STS, 10 de Enero de 2008

La Inspección de los Tributos de la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal (Oficina Nacional de Inspección), con fecha 29 de mayo de 1997, formalizó acta modelo A01, firmada en conformidad con el num. NUM000, en relación con D. Jesús, por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (en adelante IRPF) ejercicio 1992; en ella se hacía constar la procedencia de incrementar la base imponible declarada en 140.019.951 ptas. por razón de incrementos de patrimonio irregulares; se añadía que no se consideraban las disminuciones de patrimonio debidas a la compraventa de títulos de deuda austríaca y que no procedía aplicar sanción. En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota por 74.462.610 ptas., más intereses de demora por 33.986.571 siendo, por tanto, la deuda tributaria total de 108.449.181 ptas. La liquidación, de carácter definitivo, se entendió producida, según la propuesta formulada, transcurrido un mes desde la fecha del acta.

No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, por medio de escrito presentado el día 16 de julio de 1997.

El reclamante formuló las siguientes alegaciones: a) Procedencia de tener en consideración la disminución patrimonial discutida, originada por la compra y posterior venta de los bonos austríacos, no siendo correcta la interpretación de la Inspección; b) Con carácter subsidiario, argumenta el reclamante que el acta es nula por ausencia de motivación, al limitarse a decir que no han considerado las diminuciones de patrimonio, sin explicar la razón.

El TEAC, en resolución de 8 de octubre de 1999 (R.G. 4904-97; R.S. 790-97), acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación practicada.

Consta en el expediente que el TEAC, en sesión de 5 de diciembre de 1997 (pieza separada de suspensión del presente expediente, núm. S-2522-97), acordó no admitir a trámite la solicitud de suspensión en la ejecución de la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 8 de octubre de 1999 D. Jesús promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 6 de junio de 2002 cuya parte dispositiva decía lo siguiente: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesús contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con anulación del acta y de la liquidación derivada, a los efectos de que se de cumplimiento a las exigencias de la motivación. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --D. Jesús -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de enero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de indicar la resolución objeto de recurso, de recordar que el expediente se califica, de inicio, de rectificación y que la regularización tiene como objeto el incremento de la base imponible declarada en 140.019.951 ptas. al no aceptarse la compensación de incrementos patrimoniales en base a una minusvalía obtenida mediante la compra y posterior venta, una vez percibido el cupón, de bonos austríacos, pasa a analizar los dos problemas planteados por el recurrente en el suplico de su demanda: la nulidad del acta recurrida y, subsidiariamente, la nulidad de la resolución del TEAC recurrida por falta de informe preceptivo.

Ciñéndonos al punto relativo a la nulidad del acta por falta de motivación, que es el problema al que se contrae el recurso de casación que nos ocupa, dice la sentencia recurrida:

En cuanto a la motivación de las actas, el art. 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria, dispone: "1.- En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", y el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril dispone: "2.- En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)".

En concreto en cuanto a las liquidaciones la LGT exigía (art. 121-2 ) y exige (art. 124 ) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

La doctrina del Tribunal Supremo sobre ambos artículos se recoge con claridad en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, sentencia de 10 de mayo de 2000, rec. 5760/1995. Pte: G. L., Alfonso, al establecer que: "sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad."

El art. 145.3 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario."

Por tanto, en el caso de autos, el acta de conformidad y la liquidación de ella derivada ex art. 60.2 del RGIT por el transcurso de un mes desde su fecha ("cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses") no recogen los elementos definitorios de la regulación tributaria, limitándose a hacer constar en el punto 2 que se incrementa la base imponible en la cantidad de 140.019.951 ptas. por el concepto incrementos de patrimonio irregulares y en el punto 3, pero a efectos de avalar la calificación del expediente como de rectificación, se recoge que no se han considerado disminuciones de patrimonio las debidas a la compraventa de títulos de la deuda austríaca, especificaciones que, a juicio de la Sala, no integran la motivación suficiente y que no alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente.

Dice el Abogado del Estado, en su motivo único de casación articulado al amparo del art. 88.1.d) de la L.J.C.A., que la sentencia recurrida infringe el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria, texto establecido por Ley 10/85, de 26 de abril ; el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, texto original aplicable hasta el día 12 de septiembre de 1998, y la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 27 de noviembre de 1999 (casación para la unificación de doctrina 1749/95), 23 de diciembre de 2000 (casación 2655/95) y 8 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5469/95 ).

