STS, 20 de Febrero de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal del COLEGIO OFICIAL DE ARQUITECTOS DE CANARIAS, contra la resolución del TEAC de 19 de junio de 1996 y todos aquellos actos y resoluciones de los que se derive, que se declaran nulos por no ser ajustados a Derecho. Todo ello sin que existan motivos para una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 16 de Octubre de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 21 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 10 de Noviembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

EL COLEGIO DE ARQUITECTOS, representado por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vazquez Guillén, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la sala "dicte en su día sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución originariamente impugnada".

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 7 de Diciembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la representación procesal del COLEGIO DE ARQUITECTOS, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en la que se declare no haber lugar al recurso, desestimándolo e imponiendo las costas al recurrente, con todo lo demás que proceda".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Febrero de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Santa Cruz de Tenerife incoó con fecha 22 de Abril de 1992 Acta de conformidad nº 1134909-5 al COLEGIO OFICIAL DE ARQUITECTOS DE CANARIAS, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la que hizo constar:

""1.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: No aporta libros de contabilidad oficiales llevados con arreglo a lo señalado en el Código de Comercio, pero si documentación, que, a juicio del actuario, permite la determinación de la base imponible recogida en la presente acta.

2. - De las actuaciones practicadas y demás antecedentes: Resulta que el obligado no presentó declaración ni ingresó cantidad alguna en el Tesoro Público, según sus manifestaciones, por el concepto y período arriba epigrafiados.

   El obligado obtuvo en 1990 unos ingresos financieros, no sometidos a retención fiscal en origen, de ptas. 114.363.838, según se desprende de la documentación por él aportada.

   Procede exigir el Impuesto sobre Sociedades en relación con los ingresos financieros anteriores, estableciendo una base imponible igual al importe de los mismos al no quedar tales ingresos comprendidos dentro de la exención parcial subjetiva de que goza el obligado a la luz del art. 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/78 BOE 30-12-78).

   Todas las otras actividades del obligado, distintas de la de obtención de los ingresos financieros anteriores sí se comprenden dentro de dicha exención subjetiva parcial del art. 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El obligado no justifica derecho a practicarse deducción por el Impuesto sobre Sociedades alguna.

   El tipo a aplicar será del 25% según la Legislación vigente en el Impuesto de Sociedades para 1990(...).

3. - Los hechos consignados, a juicio de la Inspección no constituyen infracción tributaria (...).

   Cuota.... 28.590.959

   Intereses de demora.... 2.566.136

   Deuda Tributaria.... 31.157.095""

   No conforme con esta liquidación, el COLEGIO DE ARQUITECTOS interpuso reclamación económico-administrativa, nº 914/1992, ante el TEAR de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, que dictó resolución con fecha 7 de Julio de 1993, desestimándola.

   Contra esta resolución desestimatoria interpuso recurso de alzada nº RG 6792/93 y RS 728/93, ante el TEAC y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones en el que planteó la cuestión controvertida del siguiente modo: 1º. Que los ingresos procedentes de las Letras del Tesoro constituyen el 30 por 100 de los obtenidos por el COLEGIO para la realización de sus fines corporativos. 2º.- ""Que de conformidad con las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (arts. 11 y 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) de los ingresos obtenidos por el COLEGIO deben deducirse todos los gastos o aplicación de fondos necesarios para el cumplimiento de los fines de la entidad, para la obtención de lucro en unos casos, o para lograr los fines específicos de la Entidad exenta en otros. 3º.- Que los artículos 350.2º.5º y 351, e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que disponen que las cantidades que constituyan aplicación de resultados y que los gastos que resulten imputables a las actividades exentas no son partidas deducibles, para hallar la base imponible, han de ser entendidos en sus justos límites como normas que han de ser aplicadas a la hora de determinar los rendimientos de capital y de las explotaciones económicas que, en su caso, hayan de computarse, según antes hemos dicho, como componentes positivos para determinar la base imponible. Nada más. Una vez así computados, tales rendimientos se sumarán a los posibles incrementos habidos en el ejercicio. De esta suma se deducirán los gastos habidos en la realización de las actividades no lucrativas que figuren entre los fines propios de la Entidad. El resultado será la base imponible del período, no el resultado contable de la Entidad, en este caso COAC.

   Por lo tanto, debe admitirse que de los ingresos financieros computados en el acta por la Inspección de los Tributos integrados en el presupuesto ordinario de ingresos del COAC con destino a financiar los gastos ordinarios estatutarios durante 1990, debe deducirse como gasto necesario -partida deducible- la misma cantidad que ha sido empleada en los fines propios y estatutarios del COAC, de conformidad con los fundamentos jurídicos anteriormente expresados, por lo que el resultado de la base imponible sería igual a cero"".

