio esencial, en tanto separa las lindes de lo legítimo y lo ilegítimo.

En otras palabras, en el asunto que ahora examinamos no puede sino resaltarse lo artificioso y alambicado del complejo entramado negocial de las operaciones concentradas en apenas diez días, para lograr el resultado final de que JAMAGO, como sociedad de cartera, vendiera a la recurrente SCA HIGIENE PAPER ESPAÑA, SL el 100 por 100 de las acciones que aquélla ostentaba de MARPO, a fin de que ésta procediera posteriormente a su fusión por absorción. Con tal directa operación mercantil, que es la que esta Sala considera se trataba de orillar o encubrir, obviamente se le habría generado a la transmitente JAMAGO una ganancia o plusvalía, manifestada en esa venta, imputable a ella misma, de la que la actora trae causa por virtud de la posterior fusión por absorción, la cual estaría evidentemente sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, en relación con los ejercicios regularizados.

Éste es, precisamente, a juicio de la Sala el gravamen fiscal que se ha soslayado, valiéndose para ello de una compleja trama de negocios, antes definida con mención de sus elementos y fases, cuyo propósito evidente, que no podría ser logrado mediante una relación contractual directa, era obtener una menor tributación, al residenciar en los socios de JAMAGO, personas físicas, esa plusvalía, que así podía beneficiarse de los coeficientes de abatimiento previstos en la Ley del IRPF, en lugar de localizarla en la propia JAMAGO, con lo cual ésta tendría que haber satisfecho el Impuesto sobre Sociedades en función de la plusvalía realmente obtenida. La diferencia entre la economía de opción y el fraude de ley, referidos al conjunto negocial, está en la artificiosidad de las operaciones efectuadas, examinadas de una forma sinóptica o global, o como reiteradamente se ha señalado, en el abuso de las formas empleadas, en tanto encaminadas de forma exclusiva a un designio de ahorro fiscal, no a racionales finalidades empresariales, impensables por su propia naturaleza en negocios que se suceden en un circuito cerrado de sociedades y sus socios, en el escaso margen temporal de diez días, y que en el sentido claramente expresado por el Tribunal Supremo, no nos han sido explicadas, en lo más mínimo, en su supuesto sentido organizativo, económico, estratégico o empresarial, al margen pues de su objetivo de eludir el Impuesto sobre Sociedades.

Ese empleo de formas desacostumbradas o laberínticas para llegar al mismo punto que se hubiera alcanzado sin ellas, mediante un negocio directo y frontal, sólo puede tener designio elusorio, a menos que quien se opone a la declaración de fraude de ley hubiera efectuado un descargo racional y suficiente, esto es, nos hubiera informado en la demanda acerca del propósito perseguido con el conjunto de negocios que se han descrito, atendidas las circunstancias concurrentes y, entre otras, que se efectuaron todas ellas en un fugacísimo periodo temporal, al margen pues de cualquier sentido, siendo así que, como decimos, el escrito de demanda no nos ha dado razón bastante acerca del verdadero propósito del conjunto de operaciones emprendidas y de su finalidad económica racional y razonable, esto es, de la presencia en ese amplio conjunto negocial, concentrado en diez días, de una justificación diferente a la de la obtención de una ventaja de índole fiscal.

A tal respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010, dictada en el recurso de casación nº 708/2008 , que desestima, confirmando la sentencia de instancia dictada por esta misma Sala y Sección, afirma lo siguiente:

"QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

"Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986 , 30.3.1988 , 12.11.1988 , 20.6.1991 , 3.11.1992 , 30.6.1993 , 23.2.1993 , 5.4.1994 por todas)".

"En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art. 1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 , 8.2.1996 , 26.3.1997 , 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión".

"Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley"(...)".

"SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24 de la LGT , que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

"De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1. - Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).

2. - La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT .

3. - Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4. - Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002, 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 )".

   "Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1. - La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2. - El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3. - La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4. - La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

   La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT , 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10".

   "Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho...".

   Resulta particularmente interesante reproducir los términos de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2013, recaída en el recurso de casación nº 1443/12 , precisamente porque proyecta el empleo de formas jurídicas abusivas, inusuales o sinuosas, sobre la finalidad de beneficiarse de los coeficientes de abatimiento en el IRPF, por parte de los socios individuales de la sociedad, por lo que conviene transcribir lo que en la mencionada sentencia se dice al respecto de dicha cuestión:

   " QUINTO .- El núcleo del recurso se encuentra en el cuarto motivo, en el que con una argumentación menos extensa que en las quejas anteriores, se denuncia la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 por desconocerse la noción de fraude de ley que contiene y declararse su existencia pese a no cumplirse los requisitos que demanda el precepto.

   Sostienen, en primer lugar, que no se cumple el requisito de que con el negocio jurídico realizado (la transmisión de las participaciones de G... se obtenga un resultado equivalente al que se habría alcanzado de haberse pactado el contrato que se considera típico (la venta directa del inmueble propiedad de dicha compañía), pues si, como resuelve la Audiencia Nacional, el trato que debe quedar sujeto a tributación es la enajenación del inmueble por L...a A... y la posterior distribución de dividendos de dicha vendedora a sus socios, los cuales, a su vez, deberían pagar el correspondiente impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las operaciones efectivamente realizadas se desprende que quienes recibieron el dinero derivado de la transmisión de las participaciones en G... fueron sus socios, que no coinciden con los de L... ni en todas las personas ni en el porcentaje de participación. Sin el resultado equivalente que demanda el precepto no puede concluirse que exista fraude de ley.

   En este planteamiento hay un error de conceptos, además de encubrirse la realidad.

   Conviene recordar que la noción de fraude de ley, que recogía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , reclama la doble presencia de una norma de cobertura y de otra eludida de carácter esencialmente tributario, de modo que, mediante la puesta en marcha de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas, se eluda el efecto fiscal querido por el ordenamiento, circunstancia que diferencia el fraude de ley tributaria de la economía de opción, en la que tiene lugar una lícita elección entre diversas alternativas jurídicas por razones no exclusivamente fiscales. En otras palabras, en el fraude de ley se realizan, como verdaderamente queridos (nota que lo distingue de la simulación), unos determinados negocios jurídicos con una exclusiva finalidad fiscal, para evitar la tributación o hacerla menos gravosa, de modo que, mediante aquellos medios extravagantes, se obtiene el mismo resultado que a través de la forma jurídica acostumbrada. Por ello, el legislador decide en el mencionado precepto reestablecer el equilibrio roto con el fraude aplicando la norma tributaria eludida y excluyendo los beneficios o las ventajas que se pretendían obtener".

   "Siendo así, resulta indiscutible, a juicio de esta Sala, que el resultado equivalente se produjo, pues se trataba de transmitir la finca .... a A... desde el grupo empresarial encabezado y dominado por don Nemesio Laureano ... (todas las sociedades del grupo, con la excepción de F..., S.L., pertenecían, directa o indirectamente, en su totalidad -P..., S.A., en un 96,88 por 100- al citado señor, su esposa y el hijo de ambos), pero en lugar de seguir el cauce común, esto es, la venta directa del inmueble por su propietaria (como se hizo con la otra parcela, la número NUM000 , propiedad de Nemesio Laureano ...), se optó por la forma más alambicada de que los socios titulares de G... transmitieran la totalidad de sus participaciones a A..., y con ello el inmueble que constituía su activo, con el desenlace fiscal que ya conocemos, que más adelante volveremos a precisar".

   "Por consiguiente, no se produjo la ausencia del resultado equivalente que exigía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin que nada de extraño se atisbe en el hecho de que en la liquidación subsiguiente se exigiera el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas a los socios de Nemesio Laureano ... y no a los de G..., quienes realmente habrían recibido las plusvalías derivadas de la operación, pues al fin y al cabo los socios de la primera eran los mismos que los de la segunda (el capital de G... pertenecía en un 99,90 por 100 a don Rodolfo Octavio ... y en un 0,10 por 100 a su esposa, mientras que el de LGM era del primero en un 99,46 por 100, en un 0,27 por 100 de la segunda y en un porcentaje igual del hijo de ambos)".

   "Ha de reconocerse que la composición accionarial no era idéntica y que en Nemesio Laureano ... hay un socio que no integraba el accionariado de G..., por lo que existen diferencias por mínimas que sean, pero no cabe olvidar que el fraude no se encuentra sólo en la venta de la finca .... a A... sino también en su adquisición. Llevada cabo por Nemesio Laureano ... en su propio nombre y en interés de G...I, que pagó a L... su precio más los gastos correspondientes con una póliza de crédito otorgada por la Caixa del Penedés sin más garantía que el aval de don Rodolfo Octavio ... y doña Lorenzo Alejo ..., únicos socios de G...,, con el resultado tributario de que: (i) G... no obtenía ninguna plusvalía tributable (ya que se transmitían sus participaciones), (ii) Nemesio Laureano ... únicamente liquidara en su impuesto sobre sociedades la comisión percibida por su intervención en la adquisición de la parcela (146.045,94 euros) y (iii) los socios de G..., que recibieron el importe de la operación de venta de sus participaciones, quedaran exentos de pago en virtud de los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 ".

   "Tampoco resulta irrelevante para apreciar la anomalía que en la misma fecha en que Nemesio Laureano ... adquirió la finca .... se la vendió a G... y se elevó a escritura pública el mandato de la segunda a la primera.

   Por ello, nada de extraño se atisba en el hecho de que la regularización tributaria derivada del fraude se entendiera con Nemesio Laureano ..., a la que se le exigió el impuesto sobre sociedades correspondiente a la plusvalía obtenida mediante la transmisión a A... de las participaciones de G..., propietaria de la finca .... (cuya liquidación ha sido ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia de 18 de abril de 2013, dictada en el recurso 158/10 ), pues la anomalía no sólo se localiza en esa transmisión, sino también en la adquisición por Nemesio Laureano ..., para después vender la parcela a G..., modo de operar que tiene por explicación, según se nos dice en la motivación de este recurso de casación, el hecho de que la primera fuera "la sociedad con mayor capacidad financiera y renombre del grupo", que pagó el importe de la operación con "un préstamo bancario, de cuya devolución respondía el Sr. G ... con su patrimonio personal", socio también mayoritario (99,90 por 100) de G.... En definitiva, toda la operación, y su efecto equivalente, vinieron a confluir en los dos socios propietarios de ambas compañías, que fueron los que obtuvieron las plusvalías derivadas de la misma. Aun más, habida cuenta de la composición accionarial de las compañías (la única diferencia es la participación de hijo del matrimonio en Nemesio Laureano ... con un 0,27 por 100), puede concluirse que el realmente beneficiado con la operación fue el Sr. G ..., quien pudo obtener la plusvalía transmitiendo las participaciones en G... a otra sociedad cabecera del grupo, LGM, que controlaba al ser titular del 99,50 por 100 de su capital social".

   "Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del cuarto motivo de casación".

   " SEXTO .- Resta por analizar la última queja, en la que los recurrentes se lamentan de que, exigiendo a Nemesio Laureano ... el impuesto sobre sociedades por la plusvalía derivada de la operación y a los socios de la misma el que grava la renta de las personas físicas correspondiente al reparto entre ellos de los beneficios de la misma sin descontar el importe de aquel tributo societario, se produce una doble tributación que violenta los artículos 31 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria de 1963".

   "Es esta una cuestión que, no suscitada en la demanda, lo fue expresamente en el escrito de conclusiones, mediante un apartado en el que se contiene una argumentación idéntica a la que ahora se incluye en el quinto motivo de casación. Pese a ello, nada se dice en la sentencia. Ante el silencio de la sentencia, los recurrentes debieron deducir la queja por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 ( RCL 1998, 1741 ) , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia ex silentio, y no acudir a la letra d) del mismo precepto, invocando unos preceptos sustantivos que difícilmente pueden los jueces a quo haber infringido, ya que no han sido aplicados ni dejados de aplicar en el pronunciamiento jurisdiccional recurrido".

   "En esta tesitura, este motivo, el último, también ha de ser desestimado por su manifiesta carencia de fundamento, sin perjuicio de que, de haberse denunciado correctamente ese olvido y prosperar la queja, el análisis que esta Sala debiera realizar en virtud de la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la misma Ley , probablemente conduciría a la desestimación de esa argumentación, con arreglo a los dispuesto en el artículo 65.1 del mismo cuerpo legal , en cuanto se entendiera que lleva implícita una pretensión nueva, aducida por primera vez en conclusiones [vease la sentencia de esta Sala de 18 de julio de 2013 (casación 3363/10 , FJ 3º) y las que en ella se citan]".

   También sobre el fraude de ley orquestado para situar la plusvalía de una sociedad, artificiosamente, en sus socios personas físicas con la finalidad de que esa ganancia se beneficie de los coeficientes de abatimiento, cabe mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 , que declara en el mismo sentido que la anterior no haber lugar al recurso de casación nº 2038/2009, en que se planteaba la misma cuestión:

   "En consecuencia, procede rechazar el motivo de casación cuarto, no mereciendo mejor suerte el motivo séptimo, que argumenta indebidamente que la atribución de los dividendos a los socios aplica el efecto típico de la transparencia fiscal previsto por el art. 72 de la Ley 40/1998 , sin que la Administración haya invocado el mismo, ni acreditado, en modo alguno, que la sociedad perceptora del rendimiento reunía los requisitos para ser considerada sociedad en transparencia ( art. 75 de la Ley 43/1995 , habida cuenta que la atribución a los socios de los dividendos no es sino el resultado jurídico del descubrimiento de un hecho imponible a partir de la declaración de fraude de ley, imputando a los socios el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por F... S.A. en 1999 para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario, pues esta fue la conducta fiscal eludida, tal como dispone el art. 24 de la LGT de 1963 , redactado por Ley 25/1995 :

   1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

   2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

   3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones

   ".

