STS 278/2022, 4 de Marzo de 2022

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por SOLVAY QUIMICA, S.L. contra la sentencia dictada el 17 de abril de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo núm. 317/2016 deducido por la mercantil frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 9 de abril de 2016 en los expedientes con núm. 3151/2012 y 714/2013, que desestima la primera reclamación y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y estima en parte la segunda, anulando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre sociedades, períodos 2005 a 2008, de fecha 24 de enero de 2013, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Barcelona, a fin de que se formule otro, acogiendo lo estipulado en el fundamento jurídico 12º respecto de los ejercicios 2005 y 2007, la cual se confirma por ser acorde a derecho, sin perjuicio de la estimación de la pretensión 3ª del escrito de demanda conforme a lo indicado en el antecedente de hecho 2º.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

Durante los ejercicios 1999 a 2001, la sociedad recurrente realizó varias operaciones de reestructuración empresarial a nivel internacional. Dicha reestructuración implicó que ciertas sociedades del ámbito latinoamericano pasaran a ser dirigidas directamente desde la sociedad española SOLVAY IBÉRICA (actualmente denominada SOLVAY QUÍMICA), que además adquirió nuevas participaciones ajenas al grupo. Para adquirir tales empresas, salvo la adquisición de 82.815.735 participaciones de SOLVAY DO BRASIL LTDA en fecha 1 de junio de 2001, mediante la aportación no dineraria realizada por SOLVAY SA con motivo de una ampliación de capital llevada a cabo por SOLVAY IBÉRICA, las restantes adquisiciones fueron financiadas mediante préstamos obtenidos de la sociedad belga del grupo SOLVAY, SOLVA Y CICC, SA.

La Administración Tributaria realizó el análisis de dichas operaciones de reestructuración en varias inspecciones tributarias consecutivas, la primera de ellas iniciada en fecha 27 de junio de 2007, relativa a la comprobación del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2004. Los acuerdos administrativos dictados en ese procedimiento fueron recurridos y finalmente anulados por la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2014 (recurso 02/465/2011 ES:AN: 2014:3702), cuya decisión anulatoria fue reiterada por ese Tribunal Supremo en sentencia de 19 de mayo de 2016 (recurso de casación 3585/2014, ES:TS:2016:2209), que declararon la prescripción de la actuación administrativa.

La segunda inspección fue iniciada en fecha 15 de julio de 2010, en relación con los ejercicios 2005 a 2008, siendo este el procedimiento del que en origen trae causa el presente recurso.

Durante esa segunda comprobación inspectora se dictaron dos acuerdos, cuya impugnación se acumuló para su resolución por el Tribunal Económico Administrativo Central: por un lado, un acuerdo de declaración de fraude de ley en relación con las mismas operaciones realizadas en los ejercicios 1999 a 2001 (acuerdo de 10 de mayo de 2012), y por otro lado, una liquidación tributaria dictada en fecha 24 de enero de 2013, en la que se consideraron no deducibles ciertos importes de gastos financieros devengados en los ejercicios 2005 a 2008, derivados de dichas operaciones de reestructuración declaradas en fraude de ley.

Tanto los actos administrativos de 10 de mayo de 2012 y 24 de enero de 2013 como su confirmación por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución acumulada de 9 de abril de 2015 (reclamaciones 00/03151/2012 y 00/714/2013), fueron recurridos por la mercantil en vía contencioso-administrativa, en el recurso 317/2015 ante la Audiencia Nacional. Dicho recurso fue resuelto mediante la sentencia de 17 de abril de 2019 que es objeto del presente recurso de casación, y cuyo fallo es del tenor literal siguiente: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SOLVAY IBÉRICA S.L, representada por el Procurador Sr. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS contra la resolución del de 9 de abril de 2.016 (R.G n.° 3151/12 y 714/2013) que desestima la primera reclamación y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y estima en parte la segunda, anulando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre sociedades, períodos 2005 a 2008, de fecha 24 de enero de 2.013, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Barcelona, a fin de que se formule otro acogiendo lo estipulado en el fundamento jurídico 12º respecto de los ejercicios 2005 y 2007, la cual se confirma por ser acorde a derecho, sin perjuicio de la estimación de la pretensión 3ª del escrito de demanda conforme a lo indicado en el antecedente de hecho 2°.

