STS, 18 de Diciembre de 2008

Los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 20 de noviembre de 1996, incoaron a los cónyuges D. Juan Alberto y Dª Nieves, el Acta de disconformidad, modelo A.02,número NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1989, en la que se indica lo siguiente:

1. ) Que los sujetos pasivos presentaron declaración conjunta con una base imponible de 12.076.671 ptas. y cuota diferencial de 1.137.694 ptas.

2. ) Que con fechas 9 de mayo y 20 de septiembre de 1996 se extendieron a los contribuyentes las actas previas números NUM001 y NUM002 relativas al IRPF, del ejercicio 1989, suscribiéndose la primera en conformidad y la segunda en disconformidad.

3. ) Que los rendimientos de capital inmobiliario se había comprobado que ascendían a 115.526 ptas.

4. ) Que en cuanto a los incrementos y disminuciones patrimoniales, a los declarados y modificados en virtud de las liquidaciones provisionales contenidas en las actas debían añadirse los siguientes: a) 79.465 ptas.., como incrementos de patrimonio justificados; b) 15.171.460 ptas., en concepto de incremento de patrimonio no justificado.

Los hechos descritos constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción del 70% de la cuota resultante (50%. de sanción mínima, 10%, por ocultación de datos y 10% más por concurrir resistencia, negativa y obstrucción a la actuación inspectora).

Se expresaba que el acta tenía carácter de definitiva.

En el informe ampliatorio, el actuario puso de relieve que a lo largo del ejercicio se habían producido pagos a diversas entidades por adquisiciones efectuadas, no justificándose el origen ni procedencia de los fondos utilizados en los desembolsos; también se habían producido ingresos en distintas cuentas, cuyo origen tampoco resultaba justificado.

La propuesta de liquidación contenida en el acta de la Inspección fue confirmada íntegramente en el acuerdo de liquidación definitiva dictado por el Inspector Jefe, resultando una deuda tributaria de 17.348.284 ptas., de las que 7.182.210 ptas. correspondían a cuota, 5.138.527 ptas. a intereses de demora y 5.027.547 ptas. a sanción.

En todo caso, resulta necesario precisar que en el expediente administrativo figuran copia de las Actas formalizadas a D. Juan Alberto y a Dª Nieves en 9 de mayo y 20 de septiembre de 1996 y a las que se hace referencia en la que ha dado lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

En cuanto al acta de 9 de mayo de 1996, modelo A01, extendida de conformidad, con el Nº NUM003 y con el carácter de previa según lo dispuesto en el artículo 50.2.b) del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se regularizaba la situación tributaria por rendimientos de trabajo personal e incremento de patrimonio derivado de la venta de 1.081 acciones de Banesto; en lo que respecta al acta formalizada en 20 de septiembre de 1996, modelo A02, extendida en disconformidad, con el número NUM002 y también con el carácter de previa, según, lo dispuesto en el mismo precepto reglamentario, se señala en ella que procedía regularizar un incremento de patrimonio no justificado de 2.500.000 ptas., puesto de manifiesto en el abono en la cuenta del Banco Herrero que se indicaba, ya que al solicitarse al sujeto pasivo explicación sobre el mismo, se respondió que correspondían a un premio de la Organización Nacional de Ciegos (ONCE), pero sin que se hubiera aportado certificación acreditativa de dicha circunstancia, a pesar de haber sido requerido al efecto, afirmándose por el actuario que "lo anterior conduce a dar por probado que se produce un incremento de patrimonio que no se justifica tenga su origen en lo manifestado por el sujeto pasivo, y tampoco se justifica con la renta y patrimonio declarados...".

Contra la liquidación practicada, los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que desestimó la misma en resolución de 17 de abril de 1998.

Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual lo desestimó en resolución de 6 de julio de 2001, exponiendo en lo que interesa al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo siguiente:

"SEGUNDO.- El artículo 50 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos regula los supuestos en que deberá incoarse acta previa, disponiendo en su apartado primero: <>, estableciendo en sus apartados segundo y tercero los casos concretos en que procede extender acta previa. Pues bien, acerca de esta cuestión el reclamante alega, citando numerosas resoluciones de este Tribunal, la improcedencia de incoar acta previa para regularizar incrementos de patrimonio no justificados. Sin embargo, a la vista del acta número NUM000 que dio lugar a la liquidación aquí impugnada, se comprueba que, si bien propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado, es un acta definitiva, por lo que no pueden prosperar las alegaciones de la interesada en este sentido. Cuestión bien distinta es el hecho de que la Inspección extendiera dos actas previas a la contribuyente por el mismo impuesto y ejercicio y que en una de ellas, la número NUM002 de fecha 20 de septiembre de 1.996, contemplara la regularización de un incremento injustificado de patrimonio: ahora bien este acta dio lugar a una liquidación provisional, esto es, a un acto administrativo diferente del que aquí se impugna y frente al cual, el sujeto pasivo pudo plantear los recursos pertinentes en el momento oportuno. Lo que no puede aceptarse, sin embargo, es que la liquidación que aquí se impugna sea nula por el mero hecho de haber tenido en cuenta la existencia de esas actas previas, minorando la cuota de la liquidación definitiva en el importe de las cuotas determinadas en las liquidaciones provisionales. Por tanto, deben desestimarse las alegaciones aducidas en este punto."

