STS 262/2022, 1 de Marzo de 2022

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1. ) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia por remisión a la sentencia de esta misma Sección de 5 de febrero de 2015, (recurso de casación nº. 4075/2013).

2. ) Declarar no haber lugar al recurso de casación n.º 5317/2020, interpuesto por la entidad C&A MODAS, S.L, representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Sara Carrasco Machado García, contra la sentencia de 12 de febrero de 2020 dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 400/2015, sentencia cuya confirmación procede.

* 3°) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 1 de marzo de 2022, pronunciada en el recurso de casación nº 5317/2020.

Por medio de este voto particular, que formulo con total respeto hacia la posición de la mayoría de la Sala y Sección, expreso mi discrepancia con el fallo de la sentencia pronunciada por ésta, identificada arriba, y con la fundamentación que conduce a él.

1. Antecedentes y consideraciones previas.

   La tesis fundamental de la sentencia que ha llevado al fallo desestimatorio descansa, de un modo preponderante -casi se puede decir que exclusivo-, en la existencia de una jurisprudencia anterior que, como base común a todas sus resoluciones, aborda la posibilidad de comprobar actos, negocios, bases o deducciones afectados por la prescripción de la facultad de liquidación, pero que despliegan sus efectos en periodos que, ratione temporis, aún pueden ser objeto de determinación de la deuda tributaria.

   La consecuencia que deriva de la posición mayoritaria en este asunto es que la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 supuso un cambio normativo radical respecto de la que regía al amparo de la ley derogada: bajo la vigencia de ésta última, la de 1963, no era posible comprobar las bases, deducciones o datos correspondientes a los ejercicios afectados por la prescripción, ni siquiera a efectos de regularizar los no afectados por tal prescripción extintiva. A tales efectos, hemos declarado de modo constante y reiterado, en numerosas sentencias recientes que comienzan con la de 30 de septiembre de 2019 y se prolongan hasta nuestros días, que había que distinguir tres periodos distintos, en función de la legislación en cada momento vigente y que en el primero de ellos (el de los elementos, bases o negocios celebrados o producidos bajo la LGT de 1963, era inviable ese examen retrospectivo). La doctrina común de tal jurisprudencia actual se plasma en la siguiente enunciación:

   "[...] La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos [...]".

   1.1. Debo comenzar afirmando que no me parece que el mayor de los problemas dialécticos que la jurisprudencia precedente suscita en la sentencia objeto de la disensión sea el sustento argumental que aquella ofrece, pero hay que decir que, en contra de la posición principal conducente al fallo, no basta la referencia a esa jurisprudencia para desembocar necesariamente en ésta, atendido el hecho de que no es tan rectilínea, unívoca y clara como se pretende hacer ver y, también, que es la primera ocasión en que examinamos el problema referido al periodo que arranca con la entrada en vigor de la LGT de 2003 dentro del esquema innovador que supone el actual recurso de casación contencioso-administrativo.

   Por el contrario, el déficit que, desde el punto de vista lógico, me causa su lectura es la ausencia de razonamientos jurídicos autónomos y suficientes que expliquen las razones por virtud de las cuales ha de concluirse, a mi juicio sin apoyo normativo bastante, que la LGT 2003 prevé un régimen diferente en la materia y ha supuesto un cambio de modelo en lo que respecta a la posibilidad de indagar en los ejercicios cerrados o periodos culminados tras de su entrada en vigor, en oposición a lo que regía para los precedentes, consecuencia que, en mi opinión, se da por supuesta. Esa concreción final se expresa en el párrafo final del fundamento segundo, en que se hace una referencia al artículo 106.4 LGT que, según mi parecer, ninguna relación guarda con el caso, pues se refiere a los medios y valoración de la prueba administrativa, cuestión ajena a la que aquí se controvierte.

