STS 2236/2016, 17 de Octubre de 2016

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2016:4528
Número de Recurso2875/2015
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución2236/2016
Fecha de Resolución17 de Octubre de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 17 de octubre de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2875/2015, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Blanca Grande Pesquero, en nombre y representación de BANCO DE SABADELL, S.A. (como sucesora universal de BANCO GALLEGO S.A), contra la sentencia, de fecha 2 DE JULIO DE 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 272/2012, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 30 de mayo de 2012 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado, con fecha de 3 de noviembre de 2009, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos 2003 a 2006. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 272/2012, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 2 de julio de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Banco Gallego S.A. , y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Miguel Torres Álvarez, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de mayo de 2012 , debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos , con imposición de costas a la recurrente".

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal del BANCO DE SABADELL, S.A. (como sucesora universal de BANCO GALLEGO S.A), se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 19 de octubre de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida en cuanto desestimaba la pretensión de la recurrente, pronunciándose otra más ajustada a Derecho de conformidad con los motivos del propio escrito y con lo solicitado en el escrito de demanda.

CUARTO

El Abogado del Estado, en la representación que le corresponde formalizó, con fecha 22 de marzo de 2016, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida.

QUINTO

Por providencia de 23 de junio de 2016, se señaló para votación y fallo el 4 de octubre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La sentencia de instancia se pronuncia sobre las dos siguientes cuestiones: prescripción del derecho de la Administración a liquidar e improcedencia de la regularización practicada respecto de la cuantificación del fondo de comercio puesto de manifiesto en la fusión por absorción realizada en 1998 del de Banco Gallego, S.A. por Banco 21, S.A.

La controversia, según el Tribunal "a quo" se planteaba en los siguientes términos: a) la recurrente adquirió acciones de la sociedad absorbida en 1993, 69,83%, en 1997, 3,29% y 1998, 26,36%; b) la determinación de la cuantificación del fondo de comercio de la fusión se realizó por la recurrente en base a la suma de las diferencias existentes entre el precio de adquisición de las acciones y el porcentaje que dicha participación representaba en el valor teórico de la sociedad adquirida, en cada uno de los tres momentos en que se realizaron las señaladas adquisiciones. El valor teórico fue incrementado en la diferencia entre el valor contable de los bienes inmuebles de la sociedad absorbida y su valor real; c) la Administración considera que el fondo de comercio generado por la fusión, debió calcularse por el total de la inversión realizada por la sociedad absorbente y el valor teórico de la sociedad absorbida en el momento de la fusión, considerando por tal el momento de la inscripción en el Registro Mercantil, incrementando el importe en la diferencia entre el valor real y contable de los inmuebles.

Desestimada la demanda en la sentencia que dicta la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se interpone el presente recurso de casación fundamentado en dos motivos, ambos por el cauce previsto en el artículo 88.1.d) LJCA .

El primero por infracción del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), de los artículos 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), relativos a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, así como de los artículos 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1995 ), en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y 106.4 LGT, para el supuesto de que se entiendan aplicables, así como por infracción de la jurisprudencia recaída al respecto.

El segundo motivo de casación por infracción de los artículos 10.3 y 103 de la LIS/1995 , así como por infracción del artículo 46 del Código de Comercio (C.Co ) y de los artículos 22 a 28 de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre .

Ahora bien, con carácter previo al eventual examen y decisión sobre los referidos motivos, hemos de precisar, conforme a los criterios de esta Sala, la cuantía del recurso a los efectos de determinar su admisibilidad.

La resolución del TEAC se refiere a los períodos 2003 a 2006 y señala como importe 1.121.595,62 €; y la sentencia recurrida reproduce dichos períodos y cuantía, añadiendo "y la cuota de los ejercicios impugnados superior a 600.000 euros". Sin embargo, comprobado el expediente administrativo, se constata que dicha cifra de 1.121.595,62 € es el resultado de sumar a 981.223,56 € de cuota 140.372,06 € de intereses. Y que la expresada cuota es, asimismo, la suma de las cuotas de 358.278,35 y 622.945,21 €, correspondientes, respectivamente, a los ejercicios 2005 y 2006.

En consecuencia, conforme a la reiterada jurisprudencia de esta Sala que computa aisladamente el importe de la cuota de cada uno de los ejercicios considerados a los efectos del artículo 86.2.b) LJCA , el presente recurso de casación resulta inadmisible, por razón de la cuantía, respecto al ejercicio 2005, y admisible en relación con el ejercicio de 2006.

SEGUNDO .- 1. La cuestión que suscita el primer motivo de casación es la de determinar si se ha producido o no la prescripción del derecho de la Administración a regularizar la amortización practicada por la recurrente, durante los ejercicios 2003 a 2006 con respecto al fondo de comercio financiero surgido con ocasión de la fusión realizada en 1998.

Según la recurrente, "la controversia a dilucidar consiste en determinar si la prescripción producida y reconocida con respecto a la declaración-liquidación del ejercicio en el que se cuantificó el citado fondo de comercio y con ello el importe de la amortización fiscalmente deducible impide, como consecuencia de la firmeza ganada con la prescripción aludida, que la Administración modifique los efectos que tal declaración pueda proyectar en otros ejercicios posteriores, tal como sostiene esta parte, o si, por el contrario, como ha concluido la sentencia recurrida, las facultades de comprobación de la Administración se pueden extender a ejercicios posteriores no prescritos en los que se manifiesten tales efectos".

La recurrente advierte que es una cuestión especialmente controvertida que ha suscitado multitud de opiniones y criterios diferentes, tanto en el ámbito doctrinal y jurisprudencial como normativo, por lo que considera preciso hacer referencia a las características y peculiaridades del caso concreto que se analiza.

En apoyo de su tesis la recurrente invoca la jurisprudencia contenida en la sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2014 (recurso 581/2013 ) y los pronunciamientos anteriores a que hace la propia sentencia.

  1. - El Abogado del Estado, para oponerse al motivo, pone en boca de la recurrente la afirmación de que la Administración, en la comprobación de ejercicios no prescritos, no puede considerar datos de ejercicios prescritos, en concreto, no puede revisar la amortización de fondo de comercio surgido en fusión realizada en ejercicio prescrito aun cuando se trate de revisar la amortización aplicada en ejercicios prescritos.

    Y para rechazar esta tesis, el representante de la Administración recurrida afirma que la sentencia de instancia invoca la doctrina de este Tribunal contenida en la sentencia de 19 de febrero de 2015 (recurso 3180/2013 ). Y añade que, más recientemente, se ha pronunciado en el mismo sentido la sentencia de esta Sala de 26 de octubre de 2015 (recurso 581/2013 ).

  2. - Planteados en los expresados términos el debate que suscita este primer motivo de casación, hemos de comenzar señalando que ésta es una ocasión propicia para colmar la necesidad de precisar el alcance de nuestra jurisprudencia, ya que, ciertamente, se han producido pronunciamientos que pueden considerarse contradictorios si no se tienen en cuenta la normativa aplicable, "ratione temporis", y las circunstancias específicas que caracterizaban a los supuestos analizados en cada sentencia.

    A.- El problema surge especialmente ligado a la compensación de bases imponibles negativas, como consecuencia de la no coincidencia entre el plazo establecido para la prescripción y para efectuar dicha compensación. Sin embargo, es cierto que el alcance de la cuestión es más amplio, ya que se extiende a cualquier mecanismo de compensación o deducción de bases o cuotas procedentes de ejercicios anteriores prescritos en el momento en el que el sujeto pasivo aplica la compensación o deducción pendiente.

    B.- La inicial jurisprudencia fue que una vez prescrito el derecho para liquidar la deuda del período en que se produce la pérdida, no resultaba posible su comprobación en el futuro, aunque se incorporara como elemento de cuantificación de una obligación tributaria posterior (ad exemplum SSTS de 13 de marzo de 1999, rec. de cas. 2911/1994 y de 17 de marzo de 2008 (rec. de cas. 4447/2003). La cantidad consignada como base imponible negativa se consideraba que adquiría firmeza en virtud de la prescripción, por lo que no cabía su modificación ni podía aceptarse su variación, de modo que la cantidad compensada por el contribuyente procedente de una base imponible negativa de un ejercicio prescrito debía estimarse correcta, sin que cupiera alteración de la misma por parte de la Inspección.

    C.- La jurisprudencia cambia a partir del período 1999 como consecuencia de la modificación introducida en la LIS/1995.

    La Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, modificó diversos artículos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Entre ellos el artículo 23, cuyo apartado 5 quedó redactado en los siguientes términos: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

    Posteriormente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social modificó dicho precepto para añadir, como medio de acreditación, la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

    La referida previsión normativa se reproduciría en el artículo 25.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    En esta etapa jurisprudencial se entiende que la comprobación de las bases imponibles negativas es admisible en tanto no prescriba el derecho a comprobar la obligación tributaria correspondiente al período en que se aplica la compensación. Se entiende que la prescripción se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. De esta manera, la prescripción ganada extingue la obligación tributaria, pero si lo que se pretende no es determinar la deuda tributaria del período que se prescribe sino comprobar su cuantía a los efectos de incluirla como elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la comprobación resultaba posible aunque hubiera transcurrido el plazo de prescripción para declarar las bases.

    D.- La LGT/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, extendió la carga de acreditar la procedencia y cuantía, con carácter general, a todos los supuestos de compensación o de deducción de cantidades procedentes de ejercicios prescritos. En la versión originaria de su artículo 70.3 dispuso: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente". Y, también en la versión originaria del artículo 106.4 dispuso: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

    A esta etapa corresponde la siguiente jurisprudencia: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

    Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

    Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

    Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ". Esta doctrina se contiene, entre otras, en SSTS de 4 de julio de 2014 , rec. de cas. 581/2013, 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075/2013) y 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

    E.- La entrada en vigor de las indicadas previsiones legales ha suscitado, sin embargo, diversas cuestiones. Una de ellas ha sido la eficacia en el tiempo de las sucesivas reformas derivadas de los artículos 23.5 LIS/1995 , en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, 25.5 TRLIS/2004 , 70.3 y 106.4 LGT/2003 , en cuanto a las facultades de comprobación de la Administración de cantidades pendientes de compensación o de deducción procedentes de ejercicios prescritos.

    Había dos criterios teóricamente posibles de seguir: el formal de las actuaciones de comprobación o inspección, de manera que los nuevos preceptos resultaban aplicables a las actuaciones inspectoras iniciadas con posterioridad a la entrada en vigor de dichas leyes; y el criterio material, según el cual los preceptos son de aplicación solo a las bases negativas o cantidades compensables o deducibles que se generen en periodos posteriores a la vigencia de las referidas normas.

    En la Jurisprudencia de esta Sala sobre dicha cuestión también pueden distinguirse dos posiciones.

    1. Inicialmente se inclina por el primero de los mencionados criterios: el formal o de procedimiento.

      Así resulta de las SSTS 20 de septiembre de 2012 (rec. de cas. 6330/2010 ) y 22 de noviembre de 2012 (rec. de cas. 4073/2011), e, incluso, de la sentencia 17 de enero de 2014 (rec. de cas. 3047/2011) que utilizan los siguientes argumentos:

      1. ) Argumento gramatical, puesto que la nueva norma ( art. 23.5 LIS ) se declara literalmente aplicable a "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

      2. ) La doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de irretroactividad de las leyes fiscales que se resume en la STC 182/1997, de 28 de octubre .

      3. ) Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 , al disponer que el nuevo plazo de compensación, de diez años -el anterior era de siete- se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el propio legislador daba efecto retroactivo a su previsión, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no [solo] a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

      4. ) La generación de bases negativas no determina "un derecho adquirido" a su compensación con bases positivas. De existir el derecho, se trataría a lo sumo de lo que en la Teoría General del Derecho se denomina "derecho eventual" o "expectativa de derecho", a la que resulta aplicable la doctrina del TC, en el sentido de que "la prohibición de retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas.

    2. La última jurisprudencia que contempla no las bases imponibles negativas sino, en general, compensaciones o deducciones generadas en ejercicios prescritos y, de manera concreta, precisamente, la regularización de deducciones o amortizaciones correspondientes a fondos de comercio tiene manifestaciones anteriores, como la STS de 5 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 5084/2011 ), pero se consolida en reiterados pronunciamientos de la Sala del año en curso.

      En la mencionada sentencia se señala que la Administración y el TEAC, en el caso resuelto, habían considerado que iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, respecto del ejercicio 2001, el 14 de septiembre de 2004, ya en vigor la LGT/2003 resultaba aplicable, conforme a su Disposición Transitoria Tercera, lo que disponía su artículo 106.4 , encuadrado en el Capítulo II del Título III, relativo a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", entre los que indudablemente se encontraba el inspector. Pero, se afirma que esta Sala no comparte tal criterio, pues, "insistiendo en lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto, nuestra doctrina, acerca de la retroactividad o irretroactividad de la norma tributaria y los derechos adquiridos, contenida en la Sentencia de Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), nos lleva a la conclusión de que en el ejercicio 2001, en el que se aplicó la deducción por la recurrente, hay que hacer uso de la legislación en tal momento vigente y ésta, [...]sólo establecía previsiones en relación con la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos (se insiste en que tales previsiones se extendieron a las deducciones en cuota, en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria ). De esta forma, en el año 2001, estamos ante a una situación análoga a [la] que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos. Por todo ello, se citan las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ) y 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ). La conclusión que ha de alcanzarse es que las cuotas declaradas como deducibles en los ejercicios prescritos (1996, 1997, 1998 y 1999), que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetada su aplicación en el ejercicio al que se refiere el presente recurso de casación (2001), sin que sea de aplicación el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ".

      La STS de 19 de febrero de 2015 (3180/2013 ) sigue el mismo criterio con invocación expresa del precedente. La parte recurrida alegaba que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resultaba de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantenía la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirmaba una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantenía que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Y este Tribunal responde que "ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración [...]".

      El artículo 106.4 LGT solo resultaba aplicable al ejercicio 2004 " toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003 [...]".

      Ya en 2006, la STS de 24 de mayo de 2016 (rec. de cas. 666/2015 ) y, precisamente respecto de deducción por amortización de fondo de comercio declara que no eran aplicables los artículos 66 , 70.3 y 106.5 LGT con la siguiente argumentación: "El ejercicio liquidado es el 2002, por lo que no era de aplicación la Ley 28/2003, ni, claro está, los artículos invocados como infringidos en el motivo de casación, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Tampoco estamos ante un supuesto de compensación de bases imponibles negativas, sino ante la deducción por amortización de un fondo de comercio, sin que sea correcta la cita de las sentencias del Tribunal Supremo, cuya jurisprudencia se dice ha sido desconocida por la Sala de instancia, pues en todos los casos se refieren a bases imponibles negativas. El art. 23.5 de la Ley 43/1995 , introducido por la ley 40/1998, modificado por la ley 24/2001, e incorporado como art. 25.5 al Texto Refundido de la ley de 2004, sólo y exclusivamente se refiere a bases imponibles negativas no a deducciones, por lo que tampoco es aplicable al caso que nos ocupa, debiendo estar a la antigua jurisprudencia de esta Sala sobre la materia. Un caso similar al que nos ocupa, como bien señala la parte recurrida, ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 19 de febrero de 2015, rec. cas. 3180/2013 [...] ", cuya literalidad se reproduce. "En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración".

      Por último, la STS de 30 de mayo de 2016 (rec. de cas. 453/2015 ), en relación con la deducción por amortización del comercio se pronuncia en los siguientes términos: " [...] debemos partir de que el ejercicio liquidado era el 2003, por lo que no era de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria, que entró en vigor en 1 de julio de 2004, no pudiendo por ello tomar en consideración los preceptos de la misma que según el recurso de casación se consideran infringidos. La precisión anterior resulta trascendente porque así como la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos dio lugar a la incorporación de un apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, luego objeto de nueva redacción por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la aplicación de deducción de cuotas de anteriores ejercicios, no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que extendió a las mismas el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar en el artículo 106.4 : "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales". Y es que teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, por tanto, como hemos dicho a partir del 1 de julio de 2004. Y si la Ley 58/2003 no resulta de aplicación al presente caso, tampoco resulta aplicable las sentencias de esta Sala que se citan en el recurso, pues todas ellas se refieren a compensación de bases negativas. Un caso similar al que nos ocupa fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2015 (recurso de casación 3180/2013 ), en la que se dijo: QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar. La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración. En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003."