   Debe observarse que en vía administrativa, el COLEGIO DE ARQUITECTOS no mantuvo que los rendimientos procedentes de las Letras del Tesoro estuvieran exentos a tenor de lo dispuesto en el artículo 5º,2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, sino que siguió una línea argumental distinta, que es la expuesta.

   El TEAC dictó resolución con fecha 19 de Junio de 1996, desestimando el recurso de alzada, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos de modo sucinto por esta Sala: 1º.- Las Letras del Tesoro son un activo emitido al descuento por el Tesoro Público, a un plazo de 18 meses, por el procedimiento de subasta, representadas mediante anotaciones en cuenta. 2º. Las Letras del Tesoro al igual que los Pagarés del Tesoro son instrumentos que el Estado utiliza para financiar el déficit a corto plazo, y , en su caso, para intervenir en los mercados monetarios. 3º.- Desde la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, la diferencia entre la adquisición de las Letras del Tesoro (al descuento) y el importe de su venta o de su reembolso, son rendimientos del capital mobiliario, exentos no obstante de retención por IRPF e Impuesto sobre Sociedades. 4º. Estos rendimientos quedan comprendidos dentro de los que el artículo 5, apartado 2, deja fuera de la exención, bajo la denominación de "rendimientos (...) derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido". 5º. La exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, ampara exclusivamente, como no podía ser de otro modo, los rendimientos directamente derivados del objeto social de tales Entidades. 6º. La exclusión de la exención de los rendimientos sometidos a retención, no puede interpretarse en el sentido de que los no sujetos a retención, sí están exentos, porque tal precepto lo único que pretende es considerar las "retenciones" como "cuota mínima", que no se devuelve. 7º.- La interpretación del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, expuesta, ha sido ratificada por la nueva redacción del precepto dada por la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, al declarar que "la exención a que se refiere este número (el 2) no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)"; concluyendo "los rendimientos de capital mobiliario, estén o no sujetos a retención, percibidos por Entidades parcialmente exentas están excluidos del ámbito de la exención por imperativo legal y, por tanto, han de tributar en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo efectuarse la correspondiente liquidación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 350 y siguientes del Reglamento de 1982".

EL COLEGIO DE ARQUITECTOS interpuso recurso contencioso administrativo nº 02/0000660/1996, ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que formuló las siguientes alegaciones, expuestas de modo sucinto por esta Sala Tercera: 1º.- Las Letras del Tesoro, y en general en todo préstamo de dinero, según el artículo 1753 del Código Civil, el que recibe el préstamo dinero u otra cosa fungible adquiere su propiedad, a diferencia de lo que ocurre en el comodato o préstamo de uso, que tiene por objeto cosas no fungibles (art. 1749 C.C.). 2º.- El artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, dispone que la "exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio cuando su uso se halle cedido (...)", en consecuencia como en las Letras del tesoro no existe cesión de uso del dinero prestado, su rendimiento no está excluido de la exención. 3º.- Como los rendimientos derivados de las Letras del Tesoro no están sujetos a retención, tampoco les alcanza el precepto que dispone que en ningún caso alcanzará la exención a los rendimientos sujetos a retención. 4º. Por último, aunque tales rendimientos se consideren ingresos computables por entender que no estaban exentos, siempre debería deducirse como gasto su aplicación a la consecución de los fines corporativas del COLEGIO DE ARQUITECTOS.. 5º.- Estos rendimientos sólo han estado no exentos por Impuesto sobre Sociedades a partir de la vigencia de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General; suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, en atención a los argumentos jurídicos esgrimidos por esta parte, declare la nulidad de la Resolución recurrida y, en consecuencia, declare la improcedencia de la deuda tributaria liquidada a nuestra representada por ser contraria a nuestro ordenamiento jurídico, con todo lo demás que en derecho corresponda".

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de la resolución del TEAC.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme al siguiente parco razonamiento:

""La compra de Letras del Tesoro, en opinión del Tribunal, no puede considerarse una cesión de uso del patrimonio, pues en realidad las Letras del Tesoro formalizan su crédito de dinero en el que el comprador ha perdido la propiedad del dinero y recibe a cambio el derecho de crédito de la devolución de esa cantidad y el correspondiente interés en una fecha determinada.

Así las cosas, y dado el tenor literal del precepto (art. 5.2 citado), no es posible asimilar, a juicio del Tribunal, los rendimientos de Letras del Tesoro con la cesión de uso del patrimonio; lo que conlleva la estimación del recurso.

Estimado el anterior argumento, no procede entrar en la controversia que suscita el recurrente sobre si los rendimientos obtenidos como consecuencia de la compra de Letras del Tesoro, están exentos de tributación al integrarse en el presupuesto ordinario cuyo destino es la financiación de los gastos ordinarios presupuestarios (Art. 349.1 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades)"".