   1.2. El auto de admisión, a la hora de identificar las normas jurídicas sobre cuya exégesis se ha de debatir, desdeña la mención de artículos distintos del artículo 115 de la LGT vigente: "3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, debe ser interpretada, el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ", restricción que se produce sin perjuicio de que el Tribunal Supremo pueda acudir a otros preceptos para dilucidar el recurso y formar doctrina, bajo el principio iura novit curia. Pero es significativo que, a la hora de precisar las normas en principio relevantes, se omita la referencia a las propuestas por el recurrente en su escrito de interposición y que, en mi opinión, no son ajenos al debate trabado: (i) el artículo 9.3 de la Constitución, concretado en el régimen de prescripción contenido en los artículos 66 y siguientes de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 2003), en conexión con los artículos 24 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria; y 15 y 115.1 y 2 LGT 2003 (redacción originaria); (ii) el artículo 70.3 LGT/2003 (redacción originaria); y (iii) los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, máxime cuando parece haber una interconexión entre todos ellos. Al menos, de un modo patente, con el principio de seguridad jurídica -fundamento y causa de la prescripción extintiva-, reconocido como principio capital en el artículo 9.3 CE; y con el artículo 66 de la LGT, que regula la prescripción extintiva.

   1.3. La misma cuestión que ahora nos ocupa, si bien referida a la LGT anterior, ha sido resuelta a partir de la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso de casación nº 6276/2017, y reiterada en otras varias, cinco al menos, que se remiten a ella. Su doctrina, que ya ha sido reproducida más arriba, es la de que ha de tomarse como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban.

   De este reiterado criterio, que hemos asumido como ponentes sin reserva ni reparo alguno, brota el reflejado en todas las sentencias de reciente factura: el de que, al resultar aplicable al caso la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

   Sin embargo, considero que de tal afirmación no puede extraerse como desenlace, en modo alguno, el reconocimiento de lo contrario, esto es, una especie de avance o anuncio futuro de que, si tales actos, negocios u operaciones no fueran anteriores a ese momento, sino posteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, el criterio que debería seguirse al respecto sería el opuesto al que hasta ahora hemos adoptado. En ninguna de nuestras sentencias del periodo 2019- 2021 se da a entender que tal deba ser el fruto lógico del cambio normativo ni, obviamente, podría serlo, pues los hechos sometidos a enjuiciamiento en tales asuntos acotan las pretensiones, el recurso de casación mismo y, por ende, la doctrina que debe surgir, obviamente vinculada por los hechos del caso.

   1.4. La sentencia de instancia, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2020, recoge la de este Tribunal Supremo, ya citada, de 30 de septiembre de 2019, pero la interpreta de este modo:

   "...Dicha doctrina jurisprudencial debe ser traída a colación afectando a las operaciones anteriores al 1.7.2004, y que la Administración tributaria ha cuantificado en 364.343.616 euros, siendo así que en el expediente se ha distinguido las primeras operaciones que se han sustanciado conforme al art. 24 de la LGT 230/1963, y las restantes conforme a lo dispuesto en el art. 15 de la LGT 58/2003. Todo ello en relación con lo dispuesto en la DT 3ª.3 de la Ley 58/2003 , que obliga a distinguir entre uno y otro período a los efectos del procedimiento de fraude de ley. En consecuencia, el motivo debe ser estimado, declarando la prescripción de la regularización de las operaciones que han afectado a ejercicios prescritos y que son anteriores al 1 de julio de 2004, y que han sido cuantificadas por la Agencia tributaria en la cifra antes mencionada".

   De ese entendimiento deriva la Sala a quo que están excluidos de comprobación los hechos o negocios anteriores a la entrada en vigor de la LGT, en 2004, pero no los posteriores, si bien ocurrido en el periodo previo a la reforma del artículo 115.1 de la LGT operada en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   1. El litigio dimana de las actuaciones inspectoras iniciadas el 27 de abril de 2011 frente a la recurrente, en relación con el impuesto sobre sociedades de los periodos 2006/2007 a 2009/2010, que desarrolló la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) y tuvieron alcance parcial, ciñéndose "...a la comprobación de los efectos fiscales derivados de la adquisición de acciones o participaciones en las sociedades dependientes y asociadas PICKAWAY, SL, RODICENTRO, SL, AVANTI RETAIL ESPAÑA, SL, C&A MODAS LDA Y CIA, FRM GMBH, y PEINA GMBH, y de la financiación de las mismas".

