Artículo 25: Valoración de las deudas
| Autor | Isaac Merino Jara |
Artículo 25.—VALORACION DE LAS DEUDAS
Uno. Las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del Impuesto y sólo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas:
Dos. No serán objeto de deducción:
a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resulta éste fallido. En el caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.
b) Las hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
Tres. En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraidas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuanto la exención sea parcial, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas .
COMENTARIO
El patrimonio neto se define como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico «de que sea titular…» con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales… de las que deba responder el sujeto pasivo. Esta última expresión, en la que tienen cabida una pluralidad de supuestos, supone una «mejora técnica apreciable en cuanto el nuevo texto afronta la solución para aquéllos supuestos en los que no se es deudor principal o se es simplemente avalista: en esos casos la «titularidad» de la deuda no se reflejará en el Impuesto hasta el momento en que el avalista esté obligado a pagar la deuda por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar éste fallido, así como en el caso de las obligaciones solidarias hasta que no se ejercite el derecho efectivamente (art. 25.2)» (F. ES-CRIBANO LÓPEZ, «La titularidad de rentas y patrimonios», ob. cit., pág. 175). En cambio, es equívoca la mención separada de las obligaciones personales, ya que en ningún precepto de la Ley se aclara en que se diferencian de las deudas.
El artículo 25 de la Ley se refiere exclusivamente a la valoración de las deudas, y no a las cargas y demás gravámenes que disminuyan el valor de los bienes y derechos, omisión que puede ser criticable en la medida en que ambas partidas son deducibles. No obstante, cabe pensar que es suficiente la mención contenida en el artículo 9 de la Ley. Y en todo caso, la referencia del artículo 25.dos.b) a la no deducción de un derecho real de garantía (la hipoteca) confirma, a sensu contrario, la deducción de las cargas y gravámenes de naturaleza real que disminuyan el valor de los bienes, cosa que no ocurre, evidentemente, con los derechos reales de garantía. La razón es porque proyectan su incidencia sobre el precio de los bienes, que no sobre su valor. «En estos casos, si la deuda en cuya garantía se ha constituido la garantía real es una deuda propia del titular del bien, será deducible en cuanto tal deuda personal. Pero no, en cambio, si la deuda garantizada es de un tercero. En este último caso, el tercero podrá, lógicamente, deducir su deuda, pero el titular del bien gravado con hipoteca deberá valorarlo sin ninguna deducción» (F. PÉREZ ROYO, «Impuesto sobre el Patrimonio», ob. cit., pág. 338). La precisión de que únicamente son deducibles las cargas y deudas que disminuyan su valor, por otra parte, veda la posibilidad de considerar valores negativos, es decir, que si el nominal de la carga es superior al valor del bien, lo cual puede ocurrir como consecuencia del juego de los diversos criterios de valoración, la deducción correspondiente no será por su total importe sino como máximo el valor del bien (F. POVEDA BLANCO, Valoración de bases imponibles en los impuestos sobre la renta y el patrimonio, ob. cit., pág. 229). La deducción de las cargas y gravámenes de naturaleza real se deberá llevar a cabo cuando se compute el valor neto del bien afectado, de manera que, vgr., «los censos y las pensiones deberán ser objeto de deducción del valor que se compute en el correspondiente bien de naturaleza inmueble», y así, se ha considerado «que será procedente llevar a cabo tal deducción cuando en la valoración del inmueble afectado por la carga o el gravamen haya prevalecido su valoración catastral», pero no cuando prevalezca el valor comprobado, pues «lógicamente ya habrán sido deducidas, para determinar el valor comprobado, las cargas y gravámenes que disminuyan el valor del bien transmitido», y tampoco si el que prevalece es el precio, contraprestación o valor de la adquisición, pues «ya habrá sido tenida en cuenta para su determinación igualmente la carga o gravamen real existen- te» (VV.AA., La regularización fiscal y la nueva legislación…, ob. cit., pág. 810). Salvo en este último caso, en el que efectivamente cabe suponer que el adquirente habrá procurado conocer todas las cargas y gravámenes que pesan sobre el bien inmueble, la reseñada opinión debe ser matizada: en primer lugar, porque a la hora de calcular el valor catastral la Administración tenga en cuenta la existencia de esos derechos reales, en los términos establecidos en el R.D. 1020/1993, de 25 de junio (B.O.E. de 22 de julio); en segundo lugar, porque si bien es lógico que a la hora de realizar la comprobación la Administración tenga en cuenta la existencia de cargas y gravámenes que recaigan sobre el bien, no siempre ocurrirá así, en cuyo caso cabrá su deducción. Es posible pensar también que si la Administración no ha...
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