La representación procesal de D. Juan Alberto y Dª Nieves interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes reseñada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 942/2001, dictó sentencia, de fecha 25 de septiembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " QUE ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal deDON Juan Alberto y DOÑA Nieves contra la resolución de fecha 6.7.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la liquidación como incremento de patrimonio no justificado de la cantidad de tres millones de pesetas, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La razón de estimación parcial en relación con el incremento patrimonial indicado, era la de que la Sala de instancia apreció que el ingreso de 3.000.000 ptas. en una de las cuentas del Banco Exterior tenía su origen en la venta de una vivienda en Ciaño (Asturias) propiedad de la madre de uno de los cónyuges, habiéndose donado por aquella a éstos el importe del precio recibido.

Sin embargo, como no se conformara con citada Sentencia, la representación procesal de D. Juan Alberto y Dª Nieves interpuso contra la misma el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, mediante escrito presentado ante la Sala sentenciadora en 24 de octubre de 2003, en el que solicita se dicte otra que case la impugnada, declarando inadecuada la incoación del acta previa y, por ende, la consideración de la liquidación provisional girada por el ejercicio 1989, como definitva.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado, también en la Sala de instancia, en 30 de diciembre de 2003, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 17 de diciembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida expone en el primero de los Fundamentos de Derecho las cuestiones planteadas por la parte demandante y entre ellas, y en lo que interesa al recurso, la relativa a "infracción del art. 50.2.b), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues el Acta impugnada, origen de la liquidación impugnada, se basa en otra acta previa suscrita en disconformidad, que también regularizaba la situación tributaria por los mismos conceptos, de incrementos de patrimonio no justificados. Entiende que no había razón suficiente para desagregar el hecho imponible el 20 de septiembre de 1996, para posteriormente el día 20 de noviembre proceder a realizar un acta definitiva por los mismos conceptos citados, siendo inadecuado acudir al acta previa para liquidar el incremento de patrimonio injustificado, dada la naturaleza de dichos incrementos, por lo que el acta definitiva ahora impugnada ha de ser anulada, al no haber razón para la desagregación del hecho imponible. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión."

Tras ello, y sólo también en lo que interesa al presente recurso, la Sentencia razona en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" a las Actas de fechas 9 de mayo y 20 de septiembre de 1996, que son tenidas en cuenta en el acta de fecha 20 de noviembre de 1996, objeto del presente recurso, que fueron suscritas en conformidad y disconformidad, respectivamente. Tanto el acta previa de 20 de septiembre de 1996, como la de 20 de noviembre del mismo año, regularizan el concepto de incremento de patrimonio no justificado. Este hecho no obsta a la liquidación definitiva impugnada, a pesar de la liquidación provisional derivada del acta previa, ni la hace nula, sino que se complementan, no pudiendo producirse una doble imposición por el mismo concepto e importes, pues como declara la resolución impugnada, se tienen en cuenta "minorando la cuota de la liquidación definitiva en el importe de las cuotas determinadas en las liquidaciones provisionales".

La parte recurrente sostiene la tesis de que incoada un acta por incremento de patrimonio no justificado, como ocurre con la formalizada en 20 de septiembre de 1996, la misma tendría el carácter de definitiva y no podría levantarse una nueva por el mismo ejercicio, tal como ocurrió en el presente caso con la que dio lugar a la liquidación impugnada.

Se razona que la doctrina administrativa ha establecido reiteradamente la improcedencia de incoar un acta previa cuando se trata de analizar incrementos no justificados de patrimonio, dado que se trata de un elemento de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, añadiendo en cuanto a la doctrina a unificar que "se trata, por tanto, de determinar si cabe la incoación de un acta previa por un incremento de patrimonio no justificado cuando se está inspeccionado un ejercicio completo del sujeto pasivo, tal como reconoce la sentencia sobre la que versa el presente recurso que entiende que un acta a pesar de ser previa y referirse al mismo ejercicio y concepto (incremento injustificado de patrimonio), cuando en realidad la seguridad jurídica del administrado no puede justificar que se le inspeccione provisionalmente o digamos, aisladamente, cuando la valoración genérica del ejercicio fiscal se trata, conceptualizando los incrementos injustificados de patrimonio como un elemento único y, por tanto, susceptibles de ser inspeccionados una sola vez y no por partidas independientes, como ha hecho la Inspección Tributaria, máxime cuando tal como ha quedado patente el incremento no justificado de patrimonio es un instrumento de cierre."