      TERCERO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto contemplado supone la estimación del primero de los motivos de casación en relación con el ejercicio 2006, único con respecto del cual es admisible el recurso de casación.

      A.- En el ejercicio 1998, año en que se produjo la fusión y la parte determina el fondo de comercio surgido de la operación, la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio puso de manifiesto la forma en que le había cuantificado, a través del ajuste del resultado contable en el que se deduce la amortización fiscalmente admitida por la normativa en vigor, correspondiente a la veinteava parte del citado fondo.

      B.- La citada autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ni ninguna otra posterior dentro de los periodos 1998 a 2002 fue objeto de comprobación por la Administración tributaria.

      C.- En el seno de la inspección que dio lugar a la liquidación que se analiza, no se cuestionan las bases imponibles negativas. En efecto, en el acta de disconformidad A02 71570232, de fecha 9 de mayo de 2009 se regulariza el incremento de la base imponible declarada por el obligado tributario, entre otros, en el mencionado ejercicio de 2006 por el concepto de "Amortización Fondo de Comercio de Fusión (Valor Teórico)" correspondiente al ajuste negativo contable efectuado por el obligado tributario en cada uno de los ejercicios comprobados en concepto de amortización de fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación de fusión realizada en 1998, acogida al régimen especial de fusiones de la Ley 43/1995, en la que el obligado tributario determinó la citada diferencia de fusión a partir del valor teórico existente en la sociedad absorbida en cada una de las fechas que adquirió las participaciones de la misma (años 1993, 1997 y 1998), mientras que la inspección actuaria consideraba aplicable el criterio administrativo de interpretación del artículo 103.3 de dicha Ley del Impuesto sobre Sociedades , vigente en el ejercicio en que se realizó la fusión, conforme al cual la comparación se debía efectuar utilizando el valor teórico de la entidad absorbida en el momento de la fusión, 1998.

      D.- En definitiva, no estamos en presencia de un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito.

      Por tanto, no se trata de determinar el criterio de vigencia inicial de los artículos relativos a la acreditación o comprobación de dichas bases negativas - artículo 23.5 LIS /1945, en la redacción dada por el artículo 2.8 de la Ley 24/2001 ; artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS/2004-, sino que lo relevante, a los efectos de reconocer la procedencia o no de las facultades de comprobación ejercidas por la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos -en este caso, fondo de comercio- era determinar si eran o no aplicables, "ratione temporis", las previsiones de la LGT, contenidas en los artículos 70 y 106.5 LGT/2003 .

      Y la contestación, de acuerdo con la jurisprudencia anteriormente señalada, ha de ser negativa porque la fecha a considerar no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 1998, fecha en la que se produce la fusión, muy anterior a la entrada en vigor de la reiterada LGT/2003.

      CUARTO .- Los razonamientos expuestos justifican que se declare la inadmisión del recurso de casación con respecto del ejercicio 2005, por insuficiencia de cuantía, y, con base en la procedencia del primero de los motivos de casación -sin necesidad de examinar el segundo motivo-, la estimación de dicho recurso en relación con el ejercicio 2006.

      No ha lugar a imponer las costas causadas a ninguna de las partes.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que, en relación con el ejercicio 2005, debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de BANCO DE SABADELL, S.A. (como sucesora universal de BANCO GALLEGO S.A), contra la sentencia, de fecha 2 DE JULIO DE 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 272/2012, sentencia que declaramos firme en relación con dicho ejercicio. Y, sin embargo, debemos estimar y estimamos el referido recurso en relación con el ejercicio 2006, casando la sentencia en relación con él y declarando, en su lugar, la improcedencia de su regularización efectuada por la Administración. No procede la imposición de las costas causadas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.

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