STS 1170/2016, 24 de Mayo de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 105/2009, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de enero de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimando en parte el recurso interpuesto por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de la entidad Central de Serveis Ciencies, S.A., contra la resolución de fecha 26 de febrero de 2009 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con los conceptos tributarios abordados en los Fundamentos Jurídicos Segundo y Quinto de esta sentencia, siendo conforme a Derecho, en relación con el criterio de imputación temporal, en el sentido declarado en los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto; sin imposición especial de costas».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, el día 30 de enero de 2015.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 6 de febrero de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 18 de febrero de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 13 de marzo de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega en cuanto a la estimación del motivo referido a «la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, S.A. y de la fusión de Compañía de Comercio Balear, S.A., Promotora de Servicios Mallorca, S.A., Planificadora Anoia, S.L. y Sucesores de Jeromi Verdes, S.A.», infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los artículos 29.2.f ), 140 y 141 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de los que resulta claramente la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de las que derivan consecuencias tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusión sobre ejercicios posteriores no prescritos. En definitiva, de estos preceptos resulta que la Administración tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidatoria sí ha prescrito. A este respecto, la sentencia vulnera, también, la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la recogida en sentencias de 19 de enero de 2012, en la casación 3726 ; 20 de septiembre de 2012, casación 6330/2010 ; 14 de noviembre de 2013, en la casación 4303/2011 ; 6 de noviembre de 2013, en la casación 4319/2011 y 19 de diciembre de 2013, casación 2883/2012 . Igualmente, la sentencia vulnera al estimar este motivo, los artículos 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , de 22 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, aplicable al caso " ratione temporis" y jurisprudencia relativa a los mismos al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico válido y no deducible.

2. ) El segundo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega la infracción de las siguientes normas en cuanto a la estimación del motivo referido a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 a la escisión parcial realizada por Caprabo, S.A.: artículo 97, apartados 2.b ) y 4, de la citada Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades aplicable al caso " ratione temporis " en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de "rama de actividad" a efectos de aplicación de régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de dicha Ley que, superando la doctrina inicial que cita la sentencia que se recurre, ha entendido, por ejemplo en la sentencia de 20 de junio de 2014 (recurso 3569/2011) que, en este impuesto, diferenciándolo expresamente del IVA, es necesario que exista dicha "rama de actividad" en el transmitente y el adquirente. En relación con este mismo motivo, artículo 110.2 de la Ley 43/1995 sobre necesaria existencia de un motivo económico válido en la operación para acogerse al régimen del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley en relación con el artículo 14 de la Ley General Tributaria 58/2003 del que resulta la interpretación restrictiva del precepto citado y con los artículos 252 y 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 y con el artículo 11.1 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

En relación a ello, también se alega, infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgado una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera, por ello, los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello, en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación de los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en su día impugnada».

La entidad Central de Serveis Ciencies, S.L., representada por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 7 de abril de 2015, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad Central de Serveis Ciencies, S.L, parte recurrida, presentó con fecha 10 de junio de 2015, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Defectuosa utilización de la técnica casacional que debiera determinar la inadmisión ad limine del recurso sin entrar en el fondo del recurso. Concretamente:

   - Existe una defectuosa técnica casacional por confusión de motivos. El recurso de casación es un recurso extraordinario que tiene por objeto la depuración de los errores concretos de la sentencia recurrida, pero que no permite plantear de nuevo el debate de forma global, en todos sus términos jurídicos y fácticos, como si se tratara de una primera instancia. Así, el segundo motivo del recurso de casación adolece de la debida técnica casacional, generando indefensión a esta parte que desconoce de qué motivo concreto debe defenderse al mezclarse y confundirse motivos fácticos y jurídicos, convirtiendo el recurso extraordinario de casación en una nueva instancia. De esta manera, la parte recurrente pretende, fraudulentamente, discutir los hechos fijados por la sentencia de instancia (la existencia de una previa rama de actividad y de un motivo económico válido) junto al debate jurídico de si es necesario la preexistencia de la rama de actividad y el concepto de motivos económicos válidos. El Tribunal Supremo ha permitido la conexión cuando nos encontramos ante infracción de preceptos similares o se refieren al mismo debate jurídico, pero no es posible la acumulación de motivos diferentes porque entraña una confusión y una indefensión para el recurrido. En el presente caso, es notorio y evidente, que no puede mezclarse los motivos jurídicos por infracción de la LIS con la irracional valoración de la prueba, pues son dos motivos de naturaleza radicalmente diferente. Así pues, es doctrina, clara y reiterada, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sobre el hecho de que en el recurso de casación nos encontramos ante un recurso extraordinario que exige una especial concreción en los motivos de casación, puesto que no nos encontramos ante una tercera instancia que permita una total revisión del pleito, sino ante una depuración de los posibles errores de la sentencia (entre otras, STS 27 de noviembre de 2000 -rec. cas. 5694/1994 -). Por todo ello, procede la inadmisión del segundo motivo de casación.