   "Nos encontramos ante un exclusivo problema de calificaciones jurídicas de la norma tributaria tal como aparece previsto en el art. 28.2 de la LGT aplicable al caso. Por consiguiente, calificado el negocio jurídico realizado conforme a su verdadera naturaleza jurídica, no cabe hacer tacha alguna de invalidez de la actuación desarrollada por la Inspección de los Tributos, confirmada por la Sentencia recurrida. El fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura), que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, y sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad".

   "La Sentencia de 26 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 140/2008 ), lo explica de la siguiente forma:

   El tradicionalmente conocido como "principio de calificación", surgido en los impuestos de tráfico, impone, tal como señala la mejor doctrina, que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria".

   "Por ello, efectivamente, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no sólo en los supuestos de simulación ( artículo 25 de la Ley General Tributaria ) y fraude de la Ley ( artículo 24 de la Ley General Tributaria ), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones ( artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ), tal como ocurre con los negocios indirectos, en los que la forma de los negocios jurídicos es una mera formalidad externa al servicio de la real finalidad pretendida por las partes".

   "En este punto debe tener aplicación una vez más la reiterada jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado, entre otras muchas, las Sentencias de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 . También esta Sección Segunda de la Sala Tercera, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene declarado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia " y la de la Sección Tercera de 8 de febrero de 2006 , ha afirmado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005

   ".

   "La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que «la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ) ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 -, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)» (FD Tercero)".

   "El fraude de Ley es una forma de «ilícito atípico», en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

   La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , general tributaria ( LGT ), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio , disponía que "en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995 , pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que "para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal

   (FD 3). - «Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4).- «(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que "la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades", al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...). - La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible". La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984 , de 27 de juni - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE » (FD 5)".

   "También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la LGT de 2003 :

   5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

   ".

   "La Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ), examina la intencionalidad al decir:

   [N]o es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa

   ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». De lo expuesto -concluye- «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto)".

   "La Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), apunta que «[s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto)".

   "En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

   El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)

   (FD Sexto)".

   "Pues bien sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, sin necesidad alguna de acudir a las figuras de transparencia fiscal para rectificar un negocio fraudulento, no cabe duda alguna que la firmeza del acto declarativo del fraude de ley y los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 26 de febrero de 2009 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar sin posible controversia la existencia de fraude de ley en la conducta de la recurrente, pues la venta de las acciones de F..., S.A. se realizó el día 23 de septiembre de 1999 a una sociedad (S..., S.L.) que había sido constituida el día 6 del mismo mes, un día antes de que aquélla acordase el reparto de dividendos, incluyéndose en el precio los dividendos acordados y pendientes de pago. Además, la sociedad compradora no acreditó alguna otra actividad ni disponía de patrimonio que le permitiese hacer frente a los pagarés librados para el pago del precio, debiendo hacerlo con los dividendos percibidos de F..., S.A. Así, con esta operación se evitaba que tributasen por los dividendos las personas físicas que eran socios cuando se acordó el reparto por F..., S.A., no tributando tampoco la sociedad que era socio cuando se pagaron, ya que fueron contabilizados por S... como un derecho de cobro que minoraba el coste de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), tributando entonces como una ganancia patrimonial, reducida de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento".

   "En consecuencia, se dio una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que calificó como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad ( art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un claro propósito de evasión fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no debe dar cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas artificiales e insostenibles, constituyendo una sociedad participada íntegramente por un socio esposo de la recurrente, ambos en sociedad de gananciales, entidad que, nada más crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios aparentes, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable".

   "Es por ello aplicable al presente caso el ya citado art. 24 de la LGT , que determina la aplicación de la norma tributaria eludida, la cual obliga a imputar los dividendos a la recurrente, lo que ha llevado a cabo la liquidación impugnada, sin que ello implique el levantamiento del velo a que alude la parte recurrente ni la aplicación de régimen alguno de transparencia fiscal, ya que la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se limitó a aplicar la norma eludida en los términos que establece el mencionado texto legal".

   "Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria".

   "Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de distraer una tributación de dividendos sociales como renta de capital mobiliario a efectos del IRPF, mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuyos hechos ya han sido analizados y calificados anteriormente, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables".

   "Así lo vienen estableciendo nuestras Sentencias, entre ellas, la de 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ), que afirma:

   Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

   "En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio

   (FD Tercero)".

   "La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

   La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas".

   "Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 , Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

   a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

   b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

   Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal".

   "El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios".

   "En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado

   [FD Tercero; en igual sentido las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005 ), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero].

   Por ello, debe rechazarse este motivo de casación".

   DECIMOCUARTO.- El análisis efectuado en la demanda sobre la concurrencia de los requisitos del fraude de ley parte de una concepción que no concuerda, en absoluto, con la interpretación jurídica que acerca de su presencia cabe extraer, con suma facilidad, de la jurisprudencia que se ha transcrito, toda vez que en dicho escrito se pone el acento en la normalidad de los negocios analizados, desde el punto de vista del precio o valoración de los activos, la falta de ubicación de supuestas plusvalías en sociedades con bases negativas (así se indica al folio 26 de la demanda), como del hecho de que no se han creado sociedades para actuar de forma interpuesta. En definitiva, podría concluirse, de tal alegación, que los negocios jurídicos descritos y definidos, con anterioridad, son reales, válidos y eficaces, esto es, no están aquejados de vicios determinantes de su invalidez desde la perspectiva del Derecho privado, lo cual es afirmación que puede perfectamente compartirse, en términos generales, salvo en la conclusión a la que pretende llegarse.

   Es connatural a la figura del fraude de ley que los negocios sean reales y no simulados, así como no obsta a su apreciación el hecho de que sean lícitos, uno a uno considerados, si es que la maquinación seguida afecta a varios. Aunque desde el punto de vista de la dogmática civil cabe la posibilidad de que un mismo negocio jurídico sea a la vez simulado y fraudulento, no se precisa imperiosamente de la simulación para arribar al punto de llegada del fraus legis , antes bien suele suceder lo contrario.

   Como hemos señalado repetidamente y se infiere con notoriedad de la amplia jurisprudencia del Tribunal Supremo que aborda la figura del fraude de ley, éste no propugna la ilicitud de los negocios emprendidos, si se los observa uno a uno, sino que tal efecto deriva de su agrupación en una unidad de designio común que es el de sortear la aplicación de una norma fiscal imperativa, que en este caso exigiría el gravamen de la plusvalía generada en la venta final de las acciones de JAMAGO -y ésta, en realidad, con la sola presencia en sus activos de las acciones de MARPO, que son justamente las que SCA se proponía adquirir, y los miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino vender-, utilizando para obtener ese propósito elusorio un artificio ilícito en cuanto al fin pretendido, esto es, valiéndose de unas normas de cobertura que, bajo el amparo de la libertad de pactos, autorizan la celebración de tales negocios. Es precisamente la utilización de formas jurídicas pensadas para otros fines y para una utilización racional y conforme con su naturaleza económica que le es propia, esto es, el abuso de las formas, que en el caso que analizamos es clamoroso, lo que permite advertir la presencia de fraude de ley.

   Por lo demás, hay una completa y total ausencia de prueba, por parte de la demandante, a quien incumbe tal carga, en lo que respecta al carácter transitorio de la inversión de la sociedad INVERPYME, S.A., a partir de la no discutida realidad de que "...con posterioridad a 1998, concretamente el 10 de enero de 2001, INVERPYME S.A. vende todas las acciones que poseía de Matías Gomá Tomás SA (35%) a favor de antiguos accionistas de JAMAGO, información obtenida de la página Web de la CNMV y base de datos de la AEAT...".

   Al margen de que la intervención de terceros ajenos a la mecánica fraudulenta no desdice, por sí sola, la existencia y calificación como tal de ésta, en la medida en que el designio fraudulento no necesariamente ha de afectar a cada una de las operaciones realizadas o, subjetivamente, a cada uno de los intervinientes en ellas, la Sala comparte en su integridad la afirmación que contiene el acuerdo de declaración del fraude de ley, en su página 23, a propósito del carácter meramente temporal de la inversión de INVERPYME y a la circunstancia de que ésta ya había pactado las condiciones de desinversión en el momento preciso de su adquisición, a lo que se añade que tales inversiones tenían un horizonte temporal de tres a seis años, lo que concuerda perfectamente con la realidad, a la vista del momento exacto en que, obediente a ese plan, que la recurrente trata de refutar sin prueba alguna, se produjo la desinversión, mediante la venta de ese 35 % de participación en MATÍAS GOMÁ TOMÁS, S.A., a favor de los antiguos accionistas de JAMAGO. Todo ello concuerda con la remisión que dicho acuerdo efectúa a la página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, de suerte que las afirmaciones que se contienen al respecto, para poder ser eficazmente refutadas, debieron apoyarse en algún principio de prueba de lo contrario, esto es, de la certeza de lo que la demanda sugiere acerca de que esa participación de INVERPYME tenía visos de verosimilitud y que, por ende, no cabía presumir que tal inversión no era meramente transitoria.

   El mero hecho, por tanto, de la presencia de un tercero en principio ajeno a la confabulación fraudulenta no excluye la presencia de ésta ni la aplicación de los pertinentes efectos legales procedentes.

   En realidad, no merece la pena extenderse más aún sobre la calificación de fraude de ley de unos negocios que, a juicio de esta Sala, son prácticamente paradigmáticos de dicha figura, reforzada esa firme impresión, de un lado, por las graves carencias argumentativas de la demanda, pese a su extensión, tanto en la prueba de los hechos obstativos que sugiere, puesto que no ha mostrado el menor esfuerzo para llevar a la Sala a la convicción de lo contrario de lo que la Administración apreció como constitutivo de fraude; pero, además, ha faltado todo propósito argumentativo en la demanda para explicar razonablemente porqué se efectuaron tales negocios jurídicos, para qué se hicieron y cual era la justificación económica o empresarial según la cual se llegó a la venta de MARPO a SCA HYGIENE a través de tan alambicado, desusado y sinuoso itinerario, inconcebible si no es por meras razones de evasión fiscal que, para ser desmentidas, tendrían que haber sido objeto de una explicación razonable, en este caso por completo ausente.

   Por lo que respecta al requisito estructural del resultado equivalente al derivado del hecho imponible ( art. 24 de la LGT de 1963 ), la Sala hace suyos los argumentos del TEAC, que más arriba se han expresado, siendo inconcuso a tales efectos que el resultado final, esto es, la obtención del propósito realmente querido, cual era la adquisición de las acciones de MARPO por parte de SCA, es el que se trataba de ocultar mediante la instrumentación de una serie concatenada de negocios traslativos cuya unidad de designio era la de orillar, esconder, la realidad susceptible de gravamen por la norma imperativa eludida.

   A tal respecto, las afirmaciones de la demanda por referencia al folio 23 de la resolución del TEAC (que en realidad parece aludir al 33) no pueden ser compartidas, pues el análisis de la equivalencia de resultados que realiza la resolución es acertada, concordante con la jurisprudencia estable y reiterada del Tribunal Supremo y puesta de relieve en la operación de fusión por absorción posterior, el 1 de octubre de 1998, con retroacción de los efectos contables al 9 de enero de 1998.

   La demanda censura esa conexión lógica efectuada entre la posterior fusión por absorción de SCA a JAMAGO y MARPO y la existencia de fraude de ley y supuestamente reducida en el tiempo al conjunto negocial cerrado el 9 de enero. Sin embargo, dado el carácter netamente circunstancial del fraude de ley, para cuya apreciación es importante la atención a los hechos anteriores, coetáneos y posteriores, no es ajeno para explicar el fraude de ley el hecho de que SCA, finalmente, absorbiera a las dos sociedades citadas, máxime cuando el patrimonio de la primera consistía exclusivamente en la tenencia de las acciones de la segunda, pues todo ello es revelador de esa equivalencia de resultados que la Ley exige, en tanto con esa fusión se cierra por completo el círculo operativo del fraude, esto es, la equivalencia o identidad de resultados entre el obtenido mediante la adventicia trama urdida y el que habría derivado de la realización directa de los negocios que habrían expresado el hecho imponible susceptible de gravamen por la norma que se trataba de eludir.

   La demanda confunde, en este punto, el juego del resultado equivalente, esto es, la identidad en el punto de llegada, con la existencia de efectos jurídicos eventualmente distintos pero indiferentes para la calificación como fraudulentos de los negocios emprendidos.

   Por lo que afecta al propósito de eludir el impuesto, no resulta fácil discutir su presencia, como elemento basal del fraude de ley, caracterizado tal requisito por la artificiosidad del conjunto negocial maquinado, es de reiterar que considerado en su conjunto, pues cada uno de los actos que lo componen, aisladamente observado, aparenta normalidad e incluso permitiría advertir un supuesto, aunque implícito, sentido extrafiscal, dentro de la licitud permitida por la autonomía de la voluntad, pero la apreciación conjunta de todos ellos es la que permite apreciar, en este asunto de forma clara y rotunda, un ánimo defraudatorio que impone la necesidad de ajustar el gravamen a los actos equivalentes determinantes de la aplicación de la norma imperativa. Como el TEAC razona a propósito de tal cuestión y antes hemos transcrito al efecto:

   "...En este caso, se observa la realización de una serie de operaciones significativas, por su cuantía, que se producen en un intervalo de diez días (31/12/1997 y 09/1/1998) y que dan lugar a vaciar la sociedad JAMAGO que se queda solo con la propiedad de las acciones de MARPO y reconducir todo su patrimonio a la sociedad Matías Gomá, cuyos socios acaban siendo, en esencia, las mismas personas integrantes de la familia Anselmo Doroteo Doroteo Faustino . Se crean artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende del análisis de la operatoria desarrollada: de una parte, los movimientos para la colocación de todas las participaciones de JAMAGO excepto las de la sociedad MARPO en la sociedad Matías Gomá; de otra, la recolocación de las acciones de Matías Gomá entre las miembros de la familia Anselmo Doroteo Doroteo Faustino y finalmente venta de las acciones de JAMAGO, propiedad de personas físicas miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino , a la sociedad de nueva creación SCA".

