STS, 4 de Julio de 2007

La Inspección de los Tributos, de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en León, con fecha 10 de marzo de 1992, en las actuaciones seguidas respecto de D. Juan Enrique

, formalizó acta modelo A01, firmada de conformidad, con el número NUM000, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990; en ella se hacía constar la procedencia de incrementar la base imponible declarada, de 6.144.829 pesetas, en diversos conceptos, correspondientes a rendimientos de capital mobiliario y a partidas de la actividad empresarial, que no se estimaban gastos deducibles.

En lo que respecta a rendimientos de capita mobiliario, se incrementaba la base declarada en 6.083.085 pts., que "proceden de Letras del Tesoro sin retención, no declarados".

En cambio, en cuanto a la actividad empresarial de "venta menor de electrodomésticos y artículos de viaje para regalo", del Sr. Juan Enrique y esposa, se propuso un incremento de 9.089.074 ptas., resultante de que de diversas partidas contenidas en la declaración del sujeto pasivo (exceso de amortización, gastos diversos, gastos financieros y existencias) ciertas cantidades "no se consideran gastos del ejercicio pero está

(n) debidamente contabilizadas en los libros oficiales del obligado tributario".

Por último, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, mediante liquidación, comprensiva de cuota, por importe de 8.304. 951 pts, intereses de demora, por 718.093 pts y sanción, que se calificaba de grave, equivalente al 125% (50 puntos, con carácter mínimo, más 100, por perjuicio económico para la Hacienda Pública y 25, por reincidencia, menos 50 puntos, por conformidad), es decir 10.381,189 pts, siendo, por tanto, la total deuda tributaria, de 19.404.233 ptas.

La liquidación derivada del acta de conformidad, se entendía producida por el transcurso de un mes.

Sin embargo, el hoy recurrente formuló reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, de Castilla y León y en el trámite de alegaciones, solicitó "se anule la liquidación practicada en el acta y se sustituya por otra exenta de sanción". A tal efecto, tras exponer los conceptos y cuantías, por los que la Inspección proponía incremento en la base imponible declarada en el ejercicio, se ponía de relieve que en el propio Acta, se indicaba que "...todas esta partidas no se consideran gastos del ejercicio pero ESTAN DEBIDAMENTE CONTABILIZADAS EN LOS LIBROS OFICIALES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO", añadiéndose que "es por ello, por lo que el exponente entiende que, la liquidación que da lugar al incremento de base que, ahora o se discute, debe practicarse sin sanción de ningún tipo".

El TEAR, mediante resolución de 18 de diciembre de 1995, desestimó la reclamación, aún cuando declarando que, en aplicación de la Ley 25/1995, procedía reducir la sanción, que quedó fijada en el 70% de la cuota.

D. Juan Enrique interpuso recurso de alzada contra expresada resolución, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero ahora, en el escrito de interposición se solicitaba se dejara "sin efecto, y por consiguiente nula, el acta que se impugna por falta de fundamentación, por no consignarse en la misma los elementos esenciales del hecho imponible" y "de no prosperar el suplico anterior, se anula (e) la parte de sanción que proporcionalmente pueda corresponder, al incremento de base que la Inspección propone.....

al ser conceptos que figuran contabilizados y detallados, cosa que no hace la Inspección, en los libros de contabilidad del recurrente, según se reconoce en el acta incoada y, por tanto, al coexistir dolo o culpa del recurrente" .

El Tribunal Económico-Administrativo Central dicto resolución desestimatoria, en 22 de septiembre de 1999.

El Procurador D. Carlos de Zulueta Cebrían, interpuso contra la última de las resoluciones indicadas, recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, correspondiendo su tramitación a la Sección Segunda de dicho Órgano jurisdiccional, bajo el número 1209/1999.

En el escrito de demanda, la parte demandante solicitó, se resolviera el recurso, acordando: 1ª) La nulidad del Acta de Inspección de fecha 10 de marzo de 1992; 2º) Subsidiariamente, la anulación de la sanción impuesta por la Inspección.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) dictó sentencia, en 23 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Enrique contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada, por su conformidad a Derecho".

La representación procesal de D. Juan Enrique, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia a que se hace referencia en el anterior Antecedente, por medio de escrito presentado en 2 de julio de 2002, en el que solicita se dicte otra, por la que se case y anule la recurrida, declarando igualmente la nulidad del acta de conformidad correspondiente al IRPF, del ejercicio de 1990, así como de la liquidación que de ella deriva, condenando a la Administración a indemnizar los gastos del aval determinante de la suspensión del procedimiento e imponiendo las costas a la Administración.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 26 de agosto de 2002, solicitó la desestimación del recurso.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 3 de julio de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada, tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"2. Plantea la actora en su demanda como cuestión inicial la posibilidad de impugnación del acta de inspección firmada de conformidad por el obligado tributario. En segundo término considera nula el acta levantada por la inspección alegando vulneración de los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49.2 e) del Reglamento General de Inspección de los Tributos por no contener a juicio de la actora, los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar aduciéndose, en concreto, falta de motivación. Finalmente, y acerca de la procedencia de la sanción impuesta, sostiene la actora la ausencia de culpabilidad.