   - Defectuosa técnica casacional por imposibilidad de revisar la prueba, salvo que sea arbitraria o irracional. Ya hemos manifestado que la recurrente con la interposición del recurso de casación pretende la modificación de dos hechos declarados en la sentencia: la existencia de rama de actividad y la concurrencia de motivos económicos válidos. Sin embargo, la valoración de los hechos está excluida del recurso de casación, cuya función esencial es nomofiláctica, es decir, su objeto es garantizar la interpretación uniforme de la norma (ius constitutionis ) sobre los intereses de las partes (ius litigatoris ). Sólo en los casos en que la valoración de la prueba es ilógica y absurda cabe la valoración de los hechos (entre otras, STS de 17 de febrero de 2012 -rec. cas. 6211/2008 -). Por ello, procede la inadmisión de los motivos de casación puesto que se tratan de fundar en unos hechos diferentes a los declarados por la sentencia y, por tanto, el segundo motivo en su integridad porque se asienta en una pretendida modificación de los hechos declarados.

   - Defectuosa técnica casacional, por cuanto el motivo de casación se funda en hechos distintos a los declarados en la sentencia. Los hechos son inatacables por no haberse justificado, ni siquiera intentado, acreditar su irracionabilidad. Atendido el carácter extraordinario del recurso de casación que se limita al objeto delimitado por el recurrente, el recurso debe ser desestimado en la medida en que el fallo de la sentencia recurrida no se modificaría al permanecer los hechos en que se funda el fallo inamoviles. A estos efectos, destacar que el objeto del recurso de casación no son los Fundamentos Jurídicos, sino el fallo de la sentencia, tal y como destaca la constante jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 18 de febrero de 1997 -rec. cas. 4673/1993 -), por lo que debe rechazarse de plano el recurso de casación, en la medida en que, el razonamiento jurídico del recurrente, no afectaría a los hechos y, por lo tanto, no modificará el fallo de la sentencia. Así pues, siendo la ratio decidendi de la sentencia recurrida una cuestión de prueba, ésta no tiene acceso al recurso de casación, la discusión jurídica planteada por el recurrente no guarda relación con los hechos probados en la sentencia, por lo que el recurso de casación debe ser inadmitido en cuanto a su motivo segundo. En conclusión, procede la inadmisión del recurso por carecer manifiestamente de fundamento.

2. ) Oposición al primer motivo de casación por infracción de la cosa juzgada. De conformidad, con la sentencia de instancia, la Administración no puede reabrir el debate, violando la cosa juzgada declarada. Así, la sentencia destaca que la existencia de un fondo de comercio es un tema cerrado por la declaración en sentencia sobre el ejercicio 1996. La actuación administrativa está modificando el contenido de la sentencia de 6 de mayo de 2010 que declaró prescrito y cerró, según las normas de prescripción vigentes en el año 1996, el debate sobre la existencia del fondo de comercio. Lo contrario atenta a la seguridad jurídica de esta parte y a los efectos de cosa juzgada. En conclusión, no es posible modificar el estado jurídico creado por la cosa juzgada de una sentencia firme y la normativa aplicable a la misma (las normas de prescripción en el año 1996) mediante la aplicación de normas posteriores no contempladas en la sentencia. Por ello, procede la desestimación del primer motivo de casación.

3. ) Oposición al primer motivo de casación por inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT ni de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Así:

   - No existe la vulneración denunciada, por cuanto la sentencia de instancia anula la regularización practicada al entender que desvirtúa el funcionamiento del régimen de neutralidad fiscal.

   - No existe infracción del ordenamiento jurídico, por cuanto la conclusión anulatoria de la liquidación practicada se deriva de los efectos de cosa juzgada material de la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2010 .

   -Inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT de 2003 , por cuanto dicha ley no resulta aplicable ratione temporis al presente caso.

   - Inexistencia de infracción de los artículos 66 , 70.3 y 106.5 de la LGT de 2003 , por cuanto la posibilidad de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos para regularizar ejercicios no prescritos sólo puede admitirse en casos de fraude de ley.

4. ) Oposición al segundo motivo de casación porque no es necesaria la preexistencia de la rama de actividad.

5. ) Oposición al segundo motivo de casación porque no es necesaria la una rama de actividad preexistente y basta la simple aptitud objetiva de constituir una unidad económica.

6. ) Subsidiariamente, para el caso de que se estimase el recurso de casación, procedencia de resolver todos los fundamentos invocados en la instancia.

7. ) Procede la condena en costas a la Administración recurrente; suplicando a la Sala « dicte sentencia por la que:

   - Inadmita el recurso de casación;

   - Subsidiariamente, desestime en su integridad el recurso interpuesto confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos, con eventual planteamiento previo de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente;

   - Subsidiariamente, para el supuesto de que esa Sala a la que nos dirigimos desestimase los anteriores pedimentos y estimase el presente recurso de casación, se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola íntegramente».

   Y por otrosí digo, solicitó que «con carácter previo a una eventual desestimación del recurso de casación interpuesto, y si esa Sala considera que no existe un concepto unívoco de "rama de actividad", el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que verse sobre:

   "1.- Si desde la Directiva cabe someter escisiones parciales para el disfrute del régimen de neutralidad fiscal, a una condición como la preexistencia de rama de actividad que se derivaría de una interpretación del artículo 97.2.b) de la LIS en relación con el artículo 97.4 de la LIS .

   2. - Si resulta posible exigir la existencia de la rama de actividad, al menos de forma incipiente, en la entidad escindida.

   3. - Si resulta posible concluir la no sujeción de la operación de escisión al Impuesto sobre el Valor Añadido y, al mismo tiempo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades por el incumplimiento del mencionado requisito, siendo así que, desde la disciplina comunitaria, ambas regulaciones pivotan sobre el principio de neutralidad fiscal"».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 17 de mayo de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 18 de mayo de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de enero de 2015 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 26 de febrero de 2009 del TEAC, la que anula en cuanto procedía las deducciones correspondientes al fondo de comercio de Sucesores de Jeromi Verdes, S.A., así como la aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Título VIII, del Capítulo VIII, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de CABOEL, S.A., al tener un motivo económico válido, desestimando el resto de pretensiones hechas valer por la parte demandante.

Respecto de la primera de las cuestiones acogidas en sentencia la Sala de instancia consideró, con remisión a un pronunciamiento anterior, que «Ahora bien, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que lo que realmente se pone en cuestión con la actuación de la Administración es la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la recurrente en el ejercicio 1996, que es precisamente el ejercicio respecto del cual se apreció la prescripción. Esto es, una vez declarada en firme la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996, en el que la recurrente optó por acogerse al régimen especial de fusión que comportaba la neutralidad fiscal, lo que no puede pretender válidamente la Administración es dejar sin efecto esa opción atacándola indirectamente mediante actuaciones de comprobación referidas a ejercicios posteriores, porque el régimen especial de neutralidad fiscal al que debía quedar sometida la fusión ya quedó consolidado, resultando, por tanto, inatacable desde el mismo instante en que operó la prescripción.

Por tanto, en la medida en que ahora se cuestiona la propia existencia del fondo de comercio generado en el ejercicio 1996, la posición de la Administración no puede ser acogida, pues una cosa es que la Administración ejerza en los años posteriores al prescrito sus facultades de investigación y comprobación a fin de asegurar que los efectos fiscales que se produzcan en éstos guarden la debida coherencia cualitativa y cuantitativa con el planteamiento inicial, es decir, con la opción elegida por la recurrente, y otra bien distinta es intentar aprovechar aquellas facultades para reabrir el debate, ya cerrado por la prescripción, sobre la misma existencia del fondo de comercio tal y como quedó configurado en la declaración correspondiente al ejercicio 1996 en que se generó.

En consecuencia, procede acoger la impugnación formulada en este punto por la recurrente, pues en este caso la indicada prescripción proyecta sus efectos sobre la aplicación íntegra de las normas reguladoras del régimen especial de tributación, del que la neutralidad fiscal -como hemos declarado- es el eje vertebrador y en el que el hecho imponible es la operación societaria de fusión, sin que sea admisible, tras la concurrencia de la prescripción, alterar individualmente o por vía de corrección o modificación determinadas partidas que configuran o delimitan el hecho imponible, pues la neutralidad fiscal se predica de la total o universal transmisión de los elementos patrimoniales, considerados desde una perspectiva holística», ( Sentencia de fecha 2 de enero de 2015, dictada en el rec. Nº 439/2012 ).

Sobre la segunda cuestión, resolvió la Sala de instancia por referencia a su sentencia «dictada en el rec. nº. 395/2008 , tras exponer el concepto de "rama de actividad", tanto el declarado por esta Sala, como por el Tribunal Supremo, trajo a colación la Sentencia del Tribunal Supremo dictada en relación con la impugnación de la liquidación del I.V.A., por esa operación de escisión de "rama de actividad", de 19 de junio de 2013 , dictada en el recurso de casación 4665/2010, en la que se reconoció la existencia de la discutida "rama de actividad». Transcribiendo parcialmente esta última y concluyendo en la existencia de rama de actividad y la concurrencia de un motivo económico válido, sin que la Administración acreditara que la operación se hiciera con fines de fraude o evasión fiscal.

El primer motivo de casación hecho valer por el Sr. Abogado del Estado: Invocación como infringidas normas no aplicables por razones temporales.

El Sr. Abogado del Estado formula el primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , en cuanto a la estimación del motivo referido a «la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, S.A. y de la fusión de Compañía de Comercio Balear, S.A., Promotora de Servicios Mallorca S.A., Panificadora Anoia, S.L. y Sucesores de Jeromi Verdes, S.A.», por considerar infringido los arts. 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los arts. 29.2.f ), 140 y 141 de la Ley 58/2003 , de los que resulta que la Administración Tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidadora si ha prescrito, y la jurisprudencia asociada, sentencias del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012 , 20 de septiembre de 2012 , 14 de noviembre de 2013 , 6 de noviembre de 2013 y 19 de diciembre de 2013 ; así como los arts. 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 y jurisprudencia sobre los mismos, al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico válido y no deducible.

La correcta resolución de este motivo de casación, pasa por realizar las siguientes observaciones, puesta de manifiesto por la parte recurrida, determinantes de la suerte que debe correr, y que exime de entrar sobre las cuestiones planteadas por la parte recurrida para oponerse al mismo.

El ejercicio liquidado es el 2002, por lo que no era de aplicación la Ley 28/2003, ni, claro está, los artículos invocados como infringidos en el motivo de casación, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Tampoco estamos ante un supuesto de compensación de bases imponibles negativas, sino ante la deducción por amortización de un fondo de comercio, sin que sea correcta la cita de las sentencias del Tribunal Supremo, cuya jurisprudencia se dice ha sido desconocida por la Sala de instancia, pues en todos los casos se refieren a bases imponibles negativas. El art. 23.5 de la Ley 43/1995 , introducido por la ley 40/1998, modificado por la ley 24/2001, e incorporado como art. 25.5 al Texto Refundido de la ley de 2004, sólo y exclusivamente se refiere a bases imponibles negativas no a deducciones, por lo que tampoco es aplicable al caso que nos ocupa, debiendo estar a la antigua jurisprudencia de esta Sala sobre la materia.

Un caso similar al que nos ocupa, como bien señala la parte recurrida, ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 19 de febrero de 2015, rec. cas. 3180/2013 , en la que dijimos:

Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar.

La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación.

Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho.

Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ).

En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración

.

Dicho lo anterior carece de base sostener respecto de la deducción por la citada amortización del fondo de comercio, la vulneración de los arts. 97 , 103.3 y 114 de la Ley 43/1995 . Todo lo cual nos ha de llevar a rechazar este motivo de casación.

Sobre la aplicación del régimen de diferimiento.

El segundo motivo de casación, también formulado por el cauce que ofrece el art. 88.1.d) de la LJCA , se basa en la infracción de las normas de aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, por la escisión parcial realizada por CAPRABO, S.A., de conformidad a la doctrina jurisprudencial de que es necesaria la existencia de rama de actividad tanto en la transmitente como en la adquirente, y la concurrencia de motivo económico válido, en relación con el artº 14 de la Ley 58/2003 y arts. 252 y 253 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 y 11 de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así mismo, se invoca la infracción de las normas de la sana crítica, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnera los arts. 9.3 y 24 de la CE .

Solicita la parte recurrente la inadmisión del recurso por defectuosa técnica casacional por confusión de motivos; mezclando cuestiones jurídicas, tales como la previa existencia de rama de actividad y concurrencia de motivo económico válido, con la valoración de los hechos, lo que le ocasiona indefensión por desconocer de qué motivo concreto debe defenderse.

Como en otras ocasiones hemos indicado se exige, por la especial naturaleza del recurso de casación, que los motivos en los que se funde deben formularse separadamente diferenciando los razonamientos jurídicos en los que se pretende amparar, pues no cabe que el Tribunal reconstruya el debate, y también por otro lado la citada confusión puede hacer sufrir una defensa plena del recurrido. El no observar los requisitos exigidos, art. 92.1 de la LJCA puede conllevar una declaración de inadmisibilidad, excepto, claro está, que o bien sin necesidad de reelaborar los motivos hechos valer, quepa separar unos y otros salvando las dudas que pudiera suscitar la falta de individualización, o bien las circunstancias o características del supuesto contemplado requiera la exposición conjunta de los motivos que contra la sentencia se formula por la interrelación que exista entre ellos.

En el caso que nos ocupa, respecto de la cuestión referida a la exigencia de rama de actividad en la transmitente, existe una evidente desconexión con la ratio decidendi de la sentencia.

Pero, siendo cierto lo anterior, y aún siendo cuestiones diferentes la cuestión del diferimiento en relación con la existencia de rama de actividad en la transmitente y doctrina jurisprudencial al respecto, y la cuestión relativa a la concurrencia de motivos económicos válidos, es innegable que es de apreciar una cierta interrelación entre ambas cuestiones, en tanto que para la aplicación del régimen especial de diferimiento se precisa la concurrencia de ambos requisitos; lo que a criterio del Sr. Abogado del Estado ha aconsejado tratar ambas cuestiones en un único motivo de casación.

Desde luego, ambas cuestiones presentan características tan propias que ninguna necesidad existía para su tratamiento conjunto, pero es lo cierto que a pesar de haberse tratado conjuntamente sin separación, tampoco ha existido dificultad para distinguir una y otra cuestión, no sufriendo al respecto la justificación y razonamientos que las han acompañado, sin que se hayan creado dudas o incertidumbres que impidieran o dificultaran identificar las mismas y las razones en las que se apoyan. A lo que ha de añadirse que al planteamiento que realiza la recurrente, al partir de que no existe rama de actividad, le resulta coherente que cuestione su realidad, lo que conlleva necesariamente impugnar la valoración de la prueba.

La inadmisibilidad del motivo preconizada por la recurrida no puede prosperar por lo dicho.

Describe el Sr. Abogado del Estado la operación de escisión llevada a cabo, por la cual se escindió parcialmente del patrimonio de CAPRABO, S.A., traspasando en bloque a favor de CABOEL, S.A. todos los inmuebles de su propiedad incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero; considerando la Inspección que no es de aplicación el régimen especial porque el patrimonio traspasado no forma parte de una rama de actividad en CAPRABO, y, además, no existe motivos económicos válidos. Afirma que respecto del primer punto, la existencia de rama de actividad, la sentencia de instancia se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , y considera que hay que aplicar el beneficio al haberlo tenido en el IVA y no ser necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente; además, existe motivo económico válido. Considera el Sr. Abogado del Estado que no son correctos estos pronunciamientos de la sentencia:

1. No es válida la remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , pues se trata del IVA en este caso y no del Impuesto sobre Sociedades, siendo necesario que exista rama de actividad en la transmitente, así se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 2014 . B) no existe motivo económico válido, pues atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerarse la aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como una rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles, cuando la empresa recurrente que procedió a la escisión sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas; sin haber transmitido ningún empleado y continuando la gestión de los inmuebles por la misma empresa que los cedió.

   A la vista de los términos en los que se formula este motivo de casación por parte del Sr. Abogado del Estado, ha de convenirse que no se ha hecho una correcta lectura de los términos de la sentencia o estos no se han entendido, tal y como denuncia la parte recurrida al oponerse a este motivo cuando afirma que «La sentencia recurrida es rotunda al afirmar en su Fundamento Jurídico Décimo Primero que la rama de actividad existe en el momento de la escisión. En consecuencia todo el razonamiento del Abogado del Estado en relación con la necesidad de existencia al momento de la escisión de la rama de actividad es indiferente porque la sentencia considera que sí existía al momento de la escisión. El debate no es jurídico, sino fáctico, y los hechos no pueden ser discutidos. Por lo tanto, aunque aceptáramos el razonamiento del Abogado del Estado en cuanto a la necesidad de preexistencia no afectaría al fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional, motivo por el que debe inadmitirse el recurso de casación».

   Efectivamente, aunque no lo hace en el Fundamento Jurídico Décimo Primero, como dice la parte recurrida, sino en el Quinto, sus términos son inequívocos, centra la cuestión «en relación con la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de la entidad CABOEL, S.A., al tener un motivo económico válido», en modo alguno se plantea y resuelve sobre si la rama de actividad existía o no en la transmitente, sino que se remite a la sentencia de la Audiencia Nacional recaída en el recurso 395/2008 , que a su vez se remitía a la de este Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, rec. cas. 4665/2010 , «dictada en relación con la impugnación de la liquidación del IVA, por esa operación de escisión de rama de actividad». Transcribiendo parcialmente lo dicho en su sentencia de 18 de diciembre de 2014, rec. 395/2008 , Fundamento Jurídico Décimo Tercero, como justificación de la concurrencia de motivo económico válido.

   Recordemos que la citada sentencia del Tribunal Supremo trata sobre la misma operación que nos ocupa pero respecto de la sujeción o no al IVA de esta. Ya advertía la citada sentencia que «Ciertamente la Sala omite examinar en la sentencia recurrida la correcta aplicación o no del régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la escisión parcial realizada, porque en el fundamento QUINTO sólo se pronuncia sobre el tratamiento a efectos del IVA de la citada operación dado el objeto del recurso.

   Siendo todo ello así, no es posible resolver ahora en este recurso una cuestión que afecta al Impuesto sobre Sociedades, máxime cuando previamente no formula un motivo por incongruencia omisiva". No está de más poner de manifiesto que en dicha sentencia frente a la tesis sentada por la sentencia de que no estábamos ante una rama de actividad, "El fondo del asunto se refiere al tratamiento a efectos del IVA de la operación de escisión parcial llevada a cabo en 1999. Se trata de una operación documentada en escritura pública de 30 de julio de 1999 (folios 712 a 734 del expediente), de escisión parcial de CAPRABO, SA, que traspasa en bloque la parte de su patrimonio integrada por sus bienes inmuebles, tanto los que son de su propiedad como los derechos sobre contratos de arrendamiento financiero, a favor de CABOEL, SA, que es una entidad que -al igual que CAPRABO- forma parte del grupo consolidado 68/98.

   En la cláusula 16ª de la escritura ambas partes acuerdan acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS).

   A efectos del IVA, que es el que contemplamos en este recurso, CAPRABO SA consideró como no sujeta la operación, en virtud del artículo 7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), que señala que no están sujetas al Impuesto diversas operaciones, y entre ellas:

2. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (RCL 1991\2941 y RCL 1992, 312) de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley .

   A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

   El Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso 367/2002 ), con base en la jurisprudencia comunitaria que cita y en el artículo 97 LIS , señala que para que una operación quede al margen de su sujeción al IVA no es necesaria la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, sin que "...basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de la sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios..."

   Hemos de analizar, por tanto, si la operación a que nos referimos supuso la transmisión de "...una rama de actividad empresarial...", en los términos del artículo 7 LIVA , o "..un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...", en palabras de la STS que hemos citado.

   Desde la perspectiva de la sociedad transmitente, esto es, de CAPRABO, sus inmuebles no constituían una rama de actividad con anterioridad a la transmisión, pues el negocio de CAPRABO es el comercio al por menor de productos alimenticios, y no el arrendamiento de inmuebles.

   Es más, sin perjuicio de que CAPRABO destinase sus inmuebles a sede social y plantas de venta, también tenía cedidos a terceros mediante contraprestación espacios en sus plantas de venta y dicha actividad continuó siendo desarrollada por la recurrente tras la operación que comentamos, lo que abunda en la idea de que no hubo transmisión de rama de actividad. En efecto, en la diligencia de inspección nº 46, de 9 de junio de 2005 (folios 704 a 711 del expediente), CAPRABO reconoció a la inspección que desarrollaba una actividad de arrendamiento antes de la operación de escisión, y que después de la escisión de los inmuebles continuó tal actividad y realizó nuevos contratos, si bien los arrendamientos ya no los realizó a título de arrendador sino de subarrendador.

   Por otro lado, si consideramos con la STS citada una rama de actividad como "...un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...", la transmisión de los bienes inmuebles debe incluir los medios personales y materiales para su gestión. En este caso, de acuerdo con la diligencia nº 46 antes citada, la recurrente tenía abiertos, en los ejercicios objeto de inspección, un total de 287 centros, con una superficie total de venta de 262.996 m² y 7410 trabajadores, si bien, como consecuencia de la escisión no se traspasó ningún trabajador de CAPRABO SA a CABOEL, SA, para la gestión, administración y explotación del patrimonio inmobiliario transmitido, de acuerdo con las manifestaciones de la recurrente recogidas en la indicada diligencia. Así las cosas, parece difícil sostener que los bienes inmuebles de la recurrente trasmitidos constituyan un conjunto patrimonial que pueda funcionar de forma autónoma o por sus propios medios, cuando la transmisión no incluye ningún elemento personal.

   Por tales razones, coincidimos con la liquidación tributaria y Resolución del TEAC impugnada en la consideración de que el patrimonio inmobiliario escindido de la recurrente no es una rama de actividad, lo que supone que no sea de aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7 LIVA examinado y que, por tanto, la operación quede sujeta al IVA»; como decimos, frente a esta tesis sostenida por la Sala de instancia el Tribunal Supremo afirma que «Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.

   Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008, con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.

   Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios».

   En definitiva, a pesar de los términos de la sentencia de instancia, el Tribunal Supremo no entra sobre la cuestión de si existía rama de actividad o no en la transmitente, pues ello resultaba innecesario a efectos de determinar la sujeción o no al IVA de la citada operación.

   La Sala de instancia, como se observa deja imprejuzgada dicha cuestión desde el punto y hora que no entra sobre la misma, la omite absolutamente porque parte del supuesto equivocado de que el Tribunal Supremo ha considerado que ha habido una escisión de rama de actividad, cuando, como se ha dicho, el Tribunal Supremo no entra sobre dicha cuestión a efectos del IVA, y expresamente deja de manifiesto que siendo su determinación, esto es previa existencia de rama de actividad en la transmitente, carecía de relevancia alguna en el IVA; limitándose a examinar si la escisión de la rama de actividad inmobiliaria a favor de la entidad CABOEL, S.A. tenía o no motivo económico válido.

   No existe, pues conexión entre la ratio decidendi de la sentencia y el motivo de casación hecho valer por el Sr. Abogado del Estado, si dejó imprejuzgada la Sala de instancia la referida cuestión, como se ha visto, lo propio era impugnar la sentencia por la omisión padecida, pero no, tal y como hace, mediante la formulación de un motivo de casación por error in iudicando, consistente en que «es necesario que exista dicha rama de actividad en el transmitente y el adquirente»; porque esta cuestión no fue enjuiciada, en modo alguno se niega en la sentencia recurrida que no sea necesario la rama de actividad en la transmitente, sino que erróneamente considerando que así lo había declarado el Tribunal Supremo lo da por supuesto, esto es que sí existía la rama de actividad en el transmitente; lo que conduce a la conclusión que ofrece la parte recurrida, esto es, que no estamos ante una cuestión jurídica, sino fáctica.

Sobre el submotivo casacional relativo a la concurrencia de motivos económicos válidos.