   2. La Inspección cuestionó la reestructuración emprendida por el Grupo COFRA desde 2003, que para C&A Modas SL (C&A), se plasmó en la adquisición de las sociedades alemanas FRM GmbH y PEINA GmbH y de la portuguesa C&A MODAS Ltda., con total financiación intragrupo, al no apreciar razones económicas relevantes distintas del ahorro fiscal que ha obtenido el Grupo COFRA en general y la filial española en particular.

   3. Como consecuencia de lo anterior, la DCGC incoó los siguientes expedientes:

      Expediente declarativo de la existencia de fraude de ley al amparo del artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria ("LGT 63"), en relación con aquellas operaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2004.

      Expediente de "conflicto en aplicación de la norma tributaria", artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("LGT 03"), en relación con las operaciones realizadas con posterioridad a 1 de julio de 2004.

   4. Se dictaron el 19 de julio de 2012, cuatro liquidaciones (uno por cada ejercicio objeto de comprobación), en que la DCGC denegó la deducción de los gastos financieros derivados de la financiación obtenida para acometer las inversiones realizadas en el marco del referido proceso de reestructuración.

2. Consideraciones sobre la interpretación del artículo 115 LGT , en su redacción originaria, aplicable al caso.

   La duda fundamental de este asunto, que la sentencia de la que ahora se discrepa despeja de un modo un tanto automatizado, reside en si en el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT actual y su reforma de 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) era posible aplicar ese principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación.

   Es la Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito, un nuevo régimen de comprobación "hacia atrás" de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta la citada Ley 34/2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva, respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas.

   De hecho, la diferencia con el artículo 109 de la LGT de 1963 es casi inapreciable:

   Artículo 109 LGT 1963 .

   "Uno. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

   Artículo 115 LGT 2003 (texto original):

   "1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto".

   Sin embargo, la fórmula introducida por la Ley 34/2015, experimenta un giro radical en relación con su precedente:

   Artículo 115 LGT 2003 (tras la reforma de la Ley 34/2015):

   "1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

   Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido".

   El designio evidente de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015, en esta materia, no se detiene en el artículo 115 que impulsa la reforma, sino que se complementa con la introducción de un nuevo artículo 66 bis que, en el anteproyecto, se intitulaba significativamente "imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar" -expresión, por lo demás, de indudable cuño jurisprudencial, pues está formalmente presente en la sentencia de 5 de febrero de 2015, recaída en el recurso de casación nº 4075/2013-, que fue sustituida en el proyecto de ley, por razón del dictamen del CGPJ, por la que actualmente se establece.

   En mi opinión, discrepante de la sustentada por la mayoría, interpretar que, respecto de hechos acaecidos entre 2004 y 2015, rige la Ley 34/2015, sería tanto como favorecer la aplicación retroactiva de la norma, en contra de la previsión de irretroactividad del Código Civil, justamente para limitar derechos del contribuyente.

   Del mismo modo, interpretar que una redacción anterior y distinta, la que se ha transcrito, en el texto originaria de la Ley 58/2003, habilita anticipadamente, avant la lettre, el ejercicio ilimitado en el tiempo, por la Administración, de la potestad de comprobación -cualquier cosa que esto signifique, si se la conceptúa de un modo desvinculado del mal llamado derecho a liquidar, es tanto como reconocer, en perjuicio de los contribuyentes, que aquélla goza de poderes y prerrogativas de gran fuerza, que no encuentran su fundamento en la ley positiva, sino en una interpretación de ésta que facilitan los Tribunales de justicia y que carece de sustento dogmático, ya se interprete desde el punto de vista gramatical, lógico, sistemático o, lo que es más importante, teleológico, exégesis que, además, robustece sin apoyatura la fuerza expansiva de los poderes de la Administración y debilita la posición jurídica de los contribuyentes.

   Dicho con otras palabras, la interpretación que ofrece la sentencia acerca del artículo 115 LGT, en su redacción primitiva, en relación con la versión acuñada en 2015, al periodo entre 2004 y 2015, fundada en esa pretendida imprescriptibilidad de la facultad de comprobación -la cual no puede negarse, pues figura de un modo explícito en la sentencia citada de 5 de febrero de 2015 y en las demás que la siguen- supone una aplicación retroactiva, por vía meramente hermenéutica, de una norma más gravosa para el contribuyente, surgida en 2015, pero que rige, según ahora interpreta la Sala, desde mucho antes, desde que entró en vigor la LGT de 2003.