No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en representación de la mercantil SOLVAY QUÍMICA, S.L., presentó escrito, de 2 de julio de 2019, preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de abril de 2019.

La Sala de admisiones acordó, en un primer momento, su inadmisión mediante providencia de fecha 5 de marzo de 2020. Contra dicha inadmisión, la parte recurrente instó un incidente de nulidad de actuaciones, alegando que la cuestión jurídica que se plantea en el presente recurso de casación, ya había sido admitida a trámite por esa Sala del Tribunal Supremo en anteriores ocasiones en supuestos idénticos al que nos ocupa.

Dicho incidente de nulidad de actuaciones fue resuelto mediante auto de fecha 19 de noviembre de 2020, que dejaba sin efectos la providencia de inadmisión de fecha 5 de marzo de 2020 y admitía a trámite el presente recurso. El auto señala que la cuestión que presenta interés casacional para la formación de la jurisprudencia, consiste en:

"Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de dicha Ley General Tributaria, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

4) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria".

Interposición y oposición al recurso.

1. La representante procesal de la sociedad recurrente, interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 22 de febrero de 2021, que observa los requisitos legales, y en el que finaliza solicitando de esta Sala que: "fije doctrina según la cual la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

   Asimismo, y como consecuencia de lo anterior, solicitamos que esa Sala case la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y en su lugar, operando como tribunal de instancia, dicte sentencia por la que se estime el recurso interpuesto por la entidad Solvay Ibérica (actualmente denominada Solvay Química) contra los actos administrativos impugnados por hallarse prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar los negocios jurídicos celebrados en los ejercicios 1999 a 2001 en el seno del procedimiento de inspección correspondiente al IS, ejercicios 2005 a 2008, y por tanto, anule los actos administrativos recurridos".

2. El Abogado del Estado presentó escrito de oposición el 13 de abril de 2021 en el que, en confrontación a la pretensión de la recurrente, mantiene: "que la cuestión planteada en casación es una cuestión nueva y, ante la imposibilidad de declarar la inadmisión, solicitamos de la Sala que desestime el recurso confirmando la sentencia de instancia y los actos administrativos de los que trae causa.

   Y en relación con la cuestión doctrinal planteada en el Auto de admisión, consideramos que, tratándose de una cuestión nueva, no procede la formación de doctrina".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 30 de noviembre de 2021.

Objeto del presente recurso de casación.

Se centra la polémica en determinar si es posible o no, comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos.

Se distinguen tres períodos, el primero comprende el período de vigencia de la Ley 230/1963; la segunda, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003, esto es, desde el 1 de julio de 2004, disposición final 11ª , hasta la reforma por la Ley 34/2015; y la tercera, desde la entrada de esta reforma, 12 de octubre de 2015, hasta la actualidad.

Pues bien, la cuestión que se suscita en el presente recurso es si la Administración tributaria podría declarar el fraude de ley respecto de las operaciones realizadas en ejercicios prescriptos para regularizar los efectos que las mismas producen en ejercicios no prescriptos, teniendo en cuenta, además, que las operaciones que se consideran fraudulentas, se realizaron con anterioridad a la entrada en vigor de Ley General Tributaria de 2003.

Alegaciones de las partes.

La recurrente alega que la incorrección del criterio interpretativo de la sentencia de instancia se desprende de un análisis de la evolución normativa de las facultades de comprobación de la Administración tributaria.

Esta evolución normativa distingue tres períodos.

El primero de ellos iría desde la entrada en vigor de la LGT de 1963 hasta la entrada en vigor de la LGT de 2003 el 1 de julio de 2004. En este período, el artículo 109.1 de la LGT de 1963, establecía que: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

La recurrente señala que, como se desprende del precepto citado, la LGT de 1963 vinculaba la comprobación con el hecho imponible concreto. Unánimemente, la jurisprudencia consideraba que una vez transcurrido el plazo de prescripción previsto en los artículos 64 y siguientes de la LGT de 1963 ya no podían modificarse las consecuencias jurídicas que de tales ejercicios se derivaban.

Además, la recurrente hace notar especialmente que el artículo 109.1 de la LGT de 1963 no preveía la posibilidad de recalificar negocios jurídicos acaecidos en ejercicios anteriores que ya habían prescrito, de manera que "la potestad de la Administración estaba limitada a constatar hechos y situaciones concretas de ejercicios anteriores, pero no se contempla la facultad de recalificar los negocios jurídicos fuera del plazo de prescripción del ejercicio en que se celebraron".

Añade que este es el régimen jurídico aplicable a los negocios jurídicos objeto de este litigio celebrados entre los años 1999 y 2001, puesto que, "para la determinación de la normativa a aplicar en cada momento ha de estarse al momento de la realización de las operaciones que podrían ser comprobadas por la Administración". Por tanto, si las operaciones de reestructuración se llevaron a cabo entre 1999 y 2001, resultaría de aplicación la LGT de 1963.

La recurrente continúa exponiendo que el segundo período abarcaría desde el 1 de julio de 2004 (entrada en vigor de la LGT de 2003) hasta el 12 de octubre de 2015 (entrada en vigor de la ley 34/2015, de modificación de la LGT). En este período resultaba de aplicación la redacción original de la LGT de 2003, que incorporaba lo previsto en el antiguo artículo 109.1 de la LGT de 1963 al nuevo artículo 115.1 de la LGT de 2003 estableciendo lo siguiente: "La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto". Nuevamente, mantiene, "las facultades de investigación se refieren a la constatación de hechos relacionados con el cumplimento de cada obligación tributaria concreta, pero no incluyen la posibilidad de recalificación de negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos".

Sostiene que la principal novedad que aportaba la LGT de 2003 era la incorporación de un nuevo artículo 106.4 (en su versión original) que establecía que las Bases Imponibles Negativas (BINs) y las deducciones podían ser comprobadas incluso más allá de los cuatro años desde su acreditación (circunstancia que una reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1998 ya había anticipado para las BINs).

La recurrente seguidamente señala que el tercer período abarcaría desde 12 de octubre de 2015, con la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de modificación de la LGT, hasta la actualidad. El principal objetivo de esta reforma es incrementar las capacidades de comprobación administrativa, aunque ello pueda comportar una limitación del principio de seguridad jurídica. Con esta finalidad se da una nueva redacción al artículo 115 LGT

Según la recurrente, esta es la primera vez que, junto a la constatación de hechos, actos y actividades, la norma se refiere expresamente a la posibilidad de recalificar negocios jurídicos, aunque se hubieran celebrado en ejercicios prescritos.

Manifiesta que, por lo tanto, "solo a partir de la entrada en vigor de esta reforma, la Administración ve ampliadas sus potestades: ya no está limitada a constatar los hechos y actos que tengan incidencia en la actual liquidación con independencia de cuando se llevaron a cabo, y a poder analizar la procedencia de BINs o deducciones acreditadas en ejercicios prescritos, sino que también podrá realizar operaciones de recalificación de negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos".

Esta modificación de la LGT entró en vigor en fecha 12 de octubre de 2015. Sostiene que, en lo que se refiere a las situaciones a las que resulta aplicable el citado cambio normativo, contempla una retroactividad de grado medio. La disposición transitoria única.2 de la Ley 34/2015 dispone que resultarán de aplicación a los procedimientos ya iniciados a la entrada en vigor de la norma en los que no se hubiese formulado propuesta de liquidación.

A la recurrente le parece evidente que esta normativa no resulta aplicable a nuestro caso, puesto que, a 12 de octubre de 2015, el procedimiento de inspección del IS 2005-2008 seguido frente a SOLVAY ya estaba concluido (el acuerdo de fraude de ley es de fecha 10 de mayo de 2012 y el acuerdo de liquidación es de fecha 24 de enero de 2013) y en vía de recurso, por lo que no se cumple la previsión de la Disposición Transitoria Única.2.

Considera que, en este caso, nos hallamos ante una interpretación auténtica de la norma previa: "el legislador, al dictar esta nueva norma, permite que la Administración pueda realizar estas recalificaciones de negocios jurídicos anteriores, cosa que antes la norma legal no permitía. Al disponer ex novo el alcance de las nuevas posibilidades de recalificación que concede a la Administración, el legislador determina un régimen transitorio específico y distinto al general, con lo que resulta evidente que está realizando una innovación legislativa. Si dichas posibilidades de recalificación de negocios jurídicos de ejercicios prescritos hubieran existido con anterioridad, sería superfluo el régimen transitorio específico, que lo dota de un grado de retroactividad medio".

Pues bien, del anterior análisis de los distintos periodos y modificaciones normativas en relación con las facultades de comprobación de la Administración, concluye la parte recurrente: (i) que a las operaciones de reestructuración que fueron comprobadas en nuestro caso les resultaba de aplicación la LGT de 1963, por cuanto se llevaron a cabo entre 1999 y 2001, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003; y (ii) que la LGT aplicable a dichas operaciones de reestructuración no permitía a la Administración la comprobación de ejercicios prescritos, ni la recalificación de negocios jurídicos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

La Abogacía del Estado señala, en primer lugar, que realmente el recurrente no se había pronunciado sobre la cuestión relativa a las potestades de la Administración tributaria para comprobar negocios realizados en ejercicios prescritos cuando sus efectos se proyectan sobre ejercicios no prescritos, ni en general, ni particularmente por lo que se refiere a negocios realizados antes de la entrada en vigor de la LGT 2003, de ahí que considere que la sentencia de instancia no se ha pronunciado sobre esa cuestión, ya que no fue planteada, por lo que, siendo una cuestión nueva, quedaría fuera del alcance de este recurso de casación.

La Abogacía del Estado, en segundo lugar, defiende que es posible declarar la existencia de fraude de ley, aunque se trate de operaciones realizadas en ejercicio prescrito anterior a la LGT 200 3. Recuerda en ese sentido, que el artículo 115.1 LGT, en la redacción vigente ratione temporis y bajo la rúbrica "Potestades y funciones de comprobación e investigación", dispone que "la Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto".

En el mismo sentido, añade, el artículo 109.1 de la Ley General Tributaria de 1963, establecía que "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

Estos preceptos regulan la "potestad de comprobación" atribuida por el legislador a la Administración tributaria, potestad que, a diferencia del derecho a liquidar, no estaría sujeta a prescripción, sin que el art. 66 LGT 1963 constituya un obstáculo para tal declaración.

Pues bien, asegura la Abogacía del Estado que esta Sala, a partir de lo establecido en los artículos 109 LGT 1963 y 115 LGT 2003, ha reconocido reiteradamente que la Administración tributaria puede declarar la existencia de fraude de ley de operaciones realizadas en ejercicios prescritos y de esa manera regularizar los efectos que esas operaciones producen en ejercicios no prescritos. Señala que resulta expresiva de esa doctrina la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 3162/2014 y también la sentencia de 22 de junio de 2016, rec. cas. 2218/2015.

Rememora que lo que aquí se discute es si un gasto deducible, que no es tal porque la operación que lo origina se ha declarado en fraude de ley, puede regularizarse a pesar de que la operación fraudulenta se realizó en un ejercicio prescrito y anterior a la entrada en vigor de la LGT 2003.

Defiende que esa controversia puede resolverse "sobre la base del carácter imprescriptible de la potestad de comprobar que deriva de los artículos 109 LGT 1963 y 115 LGT 2003 que es lo que la jurisprudencia había reconocido al declarar que el derecho a comprobar ejercicios no prescritos no está sujeto a prescripción y que los resultados de esa comprobación podrían fundamentar la regularización de ejercicios no prescritos, incluso bajo la vigencia de la LGT 1963".

En este sentido cita, por todas, nuestra sentencia de 9 de octubre de 2012, rec. cas. 5003/2011. La consecuencia de lo expuesto es que "nada impide, con objeto de verificar la corrección de los gastos financieros deducidos en un periodo no prescrito, que se examine un periodo prescrito y que se efectúe una declaración de fraude de ley de las operaciones de préstamo que originan esos gastos financieros, aplicando la doctrina establecida por la Sala en las sentencias de 16 de marzo de 2016 (rec. cas. 3162/2014) y 22 de junio de 2016 (rec. cas. 2218/2015)", anteriormente citadas.

Por tanto, concluye "la Administración tributaria podía comprobar las operaciones realizadas entre 1999 y 2001 y declarar, respecto de las mismas, la existencia de fraude de ley, con los efectos que ello pueda producir en la regularización de los ejercicios 2005 a 2008".

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional. Remisión parcial a la sentencia de 1 de marzo de 2022, recaída en el recurso 4304/2020.

En lo sustancial la cuestión que se suscita en el presente recurso la hemos abordado recientemente, en el marco de la sentencia recaída en el recurso 4304/2020, con lo cual, en esencia, reiteramos el criterio expuesto por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina.

En dicha sentencia afirmamos, en su fundamento primero:

"La parte recurrente considera que la original jurisprudencia, representada fundamentalmente por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 4075/2013, que sirvió de fundamento a la sentencia de instancia para desestimar la pretensión actuada, no sólo ha sido matizada por sentencias posteriores, sino incluso corregida, haciendo referencia en concreto a la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas.6276/2017.

La parte recurrente centra su análisis en la legislación estatal y considera que es aplicable también a la normativa foral, que prácticamente se limita a citar. En esta línea distingue entre tres fases, la primera comprende el período de vigencia de la Ley 230/1963, en la que era de aplicación el art 109; la segunda, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003, esto es, desde el 1 de julio de 2004, disposición final 11ª , hasta la reforma por la Ley 34/2015; y la tercera, desde la entrada de esta reforma, 12 de octubre de 2015, hasta la actualidad.

Sitúa la cuestión a dilucidar en la segunda de las fases, esto es, negocios jurídicos de préstamos celebrados en los años 2005 y 2006 que devengaron los intereses pactados durante dichos ejercicios y, además, en el 2007, año no prescrito cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación.

Entiende la recurrente que sólo a partir de la nueva redacción del art. 115 de la LGT, texto actual, se reconoce por primera vez la facultad de la Administración tributaria para comprobar y recalificar negocios jurídicos acaecidos más allá del período de prescripción; en tanto, que al efecto era necesario, conforme al principio de legalidad, una norma que habilitara a la Administración a investigar ejercicios prescritos respecto de operaciones o negocios jurídicos que debían producir efectos en ejercicios no prescritos. Por ello considera que situados en la segunda fase, la sentencia de instancia es incorrecta, puesto que con anterioridad a la reforma del art. 115 por la Ley 34/2015, le estaba vedado a la Administración comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de dicha reforma, aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos. Lo cual es trasladable al ámbito foral, arts. 111 NFT, reformado por NF 2/2017, lo que significa que el contrato de préstamo celebrado en 2005 y 2006 no podía ser recalificado como simulado y, por tanto, los gastos correspondientes a los intereses devengados y satisfechos en el año 2007 no podían ser regularizados como fiscalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

La última jurisprudencia sobre la materia viene representada por las sentencias de este Tribunal Supremo de fechas 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017; 22 de octubre de 2020, rec. cas. 5820/2018; y 4 de noviembre de 2020, re. cas. 7716/2018, en todas ellas se reconoce unidad doctrinal.

Tomando como referencia la primera de las citadas, la doctrina jurisprudencial se plasma en las siguientes consideraciones -añadimos las negritas para aportar mayor claridad-:

"En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)

Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación "ratione temporis", de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963, en cuya virtud "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."

(...)

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

(...)

- La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

En su fundamento segundo, referido a la proyección de la doctrina jurisprudencial al caso concreto, afirmamos:

"La parte recurrente hace una lectura sesgada de la jurisprudencia antes transcrita, plenamente aplicable al caso de autos. Considera la recurrente que hasta la reforma del art. 115 de la LGT por Ley 34/20145, la Administración no podía comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos; sin embargo, como se deriva de la doctrina jurisprudencial transcrita esta prohibición sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003, y aunque no lo dice explícitamente se colige, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto. La sentencia de 30 de septiembre de 2019, en atención al supuesto concreto que analiza y enjuicia, en tanto que las operaciones se habían realizado bajo la vigencia de la LGT de 1963, no hace referencia concreta respecto de supuestos en que estuviera en vigor la LGT de 2003, pero si atendemos a otras sentencias, que recogen la misma doctrina, si se hace referencia particular a esta cuestión, por ejemplo, en la misma sentencia que sirve de referencia a la sentencia de 30 de septiembre de 2017, en concreto la sentencia de 17 de octubre de 2016, rec. cas. 2875/2015, la que transcribimos parcialmente en la que se recoge la evolución jurisprudencial sobre la materia y en la que se puede comprobar lo que decimos -se añaden las negritas-:

"3.- Planteados en los expresados términos el debate que suscita este primer motivo de casación, hemos de comenzar señalando que ésta es una ocasión propicia para colmar la necesidad de precisar el alcance de nuestra jurisprudencia, ya que, ciertamente, se han producido pronunciamientos que pueden considerarse contradictorios si no se tienen en cuenta la normativa aplicable, "ratione temporis", y las circunstancias específicas que caracterizaban a los supuestos analizados en cada sentencia.

A.- El problema surge especialmente ligado a la compensación de bases imponibles negativas, como consecuencia de la no coincidencia entre el plazo establecido para la prescripción y para efectuar dicha compensación. Sin embargo, es cierto que el alcance de la cuestión es más amplio, ya que se extiende a cualquier mecanismo de compensación o deducción de bases o cuotas procedentes de ejercicios anteriores prescritos en el momento en el que el sujeto pasivo aplica la compensación o deducción pendiente.

B.- La inicial jurisprudencia fue que una vez prescrito el derecho para liquidar la deuda del período en que se produce la pérdida, no resultaba posible su comprobación en el futuro, aunque se incorporara como elemento de cuantificación de una obligación tributaria posterior ( ad exemplum SSTS de 13 de marzo de 1999, rec. de cas. 2911/1994 y de 17 de marzo de 2008 (rec. de cas. 4447/2003). La cantidad consignada como base imponible negativa se consideraba que adquiría firmeza en virtud de la prescripción, por lo que no cabía su modificación ni podía aceptarse su variación, de modo que la cantidad compensada por el contribuyente procedente de una base imponible negativa de un ejercicio prescrito debía estimarse correcta, sin que cupiera alteración de la misma por parte de la Inspección. C.- La jurisprudencia cambia a partir del período 1999 como consecuencia de la modificación introducida en la LIS/1995.

La Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, modificó diversos artículos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Entre ellos el artículo 23, cuyo apartado 5 quedó redactado en los siguientes términos: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Posteriormente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social modificó dicho precepto para añadir, como medio de acreditación, la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

La referida previsión normativa se reproduciría en el artículo 25.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En esta etapa jurisprudencial se entiende que la comprobación de las bases imponibles negativas es admisible en tanto no prescriba el derecho a comprobar la obligación tributaria correspondiente al período en que se aplica la compensación. Se entiende que la prescripción se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. De esta manera, la prescripción ganada extingue la obligación tributaria, pero si lo que se pretende no es determinar la deuda tributaria del período que se prescribe sino comprobar su cuantía a los efectos de incluirla como elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la comprobación resultaba posible, aunque hubiera transcurrido el plazo de prescripción para declarar las bases.

D.- La LGT/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, extendió la carga de acreditar la procedencia y cuantía, con carácter general, a todos los supuestos de compensación o de deducción de cantidades procedentes de ejercicios prescritos. En la versión originaria de su artículo 70.3 dispuso: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente". Y, también en la versión originaria del artículo 106.4 dispuso: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

A esta etapa corresponde la siguiente jurisprudencia: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ". Esta doctrina se contiene, entre otras, en SSTS de 4 de julio de 2014, rec. de cas. 581/2013, 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075/2013) y 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

E.- La entrada en vigor de las indicadas previsiones legales ha suscitado, sin embargo, diversas cuestiones. Una de ellas ha sido la eficacia en el tiempo de las sucesivas reformas derivadas de los artículos 23.5 LIS/1995, en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, 25.5 TRLIS/2004, 70.3 y 106.4 LGT/2003 , en cuanto a las facultades de comprobación de la Administración de cantidades pendientes de compensación o de deducción procedentes de ejercicios prescritos.