   "Es útil recordar a este respecto que, en orden a una correcta apreciación del fraude de ley en este tipo de estructuras, no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de las actos Individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos...".

   Frente a tales evidentes conclusiones, similares a las muy reiteradamente plasmadas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo como reveladoras del ánimo defraudatorio, del que no se precisa una prueba completa y directa, de prácticamente imposible apreciación en estos conjuntos negociales, concebidos con mayor o menor éxito con el objetivo de lograr una apariencia de cobijo en normas distintas de las realmente aplicadas, y menos aún un indagación sobre la intención o conciencia de burlar la ley, sino que basta con la apreciación, que en este asunto ha sido exhaustiva, de la búsqueda de un resultado diferente al querido por la ley fiscal imperativa -en el marco del deber general de contribuir referido a toda manifestación de riqueza, esto es, de capacidad contributiva, en los términos del artículo 31 CE , que no debe quedar en manos del contribuyente, de forma insolidaria, decidir en su beneficio- al que se llega a través de formas jurídicas raras, desacostumbradas y oblicuas, como las exhibidas en el caso presente, siendo así que si lo que pretendía la entidad recurrente era llevar a la Sala a la impresión de que ese ánimo defraudatorio no había sido suficientemente contrastado por la Inspección, debió acreditarlo, en lugar de extender la sospecha sobre la suficiencia argumental del acuerdo de fraude de ley, en tanto a su juicio no identifica de forma clara el acogimiento de los socios personas físicas a los coeficientes de abatimiento, afirmación que, al margen de que como hemos repetido, ha quedado huérfana de toda prueba, no intentada por la demandante y de fácil obtención en relación con el dato que ha sido controvertido, tropieza con el escollo de que resulta indiferente el alcance de tal efecto fiscal en el IRPF cuando el acuerdo que ahora se recurre es el relativo a la declaración de fraude de ley, en tanto mecanismo elusivo del Impuesto sobre Sociedades."

   Finalmente, y como consecuencia de la declaración de fraude de ley se produce el acuerdo de liquidación, al que se refiere el Fundamento de Derecho Décimoquinto, cuyo contenido se recoge posteriormente.

   SEGUNDO .- Frente a la sentencia dictada, la representación procesal de la recurrente, SAC Hygiene Products, S.L. articula su recurso de casación con quince motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , salvo el motivo 11º, que se plantea por el cauce de la letra c) del mismo precepto.

   Tales motivos son los que exponemos y resolvemos a continuación:

   Motivo 1º

   Planteamiento

   Se alega infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción ofrecida por Ley 25/1995, por su aplicación indebida pese a no concurrir el requisito del propósito de eludir el impuesto.

   Se aduce que la sentencia impugnada, en diversas partes de la misma (Fundamentos de Derecho Duodécimo, Décimotercero y Décimocuarto) razona y motiva la concurrencia del requisito del propósito de elusión del impuesto, requerido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria - "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo , amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en que se de audiencia al interesado" -

   Se expone que la sentencia razona el propósito de eludir el pago del impuesto debido en el empleo de formas desacostumbradas o laberínticas para llegar al mismo punto que hubiera alcanzado sin ellas mediante un negocio directo y frente a ello señala la recurrente que el expresado indicio no resulta suficiente, pues hubiera sido necesario que se hubiere expresado el importe del ahorro fiscal pretendido.

   Por otra parte, se niega que las operaciones llevadas a cabo supongan el empleo de formas desacostumbradas o laberínticas; se expone que SCA, cuya central está en Suecia, dedicada entre otras actividades al sector de fabricación de tissue (papel higiénico, rollos de cocina, servilletas etc...), decidió invertir en España, generando riqueza y puestos de trabajo y esa normal operación le ha llevado a verse involucrada en una declaración de fraude de ley que perjudica su imagen empresarial; que la explicación de su operación de compra figura en el expediente, por haber sido expuesta a solicitud de la AEAT; que en cuanto al resto de operaciones ajenas a SCA, por una parte se trataba de operaciones de compraventa de acciones, respecto de las cuales su explicación es el propio contrato de compraventa, sin que se requiera que el vendedor y el comprador deban motivar las razones por las que uno quiere vender y el otro comprar y por otra parte, en cuanto al reparto de dividendos, es decidido en Junta de accionistas sin que esa decisión deba motivarse; que los socios de Jamago tenían diferencias y no querían seguir unidos por el vínculo social, y que mejor oportunidad para ello que vender la sociedad; que algunos socios, por motivos sentimentales querían seguir siéndolo de sociedades que ostentaban sus apellidos, por lo que instrumentaron lo necesario para hacer posible dicho deseo. "En definitiva, SCA compró lo que estaba a la venta y eso eran las acciones de Jamago, con el patrimonio que la misma tuviera a la fecha de la compraventa, y eso era lo que los vendedores estaban dispuestos a vender."

   Adicionalmente, se sostiene que el carácter que la sentencia atribuye a las operaciones le parece a la recurrente fuera de contexto desde el punto de vista económico y en cuanto a la falta de explicaciones respecto de ellas que la sentencia indica, se señala que SCA explicó las que realizó.

   Tras las quejas que acaban de exponerse, señala la recurrente que se declaran en fraude de ley las operaciones previas efectuadas por los vendedores, pero también la propia compraventa de acciones ejecutada por la sociedad mandante y aún la fusión posteriormente decidida, cuando lo que se debía haber hecho era anular la supuesta venta fiscal que supone la utilización de los coeficientes de abatimiento.

   Se insiste en la falta de la ventaja fiscal obtenida con las operaciones realizadas en relación con las que se habrían producido de haberse realizado el hecho imponible que la declaración de fraude de ley considera como eludido.

   En relación a los criterios recogidos por la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias invocadas por la impugnada, se aduce que responden a supuestos totalmente distintos del que ahora se enjuicia y encajan en el concepto de fraude de ley.

   Decisión de la Sala

   En la Sentencia de esta Sala de 29 de abril de 2010 (recurso de casación 100/2005 ) se dijo:

   "....debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto. En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente . De lo expuesto -se concluía- se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley."

   En el presente caso, la sentencia considera que ha quedado demostrada la intención elusiva, basándose para ello en el carácter artificioso de las operaciones llevadas a cabo, el escaso plazo de tiempo en que tienen lugar y en la falta explicación adecuada de la entidad.

   En efecto, así se expone la argumentación de la Sala en el Fundamento de Derecho Tercero anteriormente transcrito, y al que nos remitimos.

   Por otra parte, en este motivo, como se hace en otros posteriores, se hace referencia a la falta de constancia del perjuicio y de su cuantificación, pero como decía el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, en los folios 984 y ss, de bloque 4/5 del expediente consta una relación de las personas físicas que eran titulares de las acciones de Jamago y número de ellas y la fecha de su adquisición y teniendo en cuenta la previsión de la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio , sobre coeficientes de abatimiento, la tributación por IRPF era claramente muy inferior a la procedente por Impuesto de Sociedades.

   En fin, no puede dejarse de recordar que la hoy recurrente se vio sometida al proceso de regularización inspectora en su calidad de sucesora universal, vía fusión por absorción, de la entidad Industrial y Comercial Papelera Jamago, S.A.

   El motivo queda desestimado.

   Motivo 2º

   Planteamiento

   Se alega infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria , por su aplicación indebida, en esta ocasión por no concurrir el requisito del resultado equivalente al derivado del hecho imponible.

   Sobre la base de que en el Fundamento de Derecho Décimosegundo la sentencia habla de "trama urdida" para lograr la identidad de resultados, se señala que si existió trama debieron existir unos participantes en la misma, resultando inverosímil que participaran en la misma no solo las 15 personas físicas vendedoras de las acciones Jamago, sino también dos fondos de inversión ingleses (Bankpyme UK Limited y ECE Eurofond Limited), que vendieron su participación accionarial en Marpo a Jamago, la sociedad española Inverpyme, S.A, que también vendió su participación accionarial en Marpo a Jamago y el Grupo Svenska, del que forma parte SCA.

   Se niega la existencia de resultado equivalente, porque con el hecho supuestamente eludido se hubiera llegado a un resultado en el que SCA hubiese sido titular de las acciones de Marpo, mientras que con las operaciones llevadas a cabo, es titular de las acciones Jamago, negando que sean equivalentes la participación directa y la indirecta, así como que la recurrente cierre la identidad en el punto de llegada al acordar la fusión por absorción de Jamago y Marpo, afirmando que resulta inverosímil que participara en tales operaciones la entidad a quien solo interesaba la adquisición de una compañía y pagar un precio por ella, a efectos de iniciar actividad en el mercado español. Además, se aduce que la fusión se acordó (1 de octubre de 1998) bastantes meses más tarde de la adquisición de las acciones de Jamago (9 de enero de 1998). Y se añaden una serie de consideraciones acerca del significado y efectos de la fusión, exponiendo la diferencia en que se hubiese absorbido sólo a Jamago, en lugar de a esta entidad y a Marpo; acerca de la tributación que a este tipo de operación societaria corresponde, salvo que se acoja al régimen especial de neutralidad fiscal y acerca de los motivos por los que no se puede calificar a las operaciones de fusión de formas jurídicas desacostumbradas o notoriamente artificiales.

   Decisión de la Sala

   Ya hemos dicho con anterioridad que es criterio de la Sala el de que el régimen del artículo 24 no requiere hacer un juicio de intenciones, sino demostrar la artificiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

   En los antecedentes de esta Sentencia quedó transcrito del Fundamento de Derecho Undécimo de la impugnada, en el se reseñan las muy numerosas operaciones sociales que en un espacio verdaderamente corto de tiempo tuvieron lugar en el ámbito y entorno de la sociedad Industrial y Comercial Papelera Jamago, S.A. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la sentencia acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido.

   En efecto, para llegar al resultado querido de que las acciones de Marpo en poder de Jamago pasaran a la compradora pudieron seguirse dos caminos:

   -El camino sencillo de venta por Jamago, que daría lugar, eso sí a una plusvalía que tributaría por Impuesto de Sociedades.

   -El camino mucho más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas de Jamago por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que en plazo de diez días se llevaran a cabo las siguientes operaciones:

   a) Jamago compró las acciones que de ella tenía la entidad Matías Gomá, S.A., con lo que se consiguió que aquella quedara en poder de personas físicas, integrantes de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Ildefonso Faustino Aureliano Patricio Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino la mayoría de ellas.

   b) Marpo (sociedad participada al 81,37% por Jamago) repartió dividendos a su accionista mayoritario, por un elevado importe, lo que permitió que Jamago comprara el resto de las acciones de Marpo.

   c) Jamago vendió sus participaciones en la entidad Diego Creixell, SRC y en Mediterráneo Cartón, S.A a Matías Gomá, S.A y, por su parte, Diego Creixell, SRC vendió sus acciones de Mediterráneo del Cartón, S.A.. Consecuencia de ello: Matías Gomá pasó a ser titular del 100% de las acciones de Mediterráneo del Cartón y del 99% de Diego Creixell, S.R.C.

   d) Jamago vendió sus acciones de Matías Gomá, S.A. a determinadas personas físicas de la familia Gomá, S.A. y a Inverpyme. Consecuencia de ello: se consiguió que las únicas acciones en poder de Jamago fueran las de Marpo, S.A. (100%), siendo titulares de las acciones de Jamago determinadas personas físicas, la mayoría de ellas, miembros de la familia Anselmo Doroteo Dulce Delia Felicisima Zulima Ildefonso Faustino Fructuoso Indalecio Doroteo Faustino .

   e) Las personas físicas que eran titulares de las acciones de Jamago las vendieron íntegramente a SCA, que, en consecuencia, adquirió directamente el 100% del capital de aquella e indirectamente, el 100% de las acciones de Marpo.

   Dicho lo anterior, carece de trascendencia alguna la utilización del término "trama" por parte de la sentencia. Lo que resulta trascendente es que la sentencia, que confirma la resolución del TEAC, aún cuando sea por transcripción de su resolución desestimatoria, considera que mediante las operaciones realizadas, le sociedad SCA adquirió la totalidad de las acciones de la sociedad Jamago, cuyo único activo era la sociedad Marpo, sin que pueda contradecirse que el resultado obtenido es equivalente al de la transmisión de las acciones de Marpo a la recurrente. Y lo que hace la fusión no es cerrar ningún ciclo sino poner de manifiesto la referida equivalencia, pues llevada a cabo, ciertamente el 1 de octubre de 1998, los resultados contables se retrotraen al 9 de enero anterior.

   El motivo se desestima.

   Motivo 3º

   Planteamiento

   Se alega, al igual que en los casos anteriores, infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , por aplicación indebida del mismo, al no concurrir el requisito del amparo en normas dictadas con distinta finalidad. También se alega infracción del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y 21 y 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

   La recurrente dice reconocer que la sentencia no hace referencia especial a las normas de cobertura, "por lo que nos remitimos a las consideradas como tales en el Acuerdo declaratorio de fraude de ley ( folios 17847 y 1849 FL)."

   En tal sentido, se hace referencia al artículo 28 de la LIS de 1995 , que regula la doble imposición de dividendos y a través de la cual se prevé la deducción en cuota que puede aplicar una sociedad vendedora de una participación social en otra para eliminar aquél efecto respecto de la parte de plusvalía que resultase de reservas constituidas en la sociedad participada y que por consiguiente ya habían sido objeto de tributación, aduciéndose que con esa finalidad se utilizó, no habiendo sido, pues, norma de cobertura.