A lo que se opone el Abogado del Estado aduciéndose, de una parte, que el contenido del acta se ajusta a lo dispuesto en los preceptos legales invocados por la actora, conteniendo, en concreto, expresión de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo y el detalle de sus diferencias respecto a las cifras declaradas; y si bien no se explica en el acta la razón de que los gastos no se admitan como deducibles por la Inspección, limitándose ésta a enumerar los diversos capítulos y su expresión numérica, no puede olvidarse -se dice en la contestación a la demanda- que el interesado dió su conformidad a los hechos reflejados en el acta de lo que deriva, una primera consecuencia, que ha de presumirse al contribuyente conocedor de los hechos y en concreto de los diversos gastos admitidos como deducibles, por lo que no puede hablarse de indefensión y, la segunda, que los hechos se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante la prueba -que no se ha producido- de que incurrió en error de hecho. De otra parte no cabe deducir -a juicio del representante de la Administración- que haya disparidad de criterio razonable, ya en lo referente al principio de culpabilidad invocado por su contraparte, dado que el recurrente no ha aportado alegación alguna en este sentido.

3. Debe la Sala, en primer término, para resolver las cuestiones planteadas tener en cuenta la naturaleza jurídica y las consecuencias respecto del sujeto pasivo de las actas de conformidad en torno a lo cual se ha producido una abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo.

   Por lo que respecta a su posible impugnación, con arreglo a tal doctrina (entre otras, las sentencias de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991, 10 de octubre de 1992, 22 de enero, 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995 ) las actas de conformidad son recurribles, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de los hechos en aplicación del principio de que nadie puede ir contra los actos propios). Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

   Particularmente la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 recordaba que "La declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art.1216 ). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 . de la Constitución) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"..

   Como también recuerda la sentencia de 28 de enero de 1997 (Tribunal Supremo, Sala Tercera) al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme al art. 61 del Real Decreto 939/1986, pero no procede la impugnación no respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos. El problema deriva de una cierta confusión entre lo que son "hechos" y lo que es "motivación jurídica". Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma, motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuirsele la categoría de hecho.

   Sin embargo, la presunción de certeza, según el artículo 117 de la Ley General Tributaria, de las declaraciones contenidas, respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que, éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración.

   Así, la sentencia de 14 de marzo de 1995, advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del acta.

   Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 en relación con la cuestión de que se trata recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos: "La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa".

   La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligación de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legítimos derechos, impugne la liquidación, por entender que la omisión de los datos precisos le origina indefensión, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspección, no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación.

   La Sala debe salir al paso del argumento esgrimido por la sentencia impugnada, que se apoya en nuestra Sentencia de 5 de septiembre de 1991, en la que mantuvimos: "La declaración de conocimiento del inspector que contiene las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba de hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216 ). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas (...)", de lo cual la sentencia, ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina, dedujo que el acta de conformidad no podía ser discutida respecto de los aumentos de la base imponible propuesto por la Inspección de Hacienda y aceptados por el contribuyente.

   La Sala inicia las sentencias que ha considerado contradictorias, con la reproducción de los párrafos anteriores, pero a continuación hace una distinción muy importante, expresada del siguiente modo: "pero consecuente, también con la doctrina que antecede (la expuesta), es lo cierto que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho (procedimental o sustancial) que en ella hiciese el actuario y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal o reglamentariamente están establecidos. Así, la antes citada sentencia de 10 de diciembre de 1992 estableció que entender cumplida, o no cumplida, en el acta la exigencia del art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo, en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada, aunque el acta sea de conformidad".

   De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril

   , en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se haya hecho constar...".

   El pronunciamiento esencial de la doctrina jurisprudencia es que la conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida.".