Había dos criterios teóricamente posibles de seguir: el formal de las actuaciones de comprobación o inspección, de manera que los nuevos preceptos resultaban aplicables a las actuaciones inspectoras iniciadas con posterioridad a la entrada en vigor de dichas leyes; y el criterio material, según el cual los preceptos son de aplicación solo a las bases negativas o cantidades compensables o deducibles que se generen en periodos posteriores a la vigencia de las referidas normas.

En la Jurisprudencia de esta Sala sobre dicha cuestión también pueden distinguirse dos posiciones.

1. Inicialmente se inclina por el primero de los mencionados criterios: el formal o de procedimiento.

   Así resulta de las SSTS 20 de septiembre de 2012 (rec. de cas. 6330/2010) y 22 de noviembre de 2012 (rec. de cas. 4073/2011), e, incluso, de la sentencia 17 de enero de 2014 (rec. de cas. 3047/2011) que utilizan los siguientes argumentos:

   1. ) Argumento gramatical, puesto que la nueva norma ( art. 23.5 LIS) se declara literalmente aplicable a "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

   2. ) La doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de irretroactividad de las leyes fiscales que se resume en la STC 182/1997, de 28 de octubre.

   3. ) Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998, al disponer que el nuevo plazo de compensación, de diez años -el anterior era de siete- se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el propio legislador daba efecto retroactivo a su previsión, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no [solo] a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

   4. ) La generación de bases negativas no determina "un derecho adquirido" a su compensación con bases positivas. De existir el derecho, se trataría a lo sumo de lo que en la Teoría General del Derecho se denomina "derecho eventual" o "expectativa de derecho", a la que resulta aplicable la doctrina del TC, en el sentido de que "la prohibición de retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas.

2. La última jurisprudencia que contempla no las bases imponibles negativas sino, en general, compensaciones o deducciones generadas en ejercicios prescritos y, de manera concreta, precisamente, la regularización de deducciones o amortizaciones correspondientes a fondos de comercio tiene manifestaciones anteriores, como la STS de 5 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 5084/2011), pero se consolida en reiterados pronunciamientos de la Sala del año en curso.

   En la mencionada sentencia se señala que la Administración y el TEAC, en el caso resuelto, habían considerado que iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, respecto del ejercicio 2001, el 14 de septiembre de 2004, ya en vigor la LGT/2003 resultaba aplicable, conforme a su Disposición Transitoria Tercera, lo que disponía su artículo 106.4, encuadrado en el Capítulo II del Título III, relativo a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", entre los que indudablemente se encontraba el inspector. Pero, se afirma que esta Sala no comparte tal criterio, pues, "insistiendo en lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto, nuestra doctrina, acerca de la retroactividad o irretroactividad de la norma tributaria y los derechos adquiridos, contenida en la Sentencia de Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), nos lleva a la conclusión de que en el ejercicio 2001, en el que se aplicó la deducción por la recurrente, hay que hacer uso de la legislación en tal momento vigente y ésta, [...] sólo establecía previsiones en relación con la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos (se insiste en que tales previsiones se extendieron a las deducciones en cuota, en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria ). De esta forma, en el año 2001, estamos ante a una situación análoga a [la] que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos. Por todo ello, se citan las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ) y 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ). La conclusión que ha de alcanzarse es que las cuotas declaradas como deducibles en los ejercicios prescritos (1996, 1997, 1998 y 1999), que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetada su aplicación en el ejercicio al que se refiere el presente recurso de casación (2001), sin que sea de aplicación el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ".

   La STS de 19 de febrero de 2015 (3180/2013) sigue el mismo criterio con invocación expresa del precedente. La parte recurrida alegaba que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resultaba de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantenía la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013, que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirmaba una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantenía que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Y este Tribunal responde que "ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43/1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración [...]".

   El artículo 106.4 LGT solo resultaba aplicable al ejercicio 2004 " toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003 [...]".

   Ya en 2006, la STS de 24 de mayo de 2016 (rec. de cas. 666/2015) y, precisamente respecto de deducción por amortización de fondo de comercio declara que no eran aplicables los artículos 66, 70.3 y 106.5 LGT con la siguiente argumentación: "El ejercicio liquidado es el 2002, por lo que no era de aplicación la Ley 28/2003, ni, claro está, los artículos invocados como infringidos en el motivo de casación, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Tampoco estamos ante un supuesto de compensación de bases imponibles negativas, sino ante la deducción por amortización de un fondo de comercio, sin que sea correcta la cita de las sentencias del Tribunal Supremo, cuya jurisprudencia se dice ha sido desconocida por la Sala de instancia, pues en todos los casos se refieren a bases imponibles negativas. El art. 23.5 de la Ley 43/1995 , introducido por la ley 40/1998, modificado por la ley 24/2001, e incorporado como art. 25.5 al Texto Refundido de la ley de 2004, sólo y exclusivamente se refiere a bases imponibles negativas no a deducciones, por lo que tampoco es aplicable al caso que nos ocupa, debiendo estar a la antigua jurisprudencia de esta Sala sobre la materia. Un caso similar al que nos ocupa, como bien señala la parte recurrida, ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 19 de febrero de 2015, rec. cas. 3180/2013 [...]", cuya literalidad se reproduce. "En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración".

   Por último, la STS de 30 de mayo de 2016 (rec. de cas. 453/2015), en relación con la deducción por amortización del comercio se pronuncia en los siguientes términos: " [...] debemos partir de que el ejercicio liquidado era el 2003, por lo que no era de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria, que entró en vigor en 1 de julio de 2004, no pudiendo por ello tomar en consideración los preceptos de la misma que según el recurso de casación se consideran infringidos. La precisión anterior resulta trascendente porque así como la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos dio lugar a la incorporación de un apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, luego objeto de nueva redacción por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la aplicación de deducción de cuotas de anteriores ejercicios, no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que extendió a las mismas el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar en el artículo 106.4 : "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales". Y es que teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, por tanto, como hemos dicho a partir del 1 de julio de 2004. Y si la Ley 58/2003 no resulta de aplicación al presente caso, tampoco resulta aplicable las sentencias de esta Sala que se citan en el recurso, pues todas ellas se refieren a compensación de bases negativas. Un caso similar al que nos ocupa fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2015 (recurso de casación 3180/2013 ), en la que se dijo: QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar. La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración. En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003 " .

   Baste, pues, con reproducir una jurisprudencia que resulta bien clara para desestimar el presente recurso de casación. Así debe ser, siguiendo el hilo conductor que marca el auto de admisión, no siendo controvertidos los hechos, ha de recordarse que la recurrente presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y, posteriormente, en el año 2012, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, considerando no deducibles los "gastos financieros devengados" por unos préstamos participativos simulados, celebrados en los años 2005 y 2006, esto es en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en el ejercicio 2007 no prescrito; hechos a los que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, puesto que como se ha puesto de manifiesto, "En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos".

   Como se ha indicado, la parte recurrente no extrae consecuencia alguna de que, en este caso, se trate de la aplicación de la Norma Foral 2/2005, pero ha de convenirse que ninguna relevancia cabe extraer de este dato respecto de la jurisprudencia vista y de su aplicación, en tanto que si bien la NF entró en vigor, disposición final vigésima, en 1 de julio de 2005, resultaba aplicable al ejercicio de 2005, primer año en el que se formalizó el préstamo, resultando similar al art. 106.4 de la LGT, el art. 102.2 de la NF. Mutatis mutandi cabe traer a colación lo dicho en situaciones similares referidas a la aplicación de la regulación común, "En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003".

Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

El recurrente termina suplicando que se dicte sentencia estimando el recurso y anulando la sentencia recurrida y, en consecuencia, anule los actos administrativos recurridos, posición a la que se opone la Abogacía del Estado.

Pues bien, en razón de todo lo expuesto procede declarar no haber lugar al recurso de casación núm. 6583/2019 interpuesto por la entidad SOLVAY QUIMICA representada por don Jacobo Gandarillas Martos, contra la sentencia de 17 de abril de 2019 dictada por la Sección Segunda de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso número 317/2016, en relación con la consideración de gasto financiero deducible de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2005 a 2008, sentencia cuya confirmación procede.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.