   Igualmente se utilizó el diferimiento previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

   En fin, se hace referencia al régimen especial de fusiones del Capítulo VIII, del Título VIII.

   Se argumenta que la aplicación de deducciones reguladas en la normativa tributaria en ejercicio de un derecho reconocido por el ordenamiento jurídico para evitar la doble imposición, no puede ser reveladora de fraude de ley, ni puede calificarse de ejercicio de una norma que hubiere sido dictada con distinta finalidad.

   Se concluye el motivo afirmando, como al inicio del mismo, que la sentencia vulnera el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria porque la normas declaradas como de cobertura no han sido utilizadas con distinta finalidad para la que fueron dictadas.

   Decisión de la Sala

   El recurso de casación se dirige contra la sentencia y no contra el acto o actos fiscalizados en esta última, por lo que si, como reconoce por la recurrente, aquella no se refiere a las normas de cobertura, o bien lo que se plantea en el motivo es cuestión nueva, no susceptible de plantearse en el recurso, o en el caso de que se hubiere planteado en la instancia y no se hubiera resuelto por la sentencia, la impugnación habría de hacerse por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción .

   A mayor abundamiento, en el acuerdo declaratorio de fraude de ley se menciona también como norma de cobertura la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento, que sirven para evitar o abaratar los costes, aún cuando no modifique la tributación de Jamago en el Impuesto de Sociedades.

   El motivo no puede prosperar.

   Motivo 4º

   Planteamiento

   Se alega infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria , por no haberse seguido procedimiento especial para la declaración de fraude de ley.

   Decisión de la Sala

   Resulta difícil entender la formulación del motivo habida cuenta de la abundantísima jurisprudencia que la sentencia impugnada cita en el Fundamento de Derecho Noveno, en el que se mencionan las Sentencias de esta Sala de 29 de abril de 2010 ( recurso de casación nº 5937/2005 ) de 13 de mayo de 2010 , ( recurso de casación nº 1561/2006 ), de 4 de junio de 2010 ( recurso de casación nº 3340/2008 ), de 7 de octubre (varias sentencias , como las recaídas en los recursos nº 146 , 417 , 421 y 3308/2008 ), de 18 de octubre de 2010 ( recurso nº 96/2007 ), 21 de octubre de 2010 ( recursos nº 435/2008 , 651/2008 , 708/2008 y 3218/2008 ) y 28 de octubre de 2010 ( recurso de casación n º 2359/2008 ).

   Aún cuando por ello bastaría con confirmar el bien razonado Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia, digamos que en la nuestra de 4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 4840/2006 ), se dijo en forma que se ve repetido en otras muchas posteriores (Fundamento de Derecho Segundo):

   "Como ha quedado señalado, en el primero de los motivos se alega infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria , al considerar que puede declararse la existencia de fraude de ley pese a no existir desarrollo reglamentario del expediente o procedimiento que a tal efecto requiere el citado precepto.

   Sostiene la parte recurrente que la única regulación del fraude de ley es la contenida en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , que tanto en su redacción originaria, como tras su reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio , exige la tramitación de "expediente especial" con audiencia al interesado. Y ello, por cuanto tras la derogación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , por el Real Decreto 803/1993, dejó de existir regulación reglamentaria específica del procedimiento especial a través del que debía ser declarado el fraude de ley.

   Frente al criterio de la sentencia de instancia, que en la situación descrita reconoce la posibilidad de utilizar el procedimiento administrativo común, previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , los recurrentes estiman, por contra, que dicho procedimiento no reúne el requisito de especialidad exigido por el artículo 24 de la Ley General Tributaria , antes transcrito.

   El Abogado del Estado opone que en las dos redacciones del artículo 24 de la Ley General Tributaria se requiere expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna, por lo que no existe la infracción que se alega en el motivo casacional; igualmente, opone la supletoriedad de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta .

   Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio , establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

   El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio , que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

   Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución .

   Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

   "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

   a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

   b) Por las Leyes propias de cada tributo.

   c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

   d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

   A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

   En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria."

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".

   Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.

   Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."

   El motivo queda desestimado.

   Motivo 5º

   Planteamiento

   En este motivo se sigue alegando infracción del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en conexión con los artículo 31.1.b ), 34 y 62.1.e). de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

   El motivo sirve para denunciar la falta de audiencia respecto de interesados en el procedimiento y que, amén de la sociedad hoy recurrente y las absorbidas Jamago y Marpo, son las 15 personas físicas vendedoras de las acciones de Jamago, las sociedades inglesas Bankpyme UL Limited, ECI Eurofond Limited, vendedoras de sus acciones de Marpo a Jamago, la sociedad española Inverpyme, S.A. vendedora también de sus acciones de Marpo a Jamago y las sociedades españolas Matías Gomá Tomás, S.A, Mediterráneo Cartón, S.A. y Diego Creixell y Hnos SRC.

   Decisión de la Sala

   Se da plena conformidad a lo expuesto por la sentencia recurrida en los Fundamentos de Derecho que se transcriben y que no resultan combatidos con nuevos argumentos respecto de lo expuesto en la demanda.

   En efecto, se dice en la sentencia:

   "SÉPTIMO.- El motivo aducido al folio 18 y siguientes, en que se muestra la queja, por la demandante, de que se ha producido la vulneración del derecho a la intimidad de los contribuyentes terceros, está igualmente abocado al fracaso, por su manifiesta improcedencia jurídica. El TEAC contesta a esta alegación con las siguientes palabras, que esta Sala hace suyas:

   "...Es improcedente la pretensión de dar audiencia en el procedimiento a terceras personas y no se ha vulnerado la intimidad de terceras personas por el hecho de incluir en el expediente sus datos económicos y en cualquier caso eso no afectaría a la intimidad de la interesada. Por lo demás, no se considera como causa invalidante del acuerdo impugnada el hecho de que el expediente confeccionado esté desordenado máxime cuando no hay omisión de documentos" .

   La sociedad demandante parece olvidar, en la articulación de este motivo, la naturaleza y significación del proceso judicial en que nos encontramos. En él puede aquella, única legitimada, impetrar la nulidad de los actos contra los que reacciona, fundamentándola en los motivos y argumentos que considere oportunos a tal fin, en tanto aspiren a la nulidad de los actos objeto de la impugnación con fundamento en tal motivo. Como esta Sala ha declarado de forma constante y reiterada, la parte demandante no puede asumir, dentro del ejercicio de su acción, la representación de terceros que ni ha sido conferida ni hubiera podido serlo, atendida la naturaleza del presente asunto.

   Lo que aquí se denuncia, en este motivo, es que en un determinado documento se hace mención de los nombres y datos identificativos de dos contribuyentes ajenos a este expediente (una persona jurídica y una persona física), con el agravante -se dice- de que entre los datos obrantes figuran los de una persona física, añadiéndose a lo anterior que "...Consecuencia de ello es que esta tercera persona física ha visto vulnerado el derecho a la intimidad de sus datos personales, habiéndose producido una cesión inconsentida de los mismos" .

   Al margen de la extrema inconcreción con que este motivo es expuesto en la demanda, pues ni se especifica la identidad de los terceros afectados por esa supuesta vulneración de sus derechos, ni los datos de identificación cuyo conocimiento -que no parece haber transcendido a terceros- pudiera ocasionarles ese quebranto en su intimidad, ni se razona en modo alguno lo que es más importante aún en el caso presente, esto es, en qué medida esa pretendida vulneración de derechos de terceros afectaría a la validez de los actos aquí cuestionados y por virtud de qué razones jurídicas, que es argumento que se abstiene de facilitarnos la demanda, siendo de añadir al respecto que, de una parte, no puede la recurrente arrogarse la representación en el proceso de quien no es parte en él ni defender sus derechos -cabe la eventualidad de que los verdaderamente interesados no los considerasen infringidos- ni esa violación de la intimidad, que no nos es dado valorar, no sólo por las limitaciones exigidas por el objeto de este proceso, sino también por la suma evanescencia con que es desarrollado el motivo, determina per se la nulidad de los acuerdos sobre los que en este asunto se debate- siendo así que, en la hipótesis de que la exposición de tales datos de terceros afectase al derecho de éstos a la protección de los datos de carácter personal, como parece deducirse de la demanda, no por ello quedaría comprometida la validez de los actos que aquí son objeto de impugnación y que no estarían afectados, en modo alguno, por dicho vicio, ajeno aun de existir, a los actos que aquí se examinan, siendo así que incumbe a los afectados, no a la empresa recurrente, ejercitar las acciones que consideren oportunas en defensa de sus derechos supuestamente vulnerados por la Administración Tributaria, lo que por lo demás no es una iniciativa que conste ejercitada por estos innominados terceros ante las instancias que correspondan, en el ámbito de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre , de Protección de Datos de Carácter Personal, si es que los titulares de tales derechos, que son distintos de la recurrente, los consideraban afectados o infringidos por la Agencia Tributaria, lo que no nos consta en modo alguno pero que, aun existiendo, conllevan consecuencias jurídicas, incluso en el orden sancionador, frente a la Administración teóricamente vulneradora.

   Es de destacar, a tales efectos, que tal iniciativa se trataría, en cualquier caso, del ejercicio de acciones en manos de esos terceros a los que la recurrente no puede representar en este proceso, pero que serían en todo caso inidóneas por completo para sustentar la nulidad de los actos administrativos que en este proceso se controvierten, siendo de añadir, a todo lo anterior, que los expresados actos definitivos verdaderamente impugnados no contienen mención alguna a terceros que pueda afectar a su intimidad o a la protección de sus datos, ni el escrito de demanda, al articular este motivo, argumenta en modo alguno en qué habría consistido esa cesión inconsentida de los datos y cual sería el destinatario de esa cesión, al margen del silencio observado en relación con el impacto que tales eventuales infracciones habría ocasionado en el enjuiciamiento que ahora llevamos a cabo.

   OCTAVO.- La misma inconsistencia cabe predicar, en mayor medida si cabe, en relación con la pretendida indefensión de terceros, argumentada en el punto 1.5.4 de la extensa demanda, que se detiene en los aspectos adjetivos del procedimiento seguido con escaso rigor conceptual, puesto que, tal como se ha dicho en relación con el motivo anterior, no es a la recurrente a la que corresponde la defensa en juicio de los derechos de terceros supuestamente vulnerados, ni interpretar en lugar de éstos que esa violación de derechos se ha producido ni con qué concreto alcance invalidatorio.

   Por lo demás, no resulta fundado imputar a la resolución del procedimiento de fraude de ley que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 ), sobre la base de que a los accionistas de la recurrente no se les hubiera dado audiencia en el expediente de fraude de ley, tal como considera procedente la demanda, denuncia en que no es fácil distinguir los dos aspectos del problema suscitado: a) de una parte, la indefensión de los terceros en el procedimiento de fraude de ley, que ni es tal, ni aunque lo fuera podría encomendarse su defensa en juicio a quien, como la sociedad aquí demandante, es a su vez un tercero en relación con el supuestamente afectado por la mencionada indefensión, lo que significa que no puede disponer de los derechos de los demás ni hacerlos valer al margen de la voluntad de sus titulares, incluso en contra, hipotéticamente, de tal voluntad, como eventualmente podría suceder, al margen de lo cual, los efectos de la declaración de fraude de ley afectan a la entidad respecto de la cual se declara, no sus socios, siendo de añadir que ninguna indefensión se ocasiona a tales socios, pues la regularización eventual de su situación jurídica que pudiera, en su caso, surgir, como consecuencia de la declaración de fraude de ley -cuya existencia, por lo demás, ignoramos, pues no nos ha facilitado la demanda ese concreto dato- daría lugar a los pertinentes procedimientos encaminados a materializar tal situación jurídica derivada, en cuyo seno serían obviamente parte interesada los socios titulares de derechos e intereses afectados por tal procedimiento; b) el segundo aspecto del problema planteado, con el que la demanda no mantiene la debida separación, sugiere la infracción del procedimiento de fraude de ley, con indefensión para la propia sociedad recurrente, no para tales terceros, por razón del hecho de que los socios de la entidad no hubieran sido oídos en tal procedimiento por la Administración Tributaria, argumento que resulta difícil de sostener si se tiene en cuenta que entre la copiosa documentación contenida en la prueba denegada a que más arriba nos hemos referido, no se incluía la respuesta a petición alguna, por la entidad recurrente, de que declarasen en el procedimiento, como testigos, los propios socios, en tanto protagonistas de los actos y negocios afectados por la declaración de fraude. Pues bien, aun cuando por hipótesis aceptáramos la posibilidad de que tales trámites de audiencia hubieran sido necesarios, o incluso convenientes, nada habría impedido a la sociedad recurrente, en su demanda, interesar la traída a este proceso, como testigos, a esos socios individuales cuyo testimonio, declaración o audiencia no se produjo en su caso, si es que la consideraba de importancia para la resolución del asunto, aspecto éste sobre el que la demanda se abstiene también de efectuar razonamiento de clase alguna.

   Extraña, por tanto, que la recurrente, si consideraba de interés tales testimonios u opiniones, a los fines de enervar la procedencia de la declaración de fraude de ley, no hubiera llevado a cabo la diligencia procesal mínima para hacerlo posible, como era proponer prueba testifical al respecto, a fin de que los socios de la entidad o cualesquiera otras personas pudieran declarar sobre hechos y circunstancias que la demanda podría considerar, al parecer, relevantes, actitud de pasividad que vuelve a parecernos incomprensible y que, en cualquier caso, acredita con toda evidencia que la recurrente carece de interés en tales declaraciones de terceros, en este caso, los socios de la entidad, pues de lo contrario habría hecho lo posible por subsanar la carencia que denuncia en relación con la declaración de fraude de ley."