No le falta razón a la parte demandada cuando denuncia la defectuosa técnica casacional por confusión de motivos; mezclando cuestiones jurídicas con valoración de los hechos, siendo además inadecuado el recurso de casación para la revisión de la valoración de la prueba. Ahora bien, siendo ello en general cierto, debe someterse a las siguientes consideraciones.

En el motivo de casación segundo, ya se ha visto, la cuestión planteada fue sobre la aplicación del régimen de diferimiento, pero sin solución de continuidad también se señala como infringido el art. 110.2 de la Ley 43/1995 por inexistencia de motivo económico válido, todo ello en relación con la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

Una constante jurisprudencia exige, por la especial naturaleza del recurso de casación, que los motivos en los que se funde deben formularse separadamente diferenciando los razonamientos jurídicos en los que se pretende amparar, pues no cabe que el Tribunal reconstruya el debate, y formular conjuntamente varios motivos pudiera hacer sufrir una defensa plena del recurrido. El no observar los requisitos exigidos, art. 92.1 de la LJCA puede conllevar una declaración de inadmisibilidad, excepto, claro está, que sin necesidad de reelaborar los motivos hechos valer, o bien quepa separar unos y otros salvando las dudas que pudiera suscitar la falta de individualización, o bien las circunstancias o características del supuesto contemplado requiera la exposición conjunta de los motivos que contra la sentencia se formula por la interrelación que exista entre ellos.

En el caso que nos ocupa, como antes se ha puesto de manifiesto, respecto de la cuestión referida la exigencia de rama de actividad en la transmitente, existe una evidente desconexión con la ratio decidendi de la sentencia. Mas, aún siendo cuestiones diferentes la cuestión del diferimiento en relación con la existencia de rama de actividad en la transmitente y doctrina jurisprudencial al respecto, y la cuestión relativa a la concurrencia de motivos económicos válidos, es innegable que es de apreciar una cierta interrelación entre ambas cuestiones, en tanto que para la aplicación del régimen especial de diferimiento se precisa la concurrencia de ambos requisitos; lo que a criterio del Sr. Abogado del Estado ha aconsejado tratar ambas cuestiones en un único motivo de casación. Desde luego, ambas cuestiones presentan características tan propias que ninguna necesidad existía para su tratamiento por separado, pero es lo cierto que a pesar de haberse tratado conjuntamente sin separación, tampoco ha existido dificultad para distinguir una y otra cuestión, no sufriendo al respecto la justificación y razonamientos que las han acompañado, sin que se hayan creado dudas o incertidumbres que impidieran o dificultaran identificar las mismas y las razones en las que se apoyan. A lo que ha de añadirse que al planteamiento que realiza la recurrente al partir de que no existe rama de actividad, le resulta coherente que cuestione su realidad, lo que conlleva necesariamente impugnar la valoración de la prueba; pero es de destacar que haciendo valer la infracción de las reglas de la sana crítica, y tachar la valoración realizada de arbitraria e irrazonable, se limite a afirmar apriorísticamente que «En este caso atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerase aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles. Es decir, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no pueden entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quien lo transmite. A lo anterior se une que la empresa recurrente y que procedió a la escisión, sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas», a lo que añade que ningún trabajador pasó de una a otra empresa, continuando la gestión de los inmuebles por la misma cedente, lo que contradice la importancia de la actividad y con el importe de los inmuebles; sin contener una sola crítica sobre la valoración realizada por la sentencia, menos aún intenta justificar la arbitrariedad e irracionalidad denunciada, sino que llanamente no hace más que aportar su opinión de cómo ha debido de valorarse los hechos, opinión que resulta de todo punto insuficiente para desvirtuar la valoración judicial, y aún menos para considerar la hecha arbitraria o irracional.

Añadir que respecto de la cuestión relativa a la concurrencia de motivo económico válido, se limita a decir el Sr. Abogado del Estado que «Sobre el examen de si la operación de escisión se ampara en verdaderos motivos económicos válidos: La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo que se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva», recordando la doctrina jurisprudencial al respecto y nada más. Lo cual carece de fuerza de convicción suficiente para desvirtuar el parecer de la Sala de instancia de la concurrencia de motivo económico válido en los términos que recoge en el Fundamento Jurídico Quinto.

Condena en costas.

Todo lo cual comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 8.000 euros.