Argumenta el recurrente que el objeto de la motivación de las actas de conformidad es conocer los hechos a los que se presta conformidad y, para que no exista indefensión, hacer que las actas contengan los elementos esenciales del tributo.

El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria establece que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establece que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad...".

Sostiene el Abogado del Estado que el Acta a que se refiere el presente recurso consignó todos los hechos necesarios y también los elementos necesarios.

Es de recordar que el origen de las actuaciones tuvo lugar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, presentada por D. Jesús. Esta declaración obra en los antecedentes del expediente administrativo: en su página 8 el sujeto pasivo consignó una disminución regular imputable a 1992 de 216.048.370, disminución procedente, según decía en su declaración, de "Bonos de Deuda Austríaca". Igualmente en la misma página 8 computó un incremento irregular por "venta acciones Paxa", por importe de 140.019.951 ptas. Y en la liquidación se compensó, página 9 de la misma el incremento patrimonial con la disminución mencionada.

En el caso de autos, el contenido del acta de conformidad de la Inspección de los Tributos, núms. NUM000, de 29 de mayo de 1997, que es la que la Audiencia Nacional considera insuficientemente motivada, refleja tanto los hechos a los que se presta conformidad como los elementos esenciales del hecho imponible. La única modificación que el acta hace sobre la declaración tributaria del Impuesto es no admitir como disminución regular imputable a 1992 la provocada por los bonos de la Deuda Austríaca. Se admite todo lo declarado al respecto por el sujeto pasivo, es decir, el incremento patrimonial de 140.019.0951, por eso en el incremento de patrimonio irregular, la modificación se refiere únicamente a esta cifra y no se admite la disminución de patrimonio por la compraventa de títulos de la Deuda Austríaca, lo cual se deduce claramente tanto de los antecedentes de la actuación inspectora como de los elementos esenciales del hecho imponible que se consignan en el acta, si bien dicha circunstancia se reitera a efectos de no imposición de sanción. El acta refleja todos los elementos del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo: se hace constar la procedencia del incremento de la base en la cantidad indicada, que es precisamente la consignada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por no ser admisible como disminución la diferencia por enajenación de títulos austríacos. Se conoce, por tanto, el origen de la renta, su cuantía, que es la misma señalada en la autoliquidación, su atribución al sujeto pasivo, el periodo impositivo y todos los demás elementos esenciales del tributo, habiendo consignado su conformidad el sujeto pasivo respecto a hechos que él no solamente conocía, sino que había declarado en su autoliqudiación.

El único cambio, por tanto, que supuso el acta fue de derecho, no de hecho: existe una discrepancia respecto a la procedencia o no de imputar como disminución regular la venta de Bonos de Deuda Austríaca, discrepancia que es puramente de derecho. Pero en ningún caso puede hablase de discrepancia en cuanto a los hechos, que fueron conocidos y declarados por el sujeto pasivo.

1. Es la propia sentencia recurrida la que recuerda que la doctrina jurisprudencial de esta Sala tiene declarado, refiriéndose a la existencia de irregularidades en la tramitación de los expedientes administrativos, que las posibles irregularidades en la tramitación de un expediente no son suficientes para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado. Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación del acto cuando se aprecia la existencia de indefensión. Y al examinar si los datos que figuran en el acta de conformidad levantada en su día a D. Jesús son suficientes o no para que este tuviera conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación que le fue girada, la sentencia recurrida anula la liquidación impugnada por inexistencia de motivación suficiente en el Acta, lo que ha producido indefensión al recurrente en la instancia. Por ello, sin entrar a conocer del fondo del asunto --que versaba sobre si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer para compensar otros incrementos de patrimonio--, anula la resolución del TEAC, la liquidación y el acta, reponiendo las actuaciones con anterioridad a esta última a los efectos de que se dicte otra acta en la que se dé cumplimiento a las exigencias de motivación.

2. Ciertamente que el criterio general sentado por la doctrina jurisprudencia es el de que la falta de motivación, como defecto formal, sólo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, tal como preveía el art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y ahora el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en cuanto la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticarlas o impugnarlas así como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción; por ello, la falta de motivación puede constituir un vicio que determine la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración.

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad (sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Esta Sala (una por todas la sentencia de 27 de noviembre de 1999; recurso num. 1749/1995 ) tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial: a) que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil --presunción "iuris tantum" y no "iuris et de iure"-- por tratarse de un documento emanado de un "empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente --art. 1216 del mismo Cuerpo Legal--; b) que, por eso mismo, en lo concerniente a "hechos recogidos en un acta de conformidad", el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho --arts. 116, 117.1 y 145.3 de la Ley General Tributaria, y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria --; c) que, también por lo dicho, un "acta de conformidad" es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas --la STC 76/1990, de 26 de abril, declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas "sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones..." que en ellas se consignen--, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE ), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias; d) que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1 b) de la LGT, es decir, "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo", y también la del art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección --esos mismos elementos "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar"-- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad; e) que los elementos esenciales del hecho imponible --por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo--, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT, la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección ; y f) que la circunstancia de que pueda preverse "la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquélla, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento...".

En la misma línea sentencias de 18 de febrero, 10 de y 23 de diciembre de 2000 (recursos 3537/95, 5760/95 y 2655/95 ).

En el caso que nos ocupa, el Acta, como soporte de la liquidación impugnada --porque las actas, en sí mismas consideradas, no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente--, hacía constar la procedencia de incrementar la base imponible declarada en 140.019.951 ptas. por razón de incrementos de patrimonio irregulares al no ser admisible como disminución patrimonial la diferencia originada al enajenar los títulos austríacos.

De otra parte, en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992, presentada por D. Jesús, éste consignó en su página 8, en el apartado H1, referente a los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares, incluyó como elemento patrimonial o mejora los "Bonos Deuda Austríaca", con el valor de transmisión (301.451.639 ptas.), valor de adquisición (517.500.000 ptas.) y diminución del patrimonio regular (216.048.370 ptas.). Y en la página 9, en el apartado H4 relativo a compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio regulares, compensó el incremento patrimonial derivado de la "Venta de Acciones Paesa" (140.019.951 ptas.) con la diminución de patrimonio regular habido con la venta de los Bonos Austríacos (216.048.370).

Pero es que, además, como pone de relieve el representante de la Administración, la actuación de la Inspección se contiene no solamente en el acta, sino también en la carpeta de las actuaciones inspectoras, foliadas del núm. 1 al 571, que fueron remitidas en su día al Tribunal Económico- Administrativo Central y de las que tuvo conocimiento el sujeto pasivo. De estas actuaciones se deduce, diligencia de 24 de febrero de 1997, que la Inspección investigó no solamente el incremento por la venta de acciones de Paxa, sino también la disminución patrimonial por la compra y venta de títulos de la Deuda Austríaca. Concretamente en esta diligencias se constató que se requiere justificación del importe de 551.189.968 ptas. declarados como crédito al Banco Zaragozano para la compra de dichos títulos así como delos restantes importes de compraventa que figuran en su declaración. Obra asimismo en los antecedentes certificado del Banco Zaragozano de la operación de compra de deuda pública de la República de Austria, que tuvo lugar el 27 de noviembre de 1991, por un contra-valor de 506.400.000; y también certificado del mismo Banco de la operación de venta, del día 3 de enero de 1992, por un contravalor de 172.890.000 ptas. y, entre otros, obra en los antecedentes de la Inspección el folleto de la oferta correspondiente emitido por las autoridades de la República de Austria.

De los datos fácticos obrantes en el expediente y en el Acta se desprende que el contenido de ésta estaba suficientemente motivado y que no ha ocasionado indefensión al contribuyente pues la cuestión de derecho suscitada es justamente la que inmediatamente se planteó ante el TEAC acerca del tratamiento tributario de las diferencias producidas al enajenar los bonos austríacos. Aquí, como en tantos otros casos de los que esta Sala ha conocido, la operación era siempre la misma: el sujeto pasivo adquiere títulos de la Deuda Pública Austríaca de fecha próxima al vencimiento de los intereses; una vez percibidos éstos, que sólo se someten a tributación en Austria, vende los mismos títulos a un precio que lógicamente es inferior al de adquisición al no incorporar ya el importe del "cupón corrido"; la diferencia negativa es computada por el contribuyente como disminución patrimonial con la que compensa los incrementos obtenidos en la enajenación de otros activos.

De lo razonado se infiere la necesidad de estimar el recurso de casación que decidimos, promovido por la Administración General del Estado, anulando la sentencia recurrida y, en su lugar, desestimar el recurso contencioso promovido por D. Jesús y confirmar el acuerdo del TEAC de 8 de octubre de 1999; y en cuanto a costas, no procede hacer pronunciamiento en las de instancia y en cuanto a las producidas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.