   El motivo no prospera.

   Motivo 6º

   Planteamiento

   La sentencia resuelve la alegación de que el acto de liquidación no se ajustaba a la declaración de fraude de ley en los siguientes términos:

   DECIMOQUINTO.- El último de los motivos aducidos en la demanda en contra de la validez de los actos recurridos se refiere a la nulidad del acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, aunque esta vez no en la medida en que resulta ser la consecuencia del acuerdo de fraude de ley que también se impugna y cuya nulidad se pretende, sino en tanto que, a juicio de la sociedad demandante, no se ha practicado en ejecución del citado acuerdo precedente.

   A tal fin, declara el acuerdo del TEAC que ahora examinamos lo siguiente, que se transcribe también ad pedem litterae :

   "DÉCIMO: Concluida la corrección del Acuerdo declarativo del fraude de ley resta por examinar la regularización efectuada. La reclamante sostiene que la liquidación practicada no ejecuta correctamente el acuerdo declarativo de fraude de ley. En concreto dice que la percepción de un dividendo por JAMAGO procedente de MARPO por importe de 1.301.920.000 pesetas, es calificada como realizada en fraude de ley pero el dividendo y la deducción por doble imposición incluidos en la autoliquidación no han sido objeto de ajuste. También dice que no se ajusta el beneficio de intermediación habido por la compra de JAMAGO de las acciones que no tiene de MARPO (18,63%).

   En relación con los dividendos percibidos de MARPO, el acuerdo declarativo de fraude de ley dice lo siguiente (páginas 1802 y 1803):

   "En fecha de 9 de enero, JAMAGO recibe 1.301.920,000 pesetas de Manipulados Marpo, SA, en concepto de dividendos. (...) A la vista de la propuesta, discrepo del Instructor (en) que esta operación no tiene relevancia para el fraude de ley, sí tiene relevancia para el fraude de ley: se trata de una operación preparatoria para el mismo. Otra cosa distinta es si esta operación en concreto tiene, o no, incidencia fiscal diferente según se considere, o no, como realizada en fraude de ley. Y en este punto considero que la incidencia fiscal de esta operación en concreto es indiferente de su tratamiento, ya que el único fin que tiene es aportar una inyección de fondos que posibilite la financiación de determinadas operaciones realizadas en fraude de ley . Como esta forma de financiar las operaciones es irrelevante y es natural la distribución de disponibilidades líquidas de una sociedad que va a ser objeto de venta reitero la relevancia de la misma en este expediente como operación preparatoria del fraude de ley ".

   "Y la propia interesada al referirse a estos dividendos en los escritos de alegaciones formulados ante la inspección (página 1646) y ante el TEAR (pagina 15 de dicho escrito) dice que "...la mención de que los dividendos no tributan por aplicación de la deducción por doble imposición parece apuntar hacia un indicio de intención elusoria. Lo cierto no es que la renta obtenida mediante el dividendo no tribute sino que es más exacto decir que la renta del dividendo ya ha tributado, y para evitar que tribute duplicadamente se regula por la Ley la deducción por doble imposición ".

   "Por tanto, aparte de que el acuerdo declarativo de fraude de ley dice que esta operación no tiene incidencia fiscal en el fraude de ley y que sólo es preparatoria del mismo (aporta recursos financieros), la propia interesada ante la manifestación efectuada en el acuerdo de inicio del fraude de ley "...los dividendos indicados no tributan por aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos..." reitera que no tributan por aplicación de la deducción por doble imposición, por ello, el ajuste a practicar, no afectaría a la liquidación pues de lo expuesto se deduce que la cuota que resulta de la eliminación del dividendo es igual a la deducción por doble imposición que también debería ser eliminada. Por lo tanto la inclusión de la operación entre los ajustes dejaría a la liquidación igual".

   "En cuanto al beneficio de intermediación por la compra de JAMAGO de las acciones que no tiene de MARPO, en el acuerdo declarativo se dice (folio 1803):

   "...En fecha 9 de enero de 1998 JAMAGO compra las acciones que no tiene de Manipulados Marpo, SA (el 18,63%) Coincido con el Instructor en que es irrelevante en la tributación pues se realiza a precio de mercado, generando un mínimo beneficio lógico por la actividad de intermediación que desarrolla JAMAGO.

   Sin embargo, difiero con el Instructor en el sentido de que considero que no es irrelevante para el fraude de ley; el hecho cierto es que se trata de otra operación preparatoria".

   "A pesar de que los términos empleados pueden inducir a cierta confusión, es evidente que el beneficio de intermediación no se refiere a la compra de las acciones de MARPO (operación que, aisladamente, no puede generar ningún beneficio), sino al margen que resultaría de dicha compra y posterior venta. Por lo tanto, la liquidación en este extremo se practica en ejecución de la declaración de fraude de ley dado que, precisamente, la venta de las acciones de MARPO y el beneficio obtenido es lo que se hace tributar en calidad de operación eludida".

   Frente a tales observaciones del TEAC, el escrito de demanda denuncia como motivo autónomo de nulidad de la liquidación su falta de ajuste a las determinaciones del acuerdo de fraude de ley. Al margen de la incorrección que representa el hecho de suponer que, jurídicamente, la liquidación tributaria se dicta "en ejecución del acuerdo que declara el fraude de ley" (si bien constituye un error que igualmente padece la Administración demandada), vuelve aquí la demanda, en este motivo sexto, a incurrir en una neta inconcreción, siendo de resaltar, a tal efecto, que no cabe hablar jurídicamente de discrepancias relevantes, en orden al juicio de legalidad de un acto administrativo, cuando se trata de las que surgen entre el acto de propuesta, que no es definitivo ni por ello susceptible de impugnación, y el acto final que declara el fraude de ley y que no se ve necesariamente condicionado por el sentido de la propuesta, que en tal caso dejaría de tener tal carácter.

   En cualquier caso, lo que se pide al Tribunal en la exposición de este motivo de nulidad, ni se expresa con la exigible claridad, ni se cuantifica económicamente, ni se apoya en la cita de algún precepto legal que el recurrente considere inaplicado o aplicado incorrectamente por la Administración, es decir, que el desarrollo de este motivo adolece de indefinición en cuanto al efecto que en la determinación de la deuda tributaria pudiera representar lo que a su juicio fuera un exacto cumplimiento de las determinaciones contenidas en el acuerdo de declaración del fraude de ley tributario.

   Parece que la discrepancia se fundamenta en el aspecto de la regularización a que hace referencia el TEAC, sobre la percepción de dividendos por parte de JAMAGO, distribuidos por MARPO, que a juicio de la recurrente no se ha incluido en los ajustes a que da lugar la declaración de fraude de ley, lo cual obedece claramente al ámbito objetivo de los negocios calificados como fraudulentos, entre los que no se encuentra el que nos ocupa.

   Lo cierto es que la opinión expresada en el acuerdo declarativo del fraude de ley es la de que, siendo relevantes tales negocios, como la percepción del dividendo, como hito en la estrategia defraudatoria, en tanto a su través de obtiene financiación para la subsiguiente adquisición de participaciones, sin embargo carece tal operación, por sí misma de relevancia fiscal, en el sentido de que no se precisa efectuar ajuste alguno por razón de la declaración de fraude. No cabe olvidar que el artículo 24 de la LGT dispone, en su apartado 3, que

   "3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones" .

   Para el logro de tal objetivo de someter los actos ejecutados en fraude de ley al régimen propio de la norma eludida no se precisa, ontológicamente, el ajuste de todos y cada uno de los negocios cuya observación conjunta permite concluir la existencia de fraude, pues la norma evitada y cuya aplicación se impone es la mencionada como tal en el acuerdo de fraude de ley, así como en los actos posteriores, la que obliga a integrar en el resultado contable y, por ende, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la plusvalía generada con ocasión de la operación de venta de acciones a SCA conceptuada como resultado equivalente de aquél a que se llega, con diverso resultado fiscal, como fruto del conjunto operativo considerado fraudulento.

   Ahora bien, lo que no resulta admisible es propugnar la nulidad de la liquidación sobre la base de la inexistencia de un ajuste que, de practicarse, generaría un perjuicio mayor a los intereses jurídicos y económicos de la recurrente, lo que ocasiona una clara repulsa y, técnicamente hablando, una pérdida de la legitimación activa en su sentido propio procesal, en tanto no es amparable por el ordenamiento jurídico la pretensión de nulidad de un acto basado en la posibilidad de que debió ser más desfavorable aún de lo que es para su destinatario, consecuencia jurídica que no cabe en modo alguno descartar a la vista de la suma inconcreción de que adolece la demanda en este punto, respecto al incremento de la base imponible derivado de lo que la parte actora consideraría un adecuado cumplimiento de la declaración de fraude.

   En el motivo sexto se alega infracción del artículo 24.2 y 3 de la Ley General Tributaria de 1963 y 124.1 de la misma Ley .

   Se parte de que como consecuencia de la declaración de fraude de ley se formalizó el Acta cuyo contenido no es modificado por el acuerdo de liquidación, salvo en lo que respecta a los intereses de demora.

   Se indica que la base imponible se incrementa en 9.698.152.610 pesetas, cantidad que correspondería a la ganancia que se habría obtenido por Jamago en la supuesta venta de Marpo a SCA y que dicha base se minora en las siguientes cantidades:

   -782.735.978 pesetas, correspondientes al ingreso de Jamago por dividendo de Mauricio Gerardo .

   -1.340.165 pesetas, correspondiente a la ganancia obtenida por Jamago en la venta de Mediterráneo Cartón.

   - 1.153.212.201 pesetas, correspondiente a la ganancia obtenida por Jamago en la venta de Matías Gomá Tomás, S.A.

   La diferencia entre las partidas que incrementan y minoran es de 7.760.864.266 pesetas, que es la que se regulariza según la página 11 del Acta de disconformidad.

   Asímismo, en el Acta se minoran las deducciones de cuota tributaria que hubieren practicado en base a las operaciones cuya base imponible se elimina.

   Lo expuesto supone, según la recurrente actuar en congruencia con la declaración de fraude de ley, pues se eliminan las bases imponibles y las deducciones aplicadas en cuanto a las operaciones declaradas en fraude de ley.

   Sin embargo, se considera un error la omisión de la regularización por un importe de 1.301.920.000 € correspondiente al reparto de dividendo por Marpo a Jamago, que es una de las operaciones declaradas en fraude de ley, por lo que se entiende que la base imponible es incorrecta, debiendo reducirse en aquella cantidad por la anulación, no practicada en la liquidación, del ingreso correspondiente al dividendo.

   Se aduce que la eliminación de la base imponible no puede llevar nunca a un resultado desfavorable para la recurrente, aún cuando se eliminara simultáneamente la deducción aplicada para evitar la doble imposición.

   Decisión de la Sala

   Al margen de la polémica de si la entrega del dividendo por Marpo a Jamago es una operación en fraude de ley o preparatoria del mismo, lo cierto es que no puede admitirse el motivo porque a virtud de la deducción por doble imposición prevista en el artículo 28 de la Ley 43/195 , la cuota que resulta de la eliminación del dividendo es igual a la deducción por doble imposición, que, naturalmente, también habría de ser eliminada, por lo que el ajuste sería inútil.

   Motivo 7º

   Planteamiento

   Se alega infracción del artículo 31.1 de la Constitución por la sentencia, con el efecto de generar una contribución al sostenimiento de los gastos públicos sin que se haya producido en la recurrente capacidad económica, dando lugar a una situación confiscatoria.

   Se parte de premisa de que fueron las personas físicas vendedoras de las acciones de Jamago quienes percibieron el precio y generaron las plusvalías que ponían de manifiesto una capacidad económica sujeta a tributación, por lo que establecer la ficción de que dicha capacidad económica se produce en Jamago -y no en las personas físicas- quiebra gravemente -en opinión de la recurrente- el principio de justicia y de capacidad económica que dimana del artículo 31.1 de la Constitución .

   Decisión de la Sala

   La sentencia pone de relieve que el principio de capacidad contributiva del artículo 31 exige que no quede en manos del contribuyente decidir, de forma insolidaria y en su propio beneficio, quien debe ser el contribuyente, utilizando para ello formas jurídicas raras, desacostumbradas y oblicuas.

   Y es por ello, que en esta ocasión, la declaración de fraude de ley, que cumple la finalidad de evitar que tenga éxito el propósito elusivo, debe ser confirmada y el motivo que trata de anularla, desestimado.

   Cuestión distinta es que, como antes se expuso, la recurrente se haya visto sometida al proceso de regularización y sus consecuencias a virtud del principio de sucesión universal inherente a la fusión por absorción.

   Motivo 8º

   Planteamiento

   Se denuncia la infracción del artículo 24.2 de la Ley General Tributaria , considerando en su conexión con el mismo se infringe también el apartado 1 del mismo artículo.

   La razón del motivo es a juicio del recurrente indebida aplicación del precepto al no concurrir el requisito de haber pretendido obtener ventajas fiscales con los actos o negocios jurídicos ejecutados.

   Sobre la base de que la sentencia considera que la ventaja fiscal perseguida con las operaciones declaradas en fraude de ley era la aplicación de los coeficientes de abatimiento en el IRPF, se denuncia que no hay dato alguno sobre tal circunstancia, lo que conlleva que no quede acreditado el propósito de eludir el tributo y/o la finalidad de obtener ventajas fiscales.

   Decisión de la Sala

   En este motivo se repite argumentación recogida en el primero y al que oportunamente dimos respuesta.