4. Según dispone el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de sus actuaciones se consignarán... b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor..." y la cuantificación del citado hecho imponible en lo que atañe al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precisa el cómputo de las distintas partidas positivas y negativas a que se refieren los artículos 3 y 13 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre ; por consiguiente, ello implica constancia en las actas de los hechos resultantes de la actuación de la inspección, exigencia que alcanza, de acuerdo con la mencionada doctrina jurisprudencial, también a las actas firmadas en conformidad, en que el interesado acepta su contenido, habida cuenta de que por su carácter de confesión extrajudicial debe versar exclusivamente sobre supuestos de hecho y sólo pueden ser rectificados mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de la misma naturaleza, máxime si se tiene en cuenta que al devenir, como en este caso aconteció, por el transcurso del tiempo y en sus propios términos, en acto administrativo limitativo de derechos subjetivos del contribuyente, quedaría de otro modo incumplido lo previsto en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo respecto de la motivación de los actos administrativos, por lo que su inobservancia, amén de impedir el ejercicio de las funciones que en vía administrativa de gestión o de reclamación permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas jurídicas sino que además, produce indefensión al contribuyente.

   La aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido ha de determinar la desestimación de los motivos formales de nulidad invocados, particularmente en relación con la indefensión y con las exigencias de motivación, pues como revela la simple lectura del acta de la Inspección, así como el informe suscrito por la propia Inspección a solicitud del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, en el curso de la reclamación interpuesta por el hoy actor -quien, por cierto, tal y como consta en este último informe, inicialmente se limitó, tras prestar su conformidad a todos los hechos comprobados por la Inspección a solicitar la condonación de la sanción- la Inspección ha recogido los conceptos y los rendimientos pormenorizadamente así como su procedencia, desglosando respecto de cada tipo de rendimiento, en concreto respecto de los rendimientos de la actividad empresarial "venta menor de electrodomésticos y artículos de viaje y regalos", las modificaciones que se proponen en orden a incrementar la base imponible, desglosando los diversos capítulos de gastos y sus cuantías (excesos de amortización, gastos diversos, gastos financieros, diferencias de existencias) para, también, hacer constar, a continuación en la propia acta, que dichas relacionadas partidas no se consideran gastos del ejercicio si bien se encontraban debidamente contabilizadas en los libros oficiales del obligado tributario, resultando, por tanto, un incremento en rendimientos de la actividad de 9.089.074 pesetas que coincide, por lo demás, exactamente con la suma de las diversas partidas especificadas en el acta.

   De ahí que, en definitiva, la actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión, habiendo podido, igualmente, dicha parte impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad del caso alegando y probando cuanto ha entendido conducente a su derecho, tanto en la vía administrativa previa como, después, en sede jurisdiccional; y sin que, por lo tanto, se insiste, se le haya ocasionado indefensión en ningún momento. Por lo demás, tampoco ha conseguido acreditar en este proceso el invocado error de hecho respecto de las cantidades consignadas en el acta en cuestión, limitándose la actora a discrepar de la consideración jurídico-técnica de gasto fiscalmente deducible de determinadas partidas a las que la Inspección negó tal condición.

   Por todo ello, desestimado queda el primer motivo de recurso."

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas de contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resultaba del art. 102.a).4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, al establecer que el escrito de preparación deberá contener la fundamentación de la infracción legal cometida en la sentencia impugnada con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias (de manera más precisa el art. 97.1 de la actual LJCA señala que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida).

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica, referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que la parte hoy recurrente, tal como figura con anterioridad, planteó en la instancia, la impugnación del acta, a pesar de haberla firmado de conformidad, por considerarla nula, al vulnerar los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

Pues bien, la sentencia da las respuesta de signo desestimatorio, que se ha transcrito en el primero de los Fundamentos de Derecho, frente a la cual, el recurrente al interponer el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, aporta una serie de sentencias relacionadas con el tema de la motivación de las actas, que a la postre va a ser el único posible elemento de conexión entre las mismas y la recurrida.

Así, la Sentencia de esta Sala de 10 de diciembre de 1992 se refiere a un caso en el que "las actas correspondientes a los Ejercicios de 1982 y 1983, para nada se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora; y afirmándose que los rendimientos se determinaron por la Inspección acudiendo al régimen de «estimación objetiva singular», sistema normal, tampoco se hizo mención -salvo en algún punto aislado- de los supuestos para la determinación del rendimiento neto (elemento esencial del hecho imponible), que señala el art. 102 del Reglamento del Impuesto ) entonces aplicable. De esta forma, para nada se expresa si los volúmenes de ventas que estima la Inspección lo han sido sin incluir los impuestos indirectos que les afectaban; si se han deducido los costes de personal y Seguridad Social; en su caso, los consumos de energía y agua que pudieran ser deducibles, así como el posible costo de alquileres; la deducción de tributos no estatales, etc. Hay que concluir, por tanto, que tales actas no contienen parte de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que constituyen elementos esenciales del hecho imponible, exigidos por el propio Reglamento de la Inspección (ni referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar) y, por consecuencia, que tales actas no se ajustan a Derecho."

La Sentencia de 1 de febrero de 1993 se enfrentó a un supuesto en el que en el cuerpo del Acta de la Inspección de Hacienda decía: «... actividad de reparación de vehículos, se comprueba un volumen de ingresos brutos de 11.694.095 ptas., de los que restados los gastos deducibles, resulta un rendimiento neto de 2.464.462 ptas.».

La Sentencia de 7 de octubre de 1993 declara que "... por lo que se refiere al acta correspondiente al ejercicio 1981, para nada se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora, limitándose a expresar: "Que su declaración por IRPF, año 1981 procede ser rectificada en el sentido de imputarle los siguientes rendimientos:..." y a continuación se consignan determinadas cifras por "Rendimientos C. Mobiliario", "Transparencia", "Incrementos a escala" e "Incrementos Tipo Medio", y si bien es verdad que el sujeto pasivo ha expresado su conformidad a tales rúbricas, no lo es menos que la Inspección no ha expresado los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que le llevaron a las mencionadas estimaciones".

En fin, la Sentencia de 22 de octubre de 1998 pone de relieve que en el acta levantada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1984, se proponía simplemente incrementar la base imponible declarada en las cantidades, por compensación de base imponible negativa, procedente de resultados de 1983, al haberse disminuido la base imponible negativa del mencionado ejercicio en la indicada cantidad, en concepto de gastos de personal, no deducibles fiscalmente, imputación de intereses, en virtud de lo establecido en el artículo 16 de la Ley 61/1978 y tributos que no constituían gasto, sino mayor importe del inmovilizado.

Las ofrecidas como contraste, lógicamente recogen hechos diversos y, como se ha expresado anteriormente, están unidas por la circunstancia de hacerse efectivo en ellas, el requisito de la falta de "motivación" de las actas de Inspección, que es lo que el recurrente imputa a la que le fue incoada por la Inspección, en 10 marzo de 2002, para regularizar su situación tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990.

Como es sabido, el artículo 145 de la Ley General Tributaria establece: "En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

Por su parte, el artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aplicable, tanto a las actas de conformidad, como a las de disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

La finalidad de la normas transcritas es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna, lo cual significa, que, como ya tiene dicho esta Sala con anterioridad (por todas, Sentencia de 22 de octubre de 1998 ), el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria

, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, que consiste en sostener que, tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad.

Sin embargo, lo cierto es que, como puso de relieve la Sentencia antes indicada de 22 de octubre de 1998, "... ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los Hechos y de los Fundamentos Jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en las actas de disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: «En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los Hechos, y, sucintamente, los Fundamentos de Derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos Fundamentos(...)».", a lo que se añadía que "El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el acta de conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, .... que: «En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico- administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad», de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los Hechos y Fundamentos Jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión." Y respecto de este último trámite, se afirmaba que "es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del acta de conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales EconómicoAdministrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo."

En fin, esta Sala, que ha exigido y exige el cumplimiento escrupuloso de la normativa de la doctrina antes expuesta, también ha impedido la nulidad de las actuaciones administrativas, cuando la misma no han determinado la indefensión material del obligado tributario.

En este sentido, la Sentencia de 3 de abril de 2006 es ilustrativa de lo que decimos, pues en ella se declaró no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, que giraba tan solo en torno a la alegada falta de "motivación" del acta, con base en la siguiente argumentación:

"SEGUNDO.- La cuestión litigiosa, según el planteamiento de la recurrente, consiste en determinar si es no ajustada a Derecho la resolución dictada el 12 de mayo de 1997 por el TEAC, denegando la petición de anulación de la liquidación derivada del acta de Inspección (A01) incoada a «Aries Complex, S.A» por el Impuesto sobre Sociedades de ejercicio de 1991. El Motivo alegado frente al referido acto administrativo es «la carencia de elementos esenciales del Acta de Inspección», que ha sido resuelto por la sentencia impugnada en contradicción con las que la recurrente señala. Y, en particular, reproduce el fundamento jurídico 3º de aquélla: «En el presente caso, y al igual que razonábamos en el recurso interpuesto por la entidad recurrente respecto al ejercicio 1990, es cierto que las Actas se limitan a reflejar los importes y los conceptos a que responden, procediendo a la regularización tributaria del contribuyente. Pero también es cierto que el sujeto pasivo durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección, primero al constar unida al Acta la declaración-liquidación presentada ante la Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada, y, segundo, porque la Inspección emitió con fecha 28 de junio de 1994 informe ampliatorio que vino a complementar lo expresado en el Acta, a la que la actora dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada.