A la hora de aportar una sentencia de contraste que resulte contradictoria con la recurrida, se ofrece la de esta Sala y Sección de 19 de octubre de 1994, en la que partiendo de actuación inspectora reflejada en acta calificada como "previa" que dio lugar a liquidación "provisional" y que la Sala de instancia entendió que debía calificarse de definitiva, desestimó el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, razonando del siguiente modo:

"SEGUNDO.- No obstante tratarse de un «acta de conformidad», desde el momento que lo discutido por el inspeccionado consiste en una calificación jurídica, cabe su impugnación ante los Tribunales, según reiterada y constante la doctrina de este alto Tribunal. De este modo y prescindiendo de la que le dieran las partes, debe examinarse si aquella calificación corresponde a la verdadera naturaleza del acto investigador.

A tenor del artículo 50.2.c) del Reglamento antes citado, Procederá la incoación de un acta previa:... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional. Ante todo, hay que anotar que para nada expresa el acta que la Inspección no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuera necesario suspenderlas, antes al contrario expresa que aquéllas se basaron en el «examen de la contabilidad aportada, así como de los correspondientes soportes documentales» (párrafo tercero del apartado 2.º del acta); y «Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario... se encuentran actualizados y no se observan defectos o anomalías sustanciales para la exacción del tributo» (apartado 1.º). De esta manera, con arreglo al artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se determinará en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose (artículo 37 ) que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean aplicación. Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con «los correspondientes soportes documentales», es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artículo 55 del Reglamento General de la Inspección y a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurídica (y su trasunto, a la seguridad económica) conducen, también, a este resultado."

Frente a la tesis de los recurrentes, el Abogado del Estado se opone al recurso, afirmando que, como ya expresó en el escrito de contestación a la demanda, en el presente caso se impugna una liquidación definitiva, derivada de un acta del mismo carácter, por lo que "toda discusión sobre cual debe ser o no ser el objeto de las actas previas son ajenas a este recurso", sin que la sentencia que se aporta como contradictoria guarde relación de identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, como exige el artículo 96.1 de la LJCA.

Antes de resolver la cuestión que se nos plantea debemos poner de relieve que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el artículo 96.1 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

En todo caso, es el recurrente el que ha pechar con la carga procesal de demostrar los presupuestos anteriormente indicados, los que expresa la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al señalar en el artículo 97.1 que "el recurso de casación se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia".

Pues bien, en el presente caso no concurre la necesaria identidad fáctica o de supuestos de hecho introducidos en las sentencias en comparación.

En efecto, la sentencia recurrida contempla el de impugnación de la liquidación derivada de una acta calificada por la Administración de definitiva, mientras que la de contraste se refiere a un acta que fue formalizada inicialmente por la Inspección con el carácter de previa y que al ser impugnada dicha calificación, tanto la Sala de instancia, como este Tribunal Supremo, al desestimar el recurso de la Administración, entendieron que debía tener la consideración de definitiva; pero además, la primera se refiere a actas de regularización de incrementos patrimoniales no justificados y la segunda a regularización tras comprobar la Inspección que la contabilidad era correctamente llevada y la Inspección pudo proceder a su examen sin limitaciones.

Esa falta de identidad fáctica provoca que las pretensiones de distinto contenido y que la fundamentación de las sentencias puestas en comparación discurra también por senderos argumentales distintos. Y así mientras la recurrida considera, en la forma que ha quedado transcrita, que la regularización en actas previas de incrementos patrimoniales no justificados y liquidaciones provisionales de ellas derivadas no son obstáculo para la liquidación definitiva, sin que ésta sea inválida al minorarse su cuota con la que quedó fijada en las liquidaciones provisionales, la sentencia de contraste considera que una vez que la Inspección constató que la contabilidad era correctamente llevada y que fue examinada sin limitaciones por el actuario, comprobando que concordaba con los correspondientes soportes documentales del contribuyente, llegando a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria, el acta calificada por la Administración como previa, debe considerarse definitiva y también la liquidación que deriva de la misma.

De esta forma, habiendo llegado a la conclusión de que no concurre la precisa identidad, procede declarar no haber lugar al recurso interpuesto.

Tal declaración ha de hacerse, de forma preceptiva, con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución