STS, 18 de Diciembre de 2008

Los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Oviedo, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 20 de noviembre de 1996, incoaron a Dª Gloria, Acta modelo A02, firmada en disconformidad, nº NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1990 y, en la que entre otros extremos, se indicaba lo siguiente:

1. ) Que con fechas 9 de mayo y 20 de septiembre de 1996 se extendieron a la contribuyente las actas previas números NUM001 y NUM002, relativas también al Impuesto sobre la Renta de las Personas del propio ejercicio 1990, suscribiéndose la primera en conformidad y la segunda en disconformidad.

2. ) Que procedía incrementar la base imponible declarada en los siguientes conceptos, que no habían sido regularizados en ninguna de las actas antes reseñadas: a) 74.915 ptas., como mayores rendimientos del capital inmobiliario; b) 746.180 ptas., como "incrementos de patrimonio" producidos por la venta de un inmueble sito en Sama de Langreo; c) 11.837.773 ptas., en concepto de "incremento de patrimonio no justificado".

   Los hechos descritos constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, por lo que en el acta de referencia se propuso una sanción del 70% de la cuota resultante (50%. de sanción mínima y 20% más por utilización de medios fraudulentos).

   La propuesta de liquidación contenida en el acta de la Inspección fue confirmada íntegramente en el acuerdo de liquidación definitiva dictado por el Inspector Jefe, resultando una deuda tributaria de 9.567.723 ptas.

   Consta en autos:

1. ) Que, efectivamente, en 9 de mayo de 1996 la Inspección de Hacienda formalizó acta de conformidad a Dª Gloria, Acta modelo A01, firmada en conformidad, y calificada como previa, en la que se reflejaban rendimientos de capital mobiliario por importe de 229.700 ptas.

2. ) Que la Inspección de Hacienda, con fecha 20 de septiembre de 1996 formalizó a Dª Gloria, Acta modelo A02, firmada de disconformidad, y calificada también como previa, en la que se reflejaba un incremento de patrimonio no justificado de 8.000.000 ptas. puesto de manifiesto en un abono en cuenta en el Banco Herrero y respecto del cual no se había justificado la alegación de corresponder a un premio de la Organización Nacional de Ciegos (ONCE), ni tampoco la Inspección había logrado encontrar justificación documental suficiente, lo que "conduce a dar por probado que se produce un incremento de patrimonio que no se justifica tenga su origen en lo manifestado por el sujeto pasivo y tampoco se justifica con la renta y patrimonio declarados (LIRPF, art.20.13 )".

Contra la liquidación practicada, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que desestimó la misma en resolución de 17 de abril de 1998.

Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual lo desestimó en resolución de 6 de julio de 2001, exponiendo, en lo que interesa al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo siguiente:

"SEGUNDO.- El artículo 50 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos regula los supuestos en que deberá incoarse acta previa, disponiendo en su apartado primero: <>, estableciendo en sus apartados segundo y tercero los casos concretos en que procede extender acta previa. Pues bien, acerca de esta cuestión el reclamante alega, citando numerosas resoluciones de este Tribunal, la improcedencia de incoar acta previa para regularizar incrementos de patrimonio no justificados. Sin embargo, a la vista del acta número NUM000 que dio lugar a la liquidación aquí impugnada, se comprueba que, si bien propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado, es un acta definitiva, por lo que no pueden prosperar las alegaciones de la interesada en este sentido. Cuestión bien distinta es el hecho de que la Inspección extendiera dos actas previas a la contribuyente por el mismo impuesto y ejercicio y que en una de ellas, la número NUM002 de fecha 20 de septiembre de 1.996, contemplara la regularización de un incremento injustificado de patrimonio: ahora bien este acta dio lugar a una liquidación provisional, esto es, a un acto administrativo diferente del que aquí se impugna y frente al cual, el sujeto pasivo pudo plantear los recursos pertinentes en el momento oportuno. Lo que no puede aceptarse, sin embargo, es que la liquidación que aquí se impugna sea nula por el mero hecho de haber tenido en cuenta la existencia de esas actas previas, minorando la cuota de la liquidación definitiva en el importe de las cuotas determinadas en las liquidaciones provisionales. Por tanto, deben desestimarse las alegaciones aducidas en este punto."

La representación procesal de Dª Gloria interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 939/2001, dictó sentencia, de fecha 25 de septiembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Gloria contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de julio de 2001, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en el particular relativo al porcentaje de la sanción que queda fijado en el 60%, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

Como no se conformara con citada Sentencia, la representación procesal de Dª Gloria interpuso contra la misma el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, mediante escrito presentado ante la Sala sentenciadora en 24 de octubre de 2003, en el que solicita se dicte otra que se case la impugnada, declarando inadecuada la incoación del acta previa y, por ende, la consideración de la liquidación como definitiva.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado, también en la Sala de instancia, en 9 de enero de 2004, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 17 de diciembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida expone primeramente los términos de la controversia, al señalar en el Fundamento Jurídico Segundo:

"Reitera la parte actora al formalizar su demanda los argumentos ya esgrimidos en la vía económico-administrativa, alegando, en primer término, infracción del artículo 50.2 b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos; en segundo lugar, la actora alega que las actuaciones de comprobación e investigación se dilataron de forma excesiva en el tiempo; y ya en cuanto al fondo se refiere plantea la no conformidad a Derecho del incremento injustificado de patrimonio regularizado, así como, finalmente, la improcedencia de la sanción impuesta".

Tras ello, y en lo que interesa al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sentencia razona en el Fundamento de Derecho Cuarto:

"4. También se aduce infracción del artículo 50.2 b) del Reglamento de Inspección, alegando la improcedencia de incoar un acta previa para regular incrementos no justificados de patrimonio.

Sin embargo, a la vista del acta nº NUM003 que dio lugar a la liquidación aquí cuestionada, se comprueba que, si bien en ella se propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado, es un acta definitiva, por lo que no pueden prosperar las alegaciones de la actora al respecto. Cuestión bien distinta es -como bien dice el Abogado del Estado- el hecho de que la Inspección extendiera dos actas previas a la propia actora por el mismo impuesto y ejercicio, y que una de ellas, la nº NUM002 de fecha 20 de septiembre de 1996, contemplara la regularización de un incremento no justificado de patrimonio; ahora bien, este acta dio lugar a una liquidación provisional, esto es, a un acto administrativo diferente del que aquí se impugna, y frente al cual el sujeto pasivo ha podido plantear los recursos oportunos, pero lo que no puede aceptarse es que la liquidación aquí controvertida sea nula por el mero hecho de haber tenido en cuenta esas actas previas, minorando la cuota de la liquidación definitiva en el importe de las liquidaciones provisionales.

El artículo 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ".

Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero, sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c ) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional".

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas, ante el hecho de que como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y, no en vano, el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT.

Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa, el examen del expediente revela, sin dificultad, que el acta número NUM004, incoada a la hoy recurrente el día 20 de noviembre de 1996 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1991, que dio lugar a la liquidación ahora recurrida, es un acta definitiva en la que se propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado, por lo que carecen de objeto las alegaciones de la hoy recurrente atinentes a la improcedencia de incoar un acta previa para regularizar tales incrementos injustificados de patrimonio, sin que en forma alguna conste en el expediente que en fecha 20 de septiembre de 1996 se le extendiera a la hoy recurrente, por el concepto y ejercicio 1990 de referencia, acta previa alguna que pudiera servir de fundamento al motivo de impugnación ahora examinado.

Por último, en cuanto a las cuestiones aducidas por la actora respecto a la actuación inspectora realizada en relación a su marido -incoación de un acta previa motivada en la desagregación del hecho imponible-, únicamente señalar la improcedencia de su examen, toda vez que será en el recurso contencioso-administrativo nº 941/01 seguido a instancia de D. Jose Ángel donde podrán, en su caso, analizarse los motivos que dicho contribuyente considere oportuno aducir respecto a la procedencia o no de la incoación de un acta previa, pero sin que tales motivos puedan ser objeto de examen en el presente recurso, seguido a instancia de otro contribuyente, Dña. Gloria, pues sería tanto como admitir que la hoy actora interesase un ajuste en relación a otro contribuyente que no ha sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimada a actuar, de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no puedan ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes en relación con el acto objeto del recurso que, no es otro, en el caso que nos ocupa, que la regularización efectuada a la actora por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990".

La parte recurrente sostiene la tesis de que incoada un acta por incremento de patrimonio no justificado, como ocurre con la formalizada en 20 de septiembre de 1996, la misma tendría el carácter de definitiva y no podría levantarse una nueva por el mismo ejercicio, tal como ocurrió en el presente caso con la que dio lugar a la liquidación impugnada.

Se razona que la doctrina administrativa ha establecido reiteradamente la improcedencia de incoar un acta previa cuando se trata de analizar incrementos no justificados de patrimonio, dado que se trata de un elemento de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, añadiendo en cuanto a la doctrina a unificar que "se trata, por tanto, de determinar si cabe la incoación de un acta previa por un incremento de patrimonio no justificado cuando se está inspeccionado un ejercicio completo del sujeto pasivo, tal como reconoce la sentencia sobre la que versa el presente recurso, y califica como liquidación provisional la derivada del acta previa cuando en realidad la seguridad jurídica del administrado no puede justificar que se le inspeccione provisionalmente, cuando tal como ha quedado patente el incremento no justificado de patrimonio es un instrumento de cierre, lo que implica que el acta incoada en fecha 20 de septiembre de 1996 sería la definitiva sin que quepa realizar otras posteriores por los mismos conceptos tal como se ha hecho y contra las cuales se formularon los oportunos recursos, entre los que se encuentra el presente, y han sido parcialmente desestimados".

A la hora de aportar una sentencia de contraste que resulte contradictoria con la recurrida, se ofrece la de esta Sala y Sección de 19 de octubre de 1994, en la que partiendo de actuación inspectora reflejada en acta calificada como "previa" que dio lugar a liquidación "provisional" y que la Sala de instancia entendió que debía calificarse de definitiva, desestimó el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, razonando del siguiente modo:

"SEGUNDO.- No obstante tratarse de un «acta de conformidad», desde el momento que lo discutido por el inspeccionado consiste en una calificación jurídica, cabe su impugnación ante los Tribunales, según reiterada y constante la doctrina de este alto Tribunal. De este modo y prescindiendo de la que le dieran las partes, debe examinarse si aquella calificación corresponde a la verdadera naturaleza del acto investigador.

A tenor del artículo 50.2.c) del Reglamento antes citado, Procederá la incoación de un acta previa:... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional. Ante todo, hay que anotar que para nada expresa el acta que la Inspección no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuera necesario suspenderlas, antes al contrario expresa que aquéllas se basaron en el «examen de la contabilidad aportada, así como de los correspondientes soportes documentales» (párrafo tercero del apartado 2.º del acta); y «Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario... se encuentran actualizados y no se observan defectos o anomalías sustanciales para la exacción del tributo» (apartado 1.º). De esta manera, con arreglo al artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se determinará en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose (artículo 37 ) que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean aplicación. Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con «los correspondientes soportes documentales», es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artículo 55 del Reglamento General de la Inspección y a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurídica (y su trasunto, a la seguridad económica) conducen, también, a este resultado."

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación interpuesto afirmando que la parte recurrente vuelve a introducir a través del mismo lo ya manifestado en el escrito de demanda y que ha sido rechazado, poniendo de relieve que mientras que en la sentencia impugnada "se dice claramente que la liquidación originaria recurrida fue consecuencia de un Acta definitiva... que dio lugar a una liquidación definitiva", aún cuando anteriormente se levantaran dos actas previas, en la sentencia de contraste únicamente se analiza cuando se puede formalizar un acta con el carácter de previa, lo que es cuestión diferente.

Tras negar igualmente que exista contradicción, el Abogado del Estado pone de relieve que no se ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, comparándolas y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal, determinante del juicio de contradicción, para ver si se dan esas identidades y si llegan a pronunciamientos contradictorios. Y concluye su alegato afirmando que "con esa actuación por la parte actora, se pervierte el carácter de este recurso extraordinario y parece como si se hiciera uso de un recurso ordinario de apelación, ni tan siquiera el recurso de casación común".

Antes de resolver la cuestión que se nos plantea debemos poner de relieve que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el artículo 96.1 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso solo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

En todo caso, es el recurrente el que ha pechar con la carga procesal de demostrar los presupuestos anteriormente indicados, lo que expresa la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al señalar en el artículo 97.1 que "el recurso de casación se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia".

Pues bien, en el presente caso no concurre la necesaria identidad fáctica o de supuestos de hecho introducidos en las sentencias en comparación.

En efecto, la sentencia recurrida contempla el de impugnación de la liquidación derivada de una acta calificada por la Administración de definitiva, mientras que la de contraste se refiere a un acta que fue formalizada inicialmente por la Inspección con el carácter de previa y que al ser impugnada dicha calificación, tanto la Sala de instancia, como este Tribunal Supremo, al desestimar el recurso de la Administración, entendieron que debía tener la consideración de definitiva; pero además, la primera se refiere a actas de regularización de incrementos patrimoniales no justificados y la segunda a regularización tras comprobar la Inspección que la contabilidad era correctamente llevada y la Inspección pudo proceder a su examen sin limitaciones.

Esa falta de identidad fáctica provoca que las pretensiones de distinto contenido y que la fundamentación de las sentencias puestas en comparación discurra también por senderos argumentales distintos. Y así mientras la sentencia recurrida basa su decisión en que las liquidaciones provisionales derivadas de actas previas formalizadas con anterioridad son actos administrativos diferentes frente a las cuales el sujeto pasivo pudo plantear los recursos oportunos, sin que pueda aceptarse que "la liquidación aquí controvertida sea nula por el mero hecho de haber tenido en cuenta esas actas previas, minorando la cuota de la liquidación definitiva en el importe de las liquidaciones provisionales", la sentencia de contraste considera que una vez que la Inspección constató que la contabilidad era correctamente llevada y que fue examinada sin limitaciones por el actuario, comprobando que concordaba con los correspondientes soportes documentales del contribuyente, llegando a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria, el acta calificada por la Administración como previa, debe considerarse definitiva y también la liquidación que deriva de la misma.

De esta forma, habiendo llegado a la conclusión de que no concurre la precisa identidad, procede declarar no haber lugar al recurso interpuesto.

Tal declaración ha de hacerse, de forma preceptiva, con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,