El único motivo casacional se formula, porque "la sentencia recurrida infringe el artº 5 de Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del artº 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso

Administrativa".

El Abogado del Estado argumenta lo que sigue:

""La cuestión debatida se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El artº 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el párrafo segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:

"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".

Se contemplan, así pues, diversas fuentes de renta no exentas: no únicamente los rendimientos derivados del patrimonio cedido, sino también los rendimientos por el ejercicio de explotaciones económicas y los incrementos de patrimonio. Y, en este sentido cabría decir, en primer término, que el rendimiento de las letras del tesoro supone realmente un incremento de patrimonio, dado el carácter y la naturaleza de estos activos financieros; de donde la sujeción se produciría claramente por la aplicación literal del mencionado artº 5 de la Ley 61/78.

Pero incluso acudiendo a los rendimientos del patrimonio, también existiría sujeción, a juicio de esta Abogacía del Estado recurrente. En efecto, aunque en la primitiva redacción del artº 5 se hacía referencia al uso "cedido", no hay que olvidar que según la Ley General Tributaria el hecho imponible es un supuesto de naturaleza no sólo jurídica, sino también económica (artº 25), y que el tributo "se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (artº 25). Cuando la Ley, en el artº 5, se refiere a cesión de patrimonio, alude también a los contratos de préstamo financiero, con rendimiento que supone un incremento patrimonial, y frente a ello no puede alegarse, como hace la Audiencia Nacional, que se trata en realidad de un contrato de mutuo o préstamo de consumo, en el que, a diferencia del comodato, la propiedad se transfiere junto con la cosa, en este caso el dinero. Esta es la consecuencia jurídica del préstamo, del que surge un derecho

de crédito. Pero es claro que en estas operaciones se cede el patrimonio económicamente hablando, y, por ello, se obtiene un rendimiento, puesto que el crédito que se genera no es únicamente el relativo a la devolución del capital prestado, sino también a los intereses que incrementan el patrimonio.

Por todo ello, se considera que el criterio formalista, dicho sea en estrictos términos de defensa y con todo respeto para la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sentado en la Sentencia recurrida, es contrario al Ordenamiento Jurídico"".

La Sala anticipa que acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Hay que reconocer que la redacción del artículo 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no fue afortunada, por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente, como explicaremos después, al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el artículo 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha ley, y el otro fue la incorrecta mención que el artículo 5, apartado 2, hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primero motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el artículo 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pero lo cierto es que, sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas, y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital).

Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son paradigmáticamente las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benefico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, como luego razonamos.

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro, a que se refiere el artículo 5, apartado 2, citado. En efecto, el precepto que nos interesa dice: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2, del artículo 5, define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2, del artículo 5, no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º, el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30, las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc, eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349, en relación con el artículo 5º, apartado 2, letra c) que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer:

"Art. 349. "Ambito de la exención".

1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

Es menester invocar el artículo 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria que dispone que: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, como la Sala ha hecho, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista, entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento o "tirón" y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F. y por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como "incrementos de patrimonio" sujetos al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no alcanzaba por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado a los incrementos de patrimonio, y, por tanto, en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio", de modo que el COLEGIO DE ARQUITECTOS no pretendió mientras estuvo vigente la Ley 61/1978, en su redacción original, la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las Letras del Tesoro.

La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, explicó en su Exposición de Motivos las razones de su promulgación:

""La ausencia de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, y la falta de comunicación de datos con trascendencia tributaria a la Hacienda, han contribuido a asentar la opacidad de esos mercados.

La posibilidad de ocultación de rentas y patrimonios y, en su caso, el tratamiento favorable fiscalmente de estas rentas cuando eran declaradas, por indiciación de los valores de adquisición, han sido factores impulsores de estos mercados, que se veían estimulados no sólo por su mera rentabilidad en términos financieros, sino también por la capitalización de las ventajas fiscales que reportaban.

La ausencia de control aseguraba una maximización del beneficio fiscal, de forma que se declaraba en casos de minusvalías y pérdidas, y podía dejarse de hacerlo en caso de plusvalías o incrementos de patrimonio. La discriminación respecto a otros tipos de rentas controladas fiscalmente era evidente"".

La Ley reaccionó, quizás de forma desmesurada, porque bastaba con haber establecido obligaciones de información a favor de la Administración Tributaria, pero lo cierto es que utilizó el mecanismo jurídico mas eficaz y las diferencias entre la adquisición de los activos financieros al descuento y el importe de su transmisión o reembolso, que hemos referido, y que de acuerdo con los principios e ideas fundacionales de las Leyes 44/1978 y 61/1978, eran incrementos de patrimonio, los conceptuó "ex lege" como rendimientos del capital mobiliario, sujetos, por tanto, a retención y a obligaciones de información muy severas.

Nadie, en su sano juicio, puede mantener, antes al contrario, que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, referida, tuviera el propósito de modificar el régimen de las entidades exentas y mas concretamente el alcance de la exención regulada en el artículo 5.2 de la Ley 61/1970.

Pues bien, la interpretación puramente literalista del artículo 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978, que hace la sentencia cuya casación se pretende, lleva a la conclusión contraria, al sostener que en las Letras del tesoro no se cede el uso del dinero prestado, de modo que según esta interpretación a partir de la vigencia de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, el alcance objetivo de la exención se amplió y comprendió a los rendimientos del capital mobiliario derivados de las Letras del Tesoro, como un efecto colateral, de la reforma introducida por dicha Ley. La conclusión lógica y razonable es otra, la Ley 14/1985, no hizo salvedad alguna en relación al artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal.

La representación procesal del COLEGIO DE ARQUITECTOS, parte recurrida trae a colación, inteligentemente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (en lo sucesivo Ley de Fundaciones y Mecenazgo), en especial su Disposición Adicional Novena, que analizaremos en seguida.

Esta Ley respondió en primer lugar (Título I) a la necesidad ineludible de actualizar la legislación sobre fundaciones, cuya normativa estaba anclada en la Ley de 20 de Junio de 1849 y en el Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899. Este Título I carece de interés para las Corporaciones Públicas de base privada, como es la recurrente.

En segundo lugar, la Ley 30/1994 pretendió estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, mediante su canalización a través de diversas vías, entre las que nos interesa la de constituir entidades que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, etc, que, en razón de su forma de personificación, tengan esta finalidad como exclusiva, caso de las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública. Este propósito sí interesa al caso de autos, porque esta fundaciones y asociaciones eran las incluidas en la letra e), del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, como entidades exentas.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978, para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978, para las que no lo cumplieran, esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados beneficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia claramente la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994, y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978.

Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional, no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias.

El régimen de exención menos plena, continuó siendo el del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, si bien se perfeccionó su redacción, que en lo que nos interesa quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio(...)".

Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena.

Sentado lo anterior, hora es de que la Sala analice el significado y alcance del apartado 3, del artículo 5º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto ", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre.

""El artículo 5, en su apartado 3, recalcó que las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto.

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe, como dicen los hacendistas anglosajones, "pay as you earn", agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto. El elevar los rendimientos sometidos a retención a una categoría especial no susceptible, en ningún caso, de devolución, carece de todo fundamento racional.

El párrafo que recalca que las exenciones referidas no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por Impuesto sobre Sociedades, que como ya hemos dicho eran en aquél entonces sólo los rendimientos de capital mobiliario, es un precepto que existía en el antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, que tuvo presente la circunstancia muy importante de que gran parte de los intereses y de los dividendos procedían de títulos al portador, de modo que se ignoraba quien era el titular, y como era posible que se tratase de una entidad no sujeta o exenta del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas, para no entorpecer el sistema de retenciones propio del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, se exigían en todo caso las retenciones, propias de este Impuesto a cuenta, aunque la entidad estuviera exenta del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el párrafo que comentamos, al suprimirse el Impuesto sobre las Rentas del Capital, fue traspuesto al artículo 5 de la Ley 61/1971, con poca fortuna, porque aunque lo que se pretendía era que las retenciones serían exigibles en todo caso a las entidades exentas, como a las no exentas, lo cierto es que su pésima redacción da entender que excluyó dichos rendimientos del alcance y contenido de la exenciones reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 5º, que es cosa distinta.

No ha habido, pues, redundancia, porque, insistimos que el propósito de dicho párrafo era mucho mas limitado y lógico, concretamente defender el sistema de retenciones, y nada mas.

La Sala acepta el único motivo casacional y por tanto estima el recurso de casación, y casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000660/1996, interpuesto por el COLEGIO OFICIAL DE ARQUITECTOS DE CANARIAS, declarando que los rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no estén sujetos a retención, sino que tributan separada e independientemente, sin que se integren en una base imponible única.

Estimado el recurso de casación, no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación nº 10834/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 24 de Septiembre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000660/96, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000660/1996, interpuesto por el COLEGIO OFICIAL DE ARQUITECTOS DE CANARIAS, declarando que los rendimientos implícitos derivados de las Letras del Tesoro, percibidos por dicho COLEGIO no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no esten sujetos a retención, sino que tributan separada e independientemente, sin que se integren en una base imponible única.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-