   En todo caso, la Sala de instancia considera probada la intención de obtención de un beneficio fiscal, siendo buena prueba de ello la argumentación contenida en el último párrafo del Fundamento de Derecho Catorceavo, en el que se indica:

   "Frente a tales evidentes conclusiones, similares a las muy reiteradamente plasmadas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo como reveladoras del ánimo defraudatorio, del que no se precisa una prueba completa y directa, de prácticamente imposible apreciación en estos conjuntos negociales, concebidos con mayor o menor éxito con el objetivo de lograr una apariencia de cobijo en normas distintas de las realmente aplicadas, y menos aún un indagación sobre la intención o conciencia de burlar la ley, sino que basta con la apreciación, que en este asunto ha sido exhaustiva, de la búsqueda de un resultado diferente al querido por la ley fiscal imperativa -en el marco del deber general de contribuir referido a toda manifestación de riqueza, esto es, de capacidad contributiva, en los términos del artículo 31 CE , que no debe quedar en manos del contribuyente, de forma insolidaria, decidir en su beneficio- al que se llega a través de formas jurídicas raras, desacostumbradas y oblicuas, como las exhibidas en el caso presente, siendo así que si lo que pretendía la entidad recurrente era llevar a la Sala a la impresión de que ese ánimo defraudatorio no había sido suficientemente contrastado por la Inspección, debió acreditarlo, en lugar de extender la sospecha sobre la suficiencia argumental del acuerdo de fraude de ley, en tanto a su juicio no identifica de forma clara el acogimiento de los socios personas físicas a los coeficientes de abatimiento, afirmación que, al margen de que como hemos repetido, ha quedado huérfana de toda prueba, no intentada por la demandante y de fácil obtención en relación con el dato que ha sido controvertido, tropieza con el escollo de que resulta indiferente el alcance de tal efecto fiscal en el IRPF cuando el acuerdo que ahora se recurre es el relativo a la declaración de fraude de ley, en tanto mecanismo elusivo del Impuesto sobre Sociedades."

   El motivo se desestima.

   Motivos 9º y 10º

   Planteamiento

   Los motivos 9º y 10º afectan a una de las operaciones llevadas a cabo, cual es la venta de las acciones de Matías Gomá Tomás, S.A y a la recolocación parcial que se llevó a cabo posteriormente.

   En efecto, como expusimos en el Fundamento de Derecho Primero, entre las operaciones realizadas en 9 de enero de 1998, Jamago vendió la totalidad del capital social de Matías Gomá Tomás S.A. del que era titular- y que suponía también la venta indirecta de Diego Creixell y Mediterránea del Cartón, S.A. a D. Doroteo Faustino , D. Aureliano Patricio y D. Patricio Cornelio , D. Anselmo Doroteo , así como a Iverpyme, S.A, declarando un beneficio contable de 1.153.212.201 (pesetas) y aplicando la deducción por doble imposición. Los primeros adquirieron el 65% e Inverpyme, S.A., el 35%.

   Transcurridos tres años, en 10 de enero de 2001, Inverpyme vendió todas las acciones que poseía de Matías Gomá Tomás SA (35%) a favor de antiguos accionistas de Jamago, S.A. (D. Eleuterio Octavio , D. Ildefonso Faustino , D. Fructuoso Indalecio , Dª Dulce Delia , Dª Felicisima Zulima , D. Ovidio Teodoro , D. Teodosio Isidro . D. Jaime Teodosio y Dª Inocencia Guillerma ).

   Pues bien, en el motivo noveno se alega infracción de los artículos 9.3 -seguridad jurídica- y 24 de la Constitución -derecho de defensa- y de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

   La recurrente se fija en la página 64 de la sentencia, en la que se dice:

   "...la Sala comparte en su integridad la afirmación que contiene el acuerdo de declaración del fraude de ley, en su página 23, a propósito del carácter meramente temporal de la inversión de INVERPYME y a la circunstancia de que ésta ya había pactado las condiciones de desinversión en el momento preciso de su adquisición, a lo que se añade que tales inversiones tenían un horizonte temporal de tres a seis años, lo que concuerda perfectamente con la realidad, a la vista del momento exacto en que, obediente a ese plan, que la recurrente trata de refutar sin prueba alguna, se produjo la desinversión, mediante la venta de ese 35 % de participación en MATÍAS GOMÁ TOMÁS, S.A., a favor de los antiguos accionistas de JAMAGO."

   Se califica de arbitraria e ilógica la conclusión de la sentencia acerca del carácter temporal de la inversión de Inverpyme en Matías Gomá Tomás, S.A., fundándose en la venta de las acciones tres años más tarde, sin que tenga fundamento alguno en el expediente administrativo y se aduce igualmente que en la recolocación de las acciones no existe coincidencia entre los porcentajes accionariales que se ostentaban con anterioridad y los que ahora se obtienen.

   Por otra parte, en el motivo décimo se alega infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 319.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , éste último referido a la fuerza probatoria de los documentos administrativos no comprendidos en los números 5º y 6º del artículo 317, a los que las leyes otorguen el carácter de públicos, que "será la que establezcan las leyes que les reconozca tal carácter. En defecto de disposición expresa en tales leyes, los hechos, actos o estados de cosas que consten en los referido documentos se tendrán por ciertos a los efectos de la sentencia que se dicte, salvo que otros medios de prueba desvirtúen la certeza lo documentado.

   Frente a la conclusión que alcanza la sentencia acerca del carácter temporal de la inversión de Inverpyme, S.A y de la falta de prueba por la parte demandante, se afirma que la infracción del artículo 319.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se produce porque " la sentencia no se atiene a los hechos, actos o estados de cosas que reflejan los documentos de la CNMV unidos al expediente administrativo de fraude de ley".

   Teniendo en cuenta que la sentencia se refiere al acuerdo de declaración de fraude de ley y éste a las cuentas anuales e informe de gestión de Inverpyme, del ejercicio 2002, la recurrente alega que en éstas no se indica, tal como la sentencia propugna, que estuvieran pactadas las condiciones de desinversión.

   Se alega igualmente que la sentencia dice compartir el criterio del acuerdo de declaración de fraude de ley, en el sentido de que desde el momento en que Jamago vende el 35% de las acciones de Matías Gomá Tomás, era intención de aquella entidad que se recompraran las mismas por los antiguos accionistas, que temporalmente habían abandonado la titularidad de las empresas.

   Sin embargo, se opone que esa decisión no está acreditada en el expediente administrativo, debiendo haberse probado por el instructor del expediente de declaración de fraude de ley.

   Decisión de la Sala

   Efectivamente, al margen de que, tal como reconoce la sentencia, el hecho de la intervención de terceros ajenos a la mecánica del fraude no impide la declaración de fraude de ley, hay un dato innegable que es la reventa de las acciones de Matías Gomá Tomás, S.A por parte de Inverpyme a antiguos accionistas de Jamago inmediatamente de cumplirse el plazo de inversión temporal mínimo de aquella -oscila entre 3 y 6 años- a lo que ha de añadirse que la Sala de instancia reprocha a la demandante la falta absoluta de prueba en contrario.

   A partir de lo expuesto, que concuerda con la información ofrecida por la CNMV, acerca del objeto social de Inverpyme, del carácter temporal de sus inversiones y del deseo de dar liquidez a estas últimas, fijando un plazo y el modo de desinversión desde el principio, hace que no pueda calificarse de irrazonable ni arbitraria la apreciación de que la recolocación de las acciones de Matías Gomá Tomás estaba convenida desde el principio.

   Motivo 11º

   Planteamiento

   Formulado, como anteriormente se indicó, al amparo del artículo 88.1. c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se alega en él quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias contenidas en los artículos 209 y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en conexión con los principios constitucionales de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución .

   Se expone que en la demanda se pretendía la anulación de la liquidación por la no regularización del dividendo de 1.301.920.000 pesetas que Jamago recibió de Marpo, así como del margen de intermediación derivado de la compra de las acciones de Marpo de la que eran titulares los dos fondos ingleses y la sociedad de capital riesgo española Inverpyme, y tras poner de relieve que en la página 69 de la sentencia se argumenta sobre la discrepancia, centrándola en la no regularización del dividendo de Marpo a Jamago, se afirma que "queda así sin resolver una de las causas de anulación de la liquidación recurrida, sin que se argumente ni motive en relación a la misma, sino solo se silencie resolver en cuanto a la misma".

   Decisión de la Sala

   Sin embargo, el motivo no puede estimarse pues no existe la incongruencia que se apunta en el motivo.

   En efecto, aun cuando sea por transcripción de la resolución del TEAC, la sentencia se refiere a la cuestión del margen de intermediación en relación con el 18,63% de las acciones de Marpo, adquiridas por Jamago, haciéndose de esta forma con la totalidad del capital de dicha sociedad y aclara que el margen de intermediación no puede referirse a la compra, sino al que resulta entre la compra y posterior venta y en tal caso "el beneficio obtenido es lo que se hace tributar en calidad de operación eludida".

   Motivo 12º

   Planteamiento

   Se alega infracción de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y en su conexión con ellos, del artículo 217,7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   Se aduce que el fraude de ley tributaria, aún cuando no requiera una prueba plena, si requiere de un mínimo de acreditación en relación a la concurrencia de un propósito de eludir el tributo, considerándose no suficiente que se realicen varias operaciones en un corto espacio de tiempo. El fraude de ley tributario, afirma la recurrente, exige que se acredite que mediante el mismo se ha conseguido una reducción de la carga fiscal, dado que su función es regularizar el daño producido al Estado por el incumplimiento de la obligación de contribuir.

   Se insiste que en los miles de folios que constituyen el expediente administrativo no está cuantificada la reducción de la carga tributaria y no hay prueba alguna de la aplicabilidad por los vendedores de los coeficientes de abatimiento en su declaración del IRPF.

   En cuanto al carácter insólito de las operaciones, las mismas se consideran suficientemente y reiteradamente explicadas a lo largo de las diligencias del expediente de comprobación inspectora y de los escritos de alegaciones ante el TEAR y el TEAC, tratándose de operaciones cuya legalidad no está en discusión en la sentencia, dirigidas a desinvertir en participadas para poder invertir en la compra de la participación en Marpo que ostentaban los fondos ingleses y españoles.

   A ello se añade las disensiones de segunda generación existentes en los socios de Jamago, que hacía que, en su mayor parte, desearan romper con el vínculo societario, siendo solo unos pocos los que querían seguir unidos y conservar al menos las sociedades que tenían para ellos un carácter sentimental, por haber sido fundadas por sus ascendientes.

   Se alega igualmente que según resulta del expediente administrativo y del acuerdo de declaración de fraude de ley y de la propia sentencia impugnada, que se remite a lo en ellos expuesto, resulta probado que solo 4 de los 15 socios de Jamago invirtieron en Matías Gomá Tomás, S.A. y que su participación fue del 65%, de tal forma que el 35% no querida por los restantes socios de Jamago, se ofrecieron a una sociedad de capital riesgo cotizada.

   En cuanto a la fusión, calificada como cierre del círculo, su motivación no fue otra que la de eliminar la múltiple tarea administrativa y costes inherentes, que se comprobó tras nueve meses, que implicaba una estructura de 3 sociedades.

   Finalmente, se hace nueva referencia a la recolocación de las acciones de Matías Gomá Tomás, S.A. que se adquirieron por Inverpyme.

   Decisión de la Sala

   El motivo no puede prosperar, pues en el se reproduce el intento de impugnar la declaración de fraude de ley mediante argumentos empleados en otros motivos anteriores a los que ya se ha dado respuesta desestimatoria.

   Motivo 13º

   Planteamiento

   Por acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña se acordó la iniciación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley, designando instructores al actuario del procedimiento de inspección y a una inspectora de su Unidad.

   La entidad hoy recurrente, en 27 de noviembre de 2003, procedió a recusar al instructor del procedimiento, con base en que era el mismo funcionario que intervenía en el procedimiento de comprobación.

   Por acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de 5 de diciembre de 2003, se inadmitió la recusación, por no darse los presupuestos mínimos de la misma, pero se procedió al nombramiento de nuevo instructor (al anterior le había sido adjudicado un nuevo puesto de trabajo fuera de la Delegación, tal como figuraba en el BOE de 12 de noviembre de 2003).

   Como consecuencia de ello, también se removió a la inspectora Dª Leticia Macarena , funcionaria de nueva entrada, por entenderse que un caso tan complejo requería de una persona con más experiencia y aquella era funcionaria de nueva entrada y su jefe no podría ya instruir el procedimiento.

   Así las cosas, la hoy recurrente incorporó a su impugnación de la liquidación y luego de la resolución del TEAC, la cuestión de la recusación formulada, a la que la sentencia da la siguiente respuesta contenida en el Fundamento de Derecho Quinto:

   "QUINTO.- Por lo demás, resulta evidente que los motivos de nulidad relacionados con la recusación planteada en su día, en la vía inspectora y defectuosamente resuelta, a juicio de la demandante SCA HYGIENE PAPER ESPAÑA, por el órgano decisor - y, además, los deducidos en relación con el incidente de nulidad deducido seguidamente frente a tal resolución-, no pueden prosperar de ninguna manera, pues tal como han sido planteados en la demanda, adolecen de una insalvable falta de fundamento en cuanto al extremo esencial para que tal alegato tuviera, en principio, alguna base seria: el funcionario recusado, al ser tachado por la recurrente de observar una conducta parcial o estar aquejado de cierta visión prejudicial del problema abordado, al menos en cuanto a su predisposición a incoar el procedimiento especial de fraude de ley, en ningún modo intervino ni en el acta ni en la declaración de fraude de ley, ni tampoco en la adopción del acuerdo de liquidación y, obvio es añadirlo, no intervino en ninguna de las dos fases de la revisión económico-administrativa, por lo que en todo caso estamos ante un motivo que gira completamente en el vacío, pues ha perdido toda la razón de ser que pudiera tener en el momento originario el hecho denunciado, con razón o sin ella, si no se justifica argumentalmente por qué esa recusación sería objeto de transmisión o contagio a quien finalmente dicta los actos resolutorios del procedimiento, que se trata de personas distintas del Inspector Sr. Teodoro Miguel , sobre el que la demanda pretende proyectar la sombra de la parcialidad.