   La transcripción literal de las dos versiones del precepto permite la conclusión de que, en su redacción primitiva, el artículo 115 LGT 2003 era sustancialmente coincidente con el tenor del viejo artículo 109 de la LGT de 1963, aunque la fórmula enunciativa contuviera alguna variación, irrelevante a los efectos que nos ocupan. En particular, ninguna previsión específica de la norma citada permite adivinar o anticipar el régimen futuro, que desde 2015, autoriza a la Administración para volver sobre el pasado e indagar hechos, actos o circunstancias acaecidas en un tiempo en que ya no pueden ser alterados, por prescripción extintiva, aun a efectos de gravar las consecuencias fiscales en ejercicios no afectados por la prescripción.

   El origen de esta figura de la imprescriptibilidad se encuentra en la indicada sentencia de 5 de febrero de 2015 (F.J. cuarto, 2):

   "[...] El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir .

   Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

   Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

   Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio [...]".

   Mi discrepancia con tal argumentación es radical y absoluta, máxime si se tiene en cuenta la circunstancia, no desdeñable, de que sólo unos meses antes, la misma Sala y Sección, con el mismo ponente, había alcanzado la solución opuesta, en la sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación nº 851/2013), también por unanimidad. Ello evidencia que la jurisprudencia en la materia ha sido, al menos, zigzagueante y voluble, teniendo en cuenta que la surgida a partir de 2019 no puede considerarse, en modo alguno, heredera de la que se acaba de transcribir, dada la diferencia de periodos a los que se refiere.

   Nuestra doctrina más reciente, confirmada en diversos asuntos, al situar el momento en que se detiene la comprobación de los actos o negocios celebrados en ejercicios prescritos en la fecha de concertación de éstos, nos lleva en este caso a los periodos 2008/09 y 2009/2010, y, por tanto, nos debería conducir al mantenimiento de nuestro reiterado criterio sobre la imposibilidad de verificar la realidad o legalidad de sucesos acaecidos antes de cernirse sobre ellos la sombra de la prescripción, si se parte de la base de que, como he tratado de argumentar, hasta la Ley 34/2015 no se alteró radicalmente el régimen legal de la prescripción ni la innovadora segregación, que en ella se instaura, de las facultades de comprobar y liquidar, como si fueran realidades distintas, por lo que el sistema no ha experimentado modificación con la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

   No parece apercibirse la Sala, además -no solo ahora, con la sentencia objeto de disenso, sino desde la peculiar sentencia de 5 de febrero de 2015 que se ha reproducido en ciertos pasajes- de dos quiebras en su argumentación -que serían tres si añadimos la sorprendente referencia a la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar-: la primera de ellas es que la prescripción extintiva es un instrumento fundamental al servicio de la seguridad jurídica, como valor constitucional y como principio rector, cuyo fundamento es la presunción iuris et de iure de abandono de la acción por parte del llamado a ejercitarla, en este caso la Administración pública, siendo así que asomarse a hechos o negocios sucedidos en ejercicios ya intangibles es alterar también la prescripción ganada, a no dudarlo, aun cuando no se vea alterada la situación tributaria que corresponde a tales ejercicios, porque la seguridad jurídica impone que tampoco puedan ser revisados hechos en que, con la ley en la mano, se confía en su intangibilidad por obra de la prescripción; en segundo lugar, o la segunda quiebra, reside en que, en la dogmática administrativa, por ende tributaria, la Administración pública no tiene más potestades que aquellas que la ley le confiere, no otras, de suerte que una facultad creada ex novo por la ley -al margen de la constitucionalidad y la adecuación al Derecho de la Unión Europea-.

   Es cierto que existen las llamadas potestades implícitas, pero hay que observarlas con cierta prevención y prudencia, máxime cuando se proyectan sobre una actividad administrativa predominantemente reglada, como es la tributaria, generadora por lo general de actos desfavorables o de gravamen para los ciudadanos -como de ordinario son los actos tributarios-. Pero, además, las potestades implícitas surgen por inferencia o decantación de otras explícitas o enunciadas en la ley de las que cabe suponer son semejantes, conexas o derivadas. Pero lo que no cabe es forjar, por vía jurisprudencial, una potestad exorbitante y nueva que no se halla reconocida en la ley y que, además, es más onerosa para los ciudadanos, con la base argumental del solo aserto que luce en la parte final del fundamento segundo, que comienza así: "[...] Baste, pues, con reproducir la jurisprudencia para desestimar el presente recurso de casación. Así debe ser, siguiendo el hilo conductor que marca el auto de admisión, no siendo controvertidos los hechos, le es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003".

3. Referencia a dos votos particulares opuestos a la doctrina nacida a raíz de la sentencia de 5 de febrero de 2015(recurso de casación nº 4075/2013 ).

   3.1. La traída a colación del voto particular que presenté el 22 de diciembre de 2016, misma fecha que la sentencia recaída en el recurso de casación nº 3421/2015, posee la doble explicación de que, de una parte, siempre he sostenido lo que ahora mantengo, pues frente a una de las sentencias exponentes de la jurisprudencia, también del mismo ponente, ya manifesté mi discrepancia en el primer asunto en que pude formar Sala en esta Sección; de otra, que lo que entonces sostuve puede reproducirse como fundamento por remisión.

   "Nada habría sido más fácil y más coherente con mi postura en este asunto que haberme remitido in toto a las que considero acertadas y esclarecedoras reflexiones contenidas en el voto particular formulado por el Magistrado Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco a la sentencia de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso de casación nº 4075/2013, el cual ha sido luego reproducido, por remisión, en otras posteriores sustancialmente idénticas.

   Sin embargo, la versión que esta sentencia ofrece sobre la doctrina general permisiva que abrió la mencionada sentencia de 5 de febrero de 2015 en lo relativo a la imprescriptibilidad de la comprobación fiscal de actos o negocios celebrados en ejercicios prescritos, es puramente sintética, basada en la remisión extractada a lo que entonces se dijo en la primera. Siendo ello así, carece de sentido lógico que mi voto fuera también una mera remisión a lo que el mencionado magistrado, que no concurrió a la votación de este asunto, señalara en todas esas sentencias precedentes. Además, sobre el problema jurídico fundamental que, en lo relativo a la prescripción, late en esta materia -bajo la vigencia del artículo 66 de la Ley General Tributaria en la redacción aplicable al caso- puede afirmarse que ya se ha dicho todo, pero no todos lo hemos dicho.

   Mi discrepancia con lo razonado en el fundamento tercero es de orden sustantivo, porque considero que no cabe, por razones de seguridad jurídica, la declaración de fraude de ley de actos, negocios u operaciones celebrados no sólo en periodos ya afectados irremediablemente por la prescripción extintiva, sino distintos en el tiempo a aquellos que constituyen el objeto de la regularización.

   La disensión con el fundamento segundo es una consecuencia lógica inevitable de la anterior. En el razonamiento de la sentencia vertido en dicho fundamento -del que no es un aspecto irrelevante el orden en que se examinan las cuestiones suscitadas- se indica que "...con carácter previo al examen de los motivos del recurso, debemos analizar la concurrencia en este caso de los elementos configuradores del fraude de ley...", análisis que culmina con la apreciación de que "...en el caso enjuiciado, la reestructuración del Grupo A... en España se considera realizada en fraude de ley...".

   El orden seguido por la sentencia es perturbador, al condicionar dialécticamente la solución finalmente adoptada. Así, antes de analizarse si la sentencia vulneró los preceptos relativos a la prescripción, formalmente invocados por la mercantil recurrente en su primer motivo de casación, que debía ser de examen preferente (el artículo 64 de la LGT de 1963, vigente para el ejercicio 1997 en que se produjeron los negocios que la mayoría de la Sala reputa fraudulentos, en relación con el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE), la sentencia ya toma partido, pronunciándose sobre la cuestión de fondo, esto es, sobre si unos negocios jurídicos se celebraron o no fraudulentamente en dicho año 1997, lo que no hace sino prejuzgar el primer motivo antes de comenzar a abordarlo.