Estos datos, conceptos e importe no han sido objeto de discusión en el presente recurso, en el que la actora se limita a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección.

En consecuencia, al constar dicho criterio y al no haber sido enervada por la sociedad recurrente la regularización tributaria propuesta en las referidas Actas, procede su confirmación».

Ocurre, sin embargo, que la cuestión suscitada ha sido examinada y resuelta por nuestra sentencia de fecha 9 de junio de 2005, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7864/2000, interpuesto precisamente por la misma recurrente contra la sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de junio de 2000, dictada en el recurso núm. 805/1997, en materia de sanciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

En consecuencia, resulta procedente mantener el mismo criterio entonces expuesto, consolidando al respecto la unidad de doctrina.

Entonces dijimos que, con independencia de la concurrencia o no de las necesarias identidades, «lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta de conformidad incoada a la entidad ARIES COMPLEX, SA, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas de conformidad expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que, aunque -como reconoce la sentencia recurrida- el Acta de constante referencia en este recurso se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta a la que la empresa recurrente le prestó su conformidad, asintiendo a los importes comprobados, determinantes de la liquidación practicada. Y todo ello sin olvidar que, como hace constar expresivamente la sentencia recurrida, los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no han sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; en concreto, dio conformidad a las partidas que originaron la rectificación de la base imponible [...], por lo que es llano que [...] no habiendo aportado la empresa recurrente prueba alguna que desvirtuara el contenido del Acta, se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible. Por otro lado, el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión".

Igualmente, en la Sentencia de 11 de mayo de 2006, se ha afirmado que "la entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; la empresa recurrente no aporta prueba alguna que desvirtuara el contenido de aquella que, como se ha dicho, resultó completada por el informe de la Inspección, del que la empresa interesada tuvo el debido conocimiento, formulando las alegaciones correspondientes en base al mismo, por lo que no puede decirse, que se le haya ocasionado indefensión."

El problema que plantea el presente recurso, es el de determinar si al igual que en la sentencias de contraste, en el caso resuelto por la impugnada, existe también falta de motivación del acta y si ello ha determinado indefensión para el recurrente.

Pues bien, respecto al incremento de rendimientos procedentes de capital mobiliario, es un hecho aceptado, la existencia de los mismos, su cuantía y que "proceden de Letras del Tesoro, sin retención, no declarados", por lo que no puede alegarse como determinante de falta de motivación, que no se indique en el Acta, la identificación de las Letras del Tesoro y sus valores de adquisición y de reembolso, o que no se lleve a cabo una distinción entre este tipo de rendimientos y el de "intereses", tanto más cuanto este último concepto aparece también con anterioridad en el Acta, con la cuantía declarada por el interesado y respecto de la cual no se propone incremento por la Inspección.

En cuanto a los gastos, las claves para resolver el problema que se plantea, se encuentran, a juicio de la Sala, en que el Acta se adapta a los conceptos que figuraban como deducibles en el ejemplar de la declaración del IRPF, del ejercicio 1990, que aparece incorporada al expediente administrativo (amortizaciones, gastos diversos, gastos financieros y existencias iniciales y adquisiciones) y en donde el hoy recurrente, hizo constar en su momento, las cantidades correspondientes, en cada uno de las casillas, así como en el hecho de que sobre dicha declaración, la Inspección hiciera constar los importes de las partidas que "no se consideran gastos del ejercicio, pero está(n) debidamente contabilizadas en los libros oficiales del obligado tributario".

Bajo esas premisas, es evidente que el recurrente, autor de la declaración tributaria de que partió la Inspección para su actuación, tuvo conocimiento de esta última, de las cantidades correspondientes a los conceptos expresados que no se consideraban deducibles y de la causa de dicho criterio, manifestando, a pesar de ello, su conformidad en el Acta y expresando la misma, al menos parcialmente, en el TEAR, ante el cual solo impugnó la liquidación girada en cuanto afectaba a la sanción impuesta, para luego, con cambio de debate, impugnar todos los elementos de aquella, pero sin atacar el criterio de la Inspección por razones de fondo o demostrando la existencia de error de hecho.

Todo lo anterior, justifica que en el presente caso, no pueda apreciarse falta de motivación en el acta y desde luego que haya podido producirse indefensión en el obligado tributario.

En definitiva, al igual que se dijo en las Sentencias de 9 junio de 2005 y 3 de abril de 2006, el recurrente no puede "quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud."

Por lo razonado con anterioridad, cabe concluir que no existe la necesaria identidad con las sentencia aportadas de contraste y que, por ello, tampoco existe contradicción.

La desestimación del recurso lleva aparejada la preceptiva condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado del Estado, fijándola en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,