   A tal respecto, la Sala muestra su conformidad con los razonamientos exteriorizados en la resolución del TEAC que ahora nos ocupa, a propósito de esta cuestión:

   "TERCERO: En segundo lugar se refiere al incidente de recusación en el expediente de fraude de ley. Alega la existencia de concurrencia de causa de abstención por la imparcialidad del instructor y la existencia de vicios en la tramitación del incidente de recusación.

   Mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2003 en la AEAT le entidad solicita la recusación de las funcionarios designados para la instrucción del Fraude de ley. La causa alegada es básicamente la imparcialidad de uno de los Instructores por haber intervenido en las actuaciones de comprobación, hecho que queda patente en las valoraciones y calificaciones contenidas en el acuerdo y en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo.

   El 5 de diciembre de 2003 el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña dicta acuerdo de resolución de incidente de recusación en el que consta lo siguiente:

   "... Una vez examinado el expediente, este órgano considera que aunque no se dan los presupuestos mínimos establecidos en la ley para producir el efecto de la recusación, por motivos de oportunidad y para aquietar a las partes, procede nombrar como instructor de ese procedimiento de fraude de ley a un funcionario distinto de los inicialmente designados. Por lodo ello, este Delegado ACUERDA:

   1. ) Remover de la Instrucción a los funcionarios designados en el acuerdo de fecha 31 de octubre de 2003 .

   2. ) Nombrar instructor del procedimiento al Inspector de Finanzas...".

   Mediante este acuerdo se nombra un nuevo instructor del procedimiento y se resuelve el incidente de recusación planteado por el interesado. No se admite la recusación al no concurrir las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992 .

   No obstante en el acuerdo se dice que aunque no existían motivos de recusación si existen razones para el cambio de instructor; así, en la página 1795 del expediente se dice lo siguiente:

   "...Al inspector se le adjudicó un nuevo puesto de trabajo fuera de esta Delegación Especial: aparece en la relación de adjudicatarios del procedimiento LD 11/2003 (BOE de 12 de noviembre de 2003, páginas 39945 y siguientes del BOE) (...). Al recibir el escrito de recusación se constató que el nombramiento se había publicado en el BOE...".

   Por lo que respecta a la causa de recusación debe señalarse que en modo alguno se ha incurrido en la causa de recusación prevista en el apartado d) del número 2 del artículo 28 de la ley 30/92 ("haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate"). Su improcedencia resulta manifiesta teniendo en cuenta, de un lado, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 26 y 29 de la Ley 30/1992 , que impide la aplicación analógica consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; de otro lado, la inconsistencia del argumento deriva de la no exigencia en el procedimiento administrativo general de separación entre órgano instructor y órgano decisor o de resolución, separación únicamente prevista en el procedimiento sancionador -artículo 134-, que no resulta aplicable al expediente de fraude de Ley que es simplemente declarativo y que excluye la aplicación de sanciones en las liquidaciones que puedan practicarse a resultas del mismo, Por último, no puede hablarse de "interés particular" en el instructor designado que pudiera colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente por fraude de ley.

   De esta forma, no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, máxime teniendo en cuenta que la designación de un instructor no obedece en este caso a una exigencia imperativa de la ley, sino a un criterio razonable de eficacia en la gestión, posibilitándose la impugnación de cada una de los elementos que han determinado dichas resoluciones.

   En cuanto a los vicios en la tramitación del incidente este Tribunal entiende que no se han producido pues sí fue resuelta la recusación planteada aunque por razones de celeridad se hace en el mismo acuerdo donde se nombra un nuevo instructor. Y respecto a la falta de tramitación del escrito presentado el 15/12/2003, contra el acuerdo que resuelve la recusación, el art. 29.5 de la Ley 30/1992 señala que contra las resoluciones adoptadas en materia de recusación no cabe recurso, sin perjuicio de la posibilidad de alegar la recusación al interponer el recurso que proceda contra el acto que termine el procedimiento.

   En cualquier caso, tiene declarado con reiteración el Tribunal Supremo, en relación con los defectos formales en la tramitación de los procedimientos, que, en principio, la existencia de irregularidades en dicha tramitación no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que la ley de procedimiento exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido; y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión.

   Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligado a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

   En el presente caso, este Tribunal entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, pues como se desprende de lo actuado, la reclamante ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la declaración de fraude de ley y a la liquidación practicada posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dichas resoluciones...".

   Es decir, ni la recusación intentada tenía el más mínimo fundamento, en el momento en que se propuso, como podemos declarar sin la menor duda al respecto, ni hay en el administrado un derecho subjetivo e incondicional al trámite de la recusación cuando han desaparecido, incluso por actos de decisión de la propia Administración actuante, las circunstancias fácticas que constituirían su sustrato necesario. En otras palabras, no hay un derecho legítimo de ningún contribuyente a que un incidente de recusación sea resuelto a todo trance, en cuanto a su fondo, es decir, a si concurre o no la causa legal determinante, prescindiendo de las circunstancias sobrevenidas que le hagan perder su sentido y finalidad, como la que claramente aparece perfilada en el procedimiento, cual era la remoción de la instrucción de los funcionarios designados en el acuerdo de fecha 31 de octubre de 2003 y su sustitución por otros de los que no se predica su falta de imparcialidad ni la existencia en ellos de prejuicios en relación con la existencia o no del fraude de ley y la consiguiente necesidad de regularización de los ejercicios 1997 y 1998 del Impuesto sobre Sociedades, a partir de sus determinaciones y opiniones jurídicas.

   Tal conclusión es evidente, en términos absolutos, pues la recusación sólo tiene sentido para lograr que el órgano de decisión mantenga, tanto respecto del interesado como en relación con el objeto del procedimiento, una imparcialidad que impida la predisposición contraria que aquí se insinúa de forma sesgada y, hay que decirlo, temeraria -en tanto se extraen de su contexto opiniones del instructor en que muestra su parecer de que, a su juicio, procedería la declaración de fraude de ley, plasmada en actos de puro trámite no directamente enlazados con la apertura de ese procedimiento incidental, dato u opinión que por sí solos ni le inhabilitaban al actuante para proseguir con la instrucción, lo que, además, no ocurrió- de suerte que cuando ha desaparecido la causa denunciada como supuestamente motivadora de su instrucción y decisión, carece completamente de sentido que se resuelva sobre algo ya desaparecido, partiendo de la base de que la inicial sospecha de imparcialidad, fuera fundada o no, no tiñe en modo alguno de contaminación cualquier decisión o resolución posterior, adoptada por otras personas distintas de cuya imparcialidad no se ha dudado, quienes mantuvieron a la postre esa opinión inicial del funcionario tachado, por el mero hecho de la coincidencia entre ellas.

   De aceptarse esa suposición, el fondo del motivo articulado revelaría una censurable y patente mala fe por parte de quien lo esgrime, en tanto da a entender que esa intención o anuncio de la procedencia del fraude de ley, en tanto emitida por alguien sobre quien se vierten sospechas por virtud de la recusación emprendida, ya impedía a cualquier otro funcionario que se encargase ex novo de la instrucción, en sustitución del anteriormente designado, para inicial, sustanciar y decidir el expediente de fraude de ley, que quedaría así enervado e imposibilitado de existir por la mera voluntad adversa e interesada del administrado. Obvio es señalar, además, que tal inconcebible comunicabilidad o traslación de la parcialidad en que se basó originariamente la recusación, no se habría detenido con la apertura del procedimiento de fraude de ley, sino que también podría extenderse, siguiendo para ello el patrón lógico que deriva de la demanda, a los propios órganos de la vía económico- administrativa, a lo largo de sus dos fases jerárquicas, incluso cabe concebir implícitamente la queja de que este mismo Tribunal sólo sería imparcial si se pronunciase, en relación con el fraude de ley y sus efectos, del modo querido en la demanda, favorable a sus intereses.

   Otro tanto cabe decir, en cuanto a su falta absoluta de relevancia al caso, acerca del incidente de nulidad de actuaciones posteriormente intentado y no resuelto de manera formal y expresa, omisión que en modo alguno puede tener el alcance invalidatorio que se le atribuye y, menos aún, con fundamento jurídico inspirado en el principio prohibitivo del non liquet , que sólo atañe a jueces y tribunales, como resulta con toda evidencia de la simple lectura del artículo 1.7 del Código Civil que la demanda invoca, con cierta falta de precisión jurídica, siendo así que ese silencio sobre tal pretensión de nulidad de actuaciones, que la asemeja por tanto, en cierto modo, a las vías impugnatorias ordinarias procedentes, daría lugar, de ser recurrible de forma autónoma el acto incidental, que no lo es, al régimen revisor propio de los actos presuntos por silencio negativo y, en caso de no serlo, a la admisibilidad de su alegato como motivo frente a los actos respecto de los que sí cabe recurso, tal como aquí ha sucedido, de suerte que el incumplimiento por parte de la Administración, que no puede negarse en modo alguno, del deber de calificar ese escrito incidental, darle curso y resolverlo de forma expresa, no puede determinar la nulidad de los actos aquí enjuiciados, aun cuando sólo lo fuera porque, siendo improcedente, de forma ostensible y evidente, la recusación intentada por la empresa -simplemente por no haberse dirigido la recusación también contra los funcionarios que sucedieron al primeramente tildado de parcial-, también carecía por completo de objeto, por iguales razones, como mínimo, el incidente promovido para reiterar la misma cuestión, al margen todo ello de que se hubiera alegado el padecimiento de indefensión por razón de la abstención o silencio frente a esa atípica nulidad de actuaciones, lo que no hace la recurrente en la exposición de esta alegación (folios 11 y 12 de la demanda), sin perjuicio, además, de considerar que la cita de la sentencia del Tribunal Supremo que se invoca para sustentar este motivo, la de 23 de enero de 2004 ( sentencia nº 51/2004 , sin que se identifique el recurso de casación en que recayó) no guarda la más mínima relación con el tema respecto del que se cita, pues parece más bien referirse la cita a un caso de incumplimiento del deber de resolver una contienda judicial por parte del órgano jurisdiccional, según resulta de la cita parcial de tal sentencia, por razón de la inadmisión a trámite de la pretensión iniciadora del proceso, cuestión que es abiertamente ajena y diferente a la que ahora examinamos en relación con el trámite que se dice omitido de dar curso a un incidente encaminado a desvirtuar el resultado de otro incidente anterior, error jurídico de la demanda que también es trasladable a la calificación que se hace acerca de la nulidad de pleno derecho, por remisión a lo desarrollado en el escrito de 5 de diciembre de 2003, sin expresión de la concreta causa legal determinante de tan grave consecuencia jurídica, atribuible además a un acto de trámite no susceptible de fiscalización judicial autónoma."

   Se alega infracción de los artículos 62.1.c) 89.2, 89.3, 28.2.a), 29.1, 29.3, 29.4 y 77 de la Ley 30/1992 , de 30 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. También se alega indefensión e infracción de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución .

   Se repiten los Antecedentes y se expone que la recusación tuvo por causa la falta de objetividad del funcionario nombrado, que tenía prejuzgado el expediente, pues emitió informe en el que se afirmaba que "considera pertinente la declaración de que la operación se ha realizado en fraude de ley".

   Se consideran infringidos los siguientes artículos de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común: 28.2.a) (por incumplimiento del deber de abstención), 29.3 (referido a la manifestación inmediata del recusado a su superior), 29.4 (sobre plazo de resolución del incidente, en el caso de que el recusado niegue la causa de recusación).

   Se aduce que el acuerdo del Delegado Especial no resuelve el incidente planteado, tiene un contenido imposible y está absolutamente falto de motivación, generando todo ello indefensión a la recurrente.

   En cuanto a la sentencia, se reprocha a la misma que resuelva conforme al artículo 28.2.d) (que indica como causa de abstención la de "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate"); se alega que existe la obligación de la Administración de resolver el incidente de recusación de forma congruente, motivada y sin contenido imposible; que no resulta acto de trámite la manifestación realizada por el actuario de que "era pertinente la declaración de que la operación se ha realizado en fraude de ley" ; que dicha manifestación se contiene en el informe para la adopción del acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de fraude de ley, que además no es prueba de imparcialidad, sino de todo lo contrario; en fin, se hace referencia al párrafo de la sentencia en el que se hace "una interpretación subjetiva de la potencial contaminación de la parcialidad entre los diferentes estamentos intervinientes en este asunto", señalándose que dicha interpretación es del Tribunal y ajena por completo a la sociedad recurrente.

   Decisión de la Sala

   La sentencia manifiesta su plena conformidad con la resolución del TEAC en la que se declaró que el 5 de diciembre de 2003, el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña dictó acuerdo de resolución de incidente de recusación en el que se hizo constar no darse "los presupuestos mínimos establecidos en la ley para producir el efecto de la recusación."

   Esta decisión concuerda con la doctrina de esta Sala reflejada en las Sentencias de 11 de diciembre de 2008 -recurso de casación 158/2004 - y 19 de abril de 2012 -recurso de casación 68/2008 - en las que se ha declarado que " no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación." , siendo claro que la propuesta de declaración de fraude de ley procede con carácter general.

   Pero es que además, en el mismo acuerdo se sustituyó al instructor recusado por razones de oportunidad y el expediente de declaración de fraude de ley fue tramitado por distinto funcionario del recusado, que no intervino ni en la propuesta de tal declaración ni en la formalización del acta.

   Pese a ello, la recurrente, además de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho a que nos referimos en el siguiente motivo, vuelve a plantear la cuestión de la recusación cuando resulta procedimentalmente posible, esto es, con ocasión de la impugnación de la liquidación practicada ( artículo 29.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ).

   Pues bien, tiene razón por ello la sentencia cuando afirma que no existe derecho a una recusación en vacío, tanto más cuanto como la misma afirma que (no) "tenía el más mínimo fundamento, en el momento en que se propuso, como podemos declarar sin la menor duda al respecto..." Y esta conclusión debe ser ratificada por esta Sala a la vista de lo dicho con anterioridad.

   Motivo 14º

   Planteamiento

   Se alega infracción de los artículos 42.1 , 68 y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común . Insistiendo en la cuestión del incidente de recusación, se expone que la recurrente consideró que el mismo no había sido resuelto por la AEAT y, en 15 de diciembre de 2003, formuló escrito de solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho respecto del Acuerdo de 5 de diciembre de 2003, alegando incongruencia y falta de motivación de la resolución contenida en el Acuerdo, indefensión causada por el mismo, omisión del procedimiento y que la no resolución del incidente impedía que produjeran efectos los actos posteriores.

   Se expone que el escrito la referencia no fue objeto de resolución alguna por la Agencia Tributaria, incumpliéndose de esta forma el deber de resolver que se impone a la Administración en el artículo 42.1 de la Ley 30/1992 y se argumenta de forma extensa que ello ha producido indefensión a la parte recurrente.

   Y se critica a la sentencia porque valora el incumplimiento de la obligación de resolver como no determinante, por cuanto considera improcedente la recusación intentada, calificando incluso como "ostensible y evidente" dicha improcedencia, frente a lo cual considera la recurrente si existían causas para la recusación y "seguramente la propia Agencia Tributaria lo sabía, de ahí que, sin resolver la recusación, decidiera remover a los funcionarios", añadiendo que "si efectivamente fuera tan ostensible y evidente la improcedencia de la recusación, la propia Agencia Tributaria hubiera resuelto en ese sentido, es decir, apreciando que no había causas de recusación".

   Frente a la falta de indefensión que según la sentencia tiene lugar por haber hecho frente la recurrente a la cuestión de fondo, ésta última considera que si se ha producido indefensión, dado el carácter flagrante de la causa de recusación y que su actitud en la diligencias suscritas en el procedimiento de declaración de fraude de ley fue la de hacer constar su disconformidad con las actuaciones, por considerar que las mismas deberían estar suspendidas por no haberse resuelto el incidente de recusación y que se consideraban nulas de pleno derecho.

   Finalmente, considera la recurrente que no habiéndose tramitado ni resuelto la petición de declaración de nulidad de pleno derecho, opera el silencio positivo y, por ello, es nulo el Acuerdo del Delegado de la AEAT de 5 de diciembre de 2003.

   Decisión de la Sala

   Como se ha dicho con anterioridad, la sentencia reconoce el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de 5 de diciembre de 2003 supuso la resolución del incidente de recusación.

   Por ello, la recurrente debió atenerse a lo dispuesto en el artículo 29.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -"Contra las resoluciones adoptadas en esta materia no cabrá recurso, sin perjuicio de alegar la recusación al interponer el recurso que proceda contra el acto que termine el procedimiento"- , pero lejos de ello formuló en 15 de diciembre de 2003 una solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, que al no haberse resuelto, permite a la recurrente no solo alegar incumplimiento del deber de resolver por parte de la Administración, sino también que dicha situación le ha causado indefensión.

   Pues bien, al margen del carácter negativo del silencio, a partir de la respuesta dada en el anterior motivo, en el que ha quedado acreditada la resolución de la recusación y la carencia de fundamento de la misma, también debemos desestimar el actual, sin que pueda apreciarse en modo alguno la indefensión de la recurrente.

   Motivo 15º

   Planteamiento

   En el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia se dice:

   "DÉCIMO.- El siguiente motivo invocado en relación con la incompetencia funcional del órgano que resolvió el expediente también ha sido resuelto en muy numerosas ocasiones por el Tribunal Supremo, que ha declarado de forma sistemática su inconsistencia jurídica y su irrelevancia para determinar la nulidad de los actos dictados por el órgano de cuya competencia se dudaba.

   A tal respecto, en la antes citada sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2010 (recurso nº 96/2007 ), se analizan igualmente tales cuestiones, en los siguientes términos, literalmente reproducidos:

   "TERCERO.- [...]

   [s]egundo de los motivos del recurso de casación [...]

   En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 . Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria , en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 , pues si es ésta la que ha de regular el procedimiento, ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común".

   "Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92 , al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante".

   "Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992 , que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte".

   "A la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo".

   "Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a la parte recurrente a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

   En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 ª y 23ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas )".

   "A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

   [...]

   Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

   "Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

   1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

   2. Delegaciones de la Agencia.

   3. Administraciones de la Agencia.

   4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales".

   "Y en el apartado Duodécimo se dispuso:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

   "Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   "Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos.

1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

   1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

      1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento. 2º Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

   2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

      1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

      2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

      A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

   "Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994 , que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

   "1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico".

   "Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de competencias".

   "Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia:

   "La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse".

   "De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997 , que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997 ".

   "Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, órgano básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integran tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda".

   "Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución".

   "Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales ( artículo 103 y 106 de la Constitución ), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios".

   "Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivo".

   A la vista de estas exhaustivas consideraciones del Tribunal Supremo, en la sentencia parcialmente transcrita y en otras muchas dictadas en los mismos términos, resolviendo las mismas dudas, en lo atinente al procedimiento seguido y a la competencia ejercitada, procede seguir en este asunto el mismo criterio, rechazando los indicados motivos, siendo así que la objeción que sucintamente expone la demanda en relación con la determinación legal del órgano competente para la resolución del expediente incluso plantea la duda, que ya ha sido resuelta en la doctrina anteriormente transcrita, sobre la eventualidad que, debido a la importancia y transcendencia de la declaración de fraude de ley, fuera el Director General de Tributos el órgano que debía ostentar a citada competencia, afirmación que no se fundamenta en la exégesis de norma alguna que atribuya esa facultad al mencionado órgano directivo, salvo la vaga alusión de la analogía entre el ejercicio de la potestad para declarar el fraude de ley y la función de resolución de consultas, dado el papel unificador de la determinación del sentido y alcance de las normas tributarias que mediante ambos mecanismos se ejerce, afirmación que, no dejando de ser respetable en el plano conceptual, no puede ser aceptada como fundamento legal de la competencia o, lo que es lo mismo, de la tesis judicialmente esgrimida acerca de la incompetencia manifiesta del órgano que en este asunto ha sido decisor, en cumplimiento de normas propias que han sido exhaustivamente referenciadas más arriba, siendo de destacar, además de todo lo anterior, que la declaración de fraude de ley no deja de ser un trámite cualificado en el curso del procedimiento de comprobación e inspección de los tributos cuando se inserta en su seno en vistas a la determinación, en los términos del art. 24LGT de 1963 , de la cuantía de la deuda tributaria, lo que determina un valor instrumental de dicha declaración que, sin detrimento de su impugnabilidad autónoma, como se reconoce sin ambages, abona la tesis que ha quedado ampliamente expuesta sobre que la competencia para tal declaración corresponda al mismo órgano que según las reglas organizativas aplicables, que el escrito de demanda no llega a analizar, tiene la facultad de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del impuesto de que en cada caso se trate.

   Por lo demás, la invocación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación nº 6683/00 ) -en la que, por cierto, se estima el recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, por lo que la ratio decidendi de tal sentencia no es precisamente favorable a la tesis del recurrente- no puede servir de fundamento al éxito de la pretensión actora, pues una cosa es la exigencia de procedimiento específico, esto es, del expediente especial exigido en el artículo 24 de la LGT , y otra bien distinta es que tal procedimiento no pueda ser el diseñado con carácter general en la Ley 30/1992, idóneo per se para dar cauce a la serie de actos integrantes del procedimiento, en sentido material, de fraude de ley - caracterizado, por lo demás, por la brevedad de su curso procedimental, dada la finalidad esencialmente interpretadora de hechos y de negocios jurídicos- e idóneo también para hacer efectivos, con plenitud e integridad, los derechos de defensa y prueba del expedientado, lo que en la demanda ni siquiera se discute con un mínimo de concreción.

   Esa imprescindible concreción falta igualmente en lo que respecta a dos aspectos esenciales de la atribución legal de la competencia: a) el primero de ellos, que se admite llanamente que cuando tuvo lugar el inicio de las actuaciones de comprobación que nos ocupan, en julio de 2002, aun no se había producido la adscripción de JAMAGO, de la que la recurrente trae causa jurídica, a la Oficina Nacional de Inspección, que sólo se habría producido una vez abierto el procedimiento antedicho, mediante comunicación de dicha adscripción el 8 de enero de 2003, circunstancia ésta que deja insatisfactoriamente explicado el hecho de que esa adscripción sobrevenida afectase a unas diligencias en curso abiertas con anterioridad por el órgano de cuya competencia no se duda; b) que no cabe entender como válida la tesis de que la competencia para declarar el fraude de ley y la que habilita para dictar la liquidación tributaria relacionada con ella se asigne a dos órganos diferentes de la Hacienda Pública, como se deduce de la demanda, sobre la base de una pretendida sustancialidad y autonomía del procedimiento de fraude de ley que no es tal, al menos en los términos postulados en la demanda, pues no es conceptualmente admisible una declaración de fraude de ley que no persiga la regularización fiscal de la base imponible a partir de la consideración como fraudulentos de actos, negocios u operaciones determinados.

   Tal declaración no deja de ser un acto de trámite cualificado -sin perjuicio de su impugnabilidad autónoma-, pero no el definitivo del procedimiento, sin que quepa admitir la posibilidad, sugerida en la demanda, de que o bien ambos procedimientos, independientes en el sentir de la actora, debieran ser resueltos por órganos distintos, lo que resulta jurídicamente anómalo e incomprensible; o bien que la competencia sobrevenidamente establecida para la comprobación de JAMAGO incluía de suyo la necesaria para instruir y resolver el procedimiento de declaración de fraude de ley, esto es, la supuestamente atribuida a la Oficina Nacional de Inspección, lo que además no se especifica con la debida claridad, pues en tal caso, también la liquidación final que es su necesaria consecuencia debió respetar el esquema propuesto y ser decidida por el órgano central de la inspección, lo que por lo demás también habría alterado el fuero revisor, circunstancia de la que tampoco se hace eco la demanda, que impugnó los actos que ahora constituyen el objeto de la impugnación ante el TEAR de Cataluña -que es el órgano competente para examinar la legalidad de los órganos periféricos de la AEAT, pero no de los centrales-.

   Hay además una abierta e inexplicada contradicción en el hecho de que no se formulara en la vía económico-administrativa objeción alguna en cuanto a la competencia funcional, sobre la base de la aceptación como competente de la Delegación Regional -con lo que se habría producido una especie de perpetuatio iurisdictionis en el órgano llamado a resolver desde el primer momento, no quedando por tanto afectado por el hecho de la adscripción posterior- y luego, en contradicción con esa aceptación, se venga a formular queja por razón de la aparición de hechos posteriores que no producirían respecto de la competencia ya determinada efecto alguno.

   Como la propia jurisprudencia que se ha transcrito aclara con toda evidencia:

   "...Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, órgano básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integran tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda".

   "Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución".

   Quiere ello decir, de una parte, que si el procedimiento comprobador se abre con asignación de competencia a un órgano determinado, en este caso la Delegación Regional de la AEAT en Cataluña, por medio de sus dependencias inspectoras, hecho que reconoce sin ambages el escrito de demanda, pues alude a la adscripción posterior a la ONI, es a tal órgano al que corresponde ordenar la incoación, así como instruir y resolver el expediente de fraude de ley, obviamente por tratarse de una competencia conexa o por extensión a la primera, toda vez que la autonomía del procedimiento no es absoluta ni completa, sino sólo relativa en la medida en que se trata de un procedimiento inserto o enclavado necesariamente dentro del de comprobación o gestión, y no susceptible de llevar una existencia jurídica independiente, como lo prueba que la declaración de fraude de ley no da lugar a un mero pronunciamiento jurídico de eficacia abstracta o aislada, sino que imperiosamente ha de conducir a la producción de los efectos fiscales que la ley ordena y que son inseparables de dicha declaración, en tanto son su natural y obligada consecuencia, tanto formal como materialmente, pues no en vano el artículo 24.3 de la LGT de 1963 , por la que se rige este asunto, declara que:

   "En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

   Ello lleva necesariamente a concluir, a los solos efectos de determinar la competencia, el carácter inseparable de la declaración de fraude de ley con la determinación de los efectos fiscales a que causalmente conduce, lo que lleva consigo la evidente conexión entre ambos procedimientos y declaraciones y, obviamente, a atribuir la competencia para ambos al mismo órgano, en este caso el que precisamente la ejerció."

   Se alega infracción del artículo 62.1. b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por no ser competente el Delegado Especial de la AEAT, para dictar el acto administrativo declarativo de fraude de ley, dada la adscripción de la sociedad recurrente a la Oficina Nacional de Inspección.

   Se aduce que la adscripción a la ONI ya se había producido en la fecha de la iniciación del expediente de declaración de fraude de ley.

   No puede estimarse el motivo.

   En efecto, la sentencia recoge la doctrina de esta Sala en relación con la cuestión de la competencia funcional para realizar la declaración de fraude de ley y, en todo caso, se comparte el criterio de la de instancia acerca de que aún cuando la adscripción a la ONI se notificara en 8 de enero de 2003, con anterioridad se había iniciado el procedimiento de comprobación inspectora, (en julio de 2002), en el cual se acordó la apertura del de declaración de fraude de ley tributaria, lo cual justifica la actuación de la Delegación Especial de Cataluña.

   El motivo no prospera.

Al no prosperar ninguno de los motivos alegado, procede desestimar el recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los derechos de la parte recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.