   Dicho en otras palabras, se reputa correcto el ejercicio de una potestad antes de dilucidar si era posible ejercitarla o no ratione temporis.

   Quiere ello decir que tal opción sistemática encierra una especie de petición de principio o círculo vicioso, puesto que antes de decidir si la Administración tributaria obró en el ejercicio de una potestad aún viva, esto es, que no había decaído abatida por la prescripción, se decide, con prejuicio para resolver tal capital cuestión, que su ejercicio fue materialmente correcto, dejando sin espacio vital el ámbito del primer motivo de casación formalizado. Se presupone, pues, que no hay prescripción antes de acometer el análisis del concreto motivo en que tal cuestión se alegó, con denuncia de la infracción de las normas pertinentes, lo que equivale a prejuzgar y predeterminar lo que se va a decidir al respecto.

   2) Las razones de mi discrepancia con el tratamiento dado al primer motivo de casación, el que versa sobre la prescripción y se remite a lo declarado en la repetida sentencia de 5 de febrero de 2015 a la que parcialmente hace referencia, son de un orden más sustantivo y material, pues afectan al núcleo mismo de lo examinado y revelan, es de decir, un desacuerdo de más hondo calado con lo declarado.

   Me centraré para ello en tres concretos puntos del razonamiento expuesto, pues en lo demás resulta pertinente acogerme a lo luminosamente escrito en el voto particular mencionado más arriba, opuesto a la mayoría en la sentencia de 5 de febrero de 2015.

   1. Resulta inexplicado, de forma incomprensible, el cambio de criterio jurisprudencial que experimentó la Sala, una verdadera mutación, entre el primeramente establecido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación nº 581/2013, asunto Hewlett-Packard ) y el que arranca de la tan citada sentencia de 5 de febrero de 2015, que supuso un cambio de rumbo diametral sobre su precedente, del que ésta ahora dictada es heredera.

      Hemos de recordar que la sentencia de 4 de julio de 2014 desestimó el recurso de casación entablado por la Administración del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de 24 de enero de 2013, por considerar atinada la tesis sostenida en ella sobre la prescripción y sus límites a la comprobación, dada la prescripción extintiva acaecida, obstativa del intento de la Administración de examinar negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos. Tal sentencia, adoptada por unanimidad, fruto pues de un consenso alcanzado sin límites ni objeciones, indica lo siguiente:

      "...La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios...".

      No obstante la rotundidad que evocan sus palabras, ese invocado "elemental principio de seguridad jurídica", piedra angular de aquélla decisión, al que directamente alude el pasaje transcrito, y esa "abierta contradicción con el instituto de la prescripción y sus efectos propios", no perduraron en el tiempo, puesto que el enfoque dado a la cuestión en la serie que encabeza la sentencia de 5 de febrero de 2015 y las que posteriormente la secundan no sólo se aparta de la doctrina previa, sino que adopta la solución justamente antagónica, situada en las antípodas de aquélla.

      Sin embargo, la única razón ofrecida como sustento de ese giro copernicano es ciertamente magra y se condensa en la expresión : "...el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos..." (el subrayado es del voto particular).

   2. No cabe concebir la existencia de potestades administrativas imprescriptibles, ilimitadas o exentas en su ejercicio del debido y plenario control jurisdiccional. Como muy bien señala el voto particular que inspira en buena parte éste que suscribo, no está sólo en juego el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución, encauzado a través del régimen legal de la prescripción ( artículos 64 y concordantes de la LGT de 1963 y, en la norma vigente, artículos 66 y siguientes de la LGT de 2003), sino también el de tutela judicial efectiva, si se tiene en cuenta que el recrudecimiento de las potestades de comprobación que el Tribunal Supremo apodera como virtualmente ilimitadas en el tiempo ensancha su esfera a costa de los derechos y garantías del contribuyente, así como debilita paralelamente las posibilidades de reacción frente a ellas por parte del comprobado, agravándose con el transcurso del tiempo. Piénsese, por ejemplo, en el limitado deber legal de mantenimiento en el tiempo de los libros, registros y documentos fiscales, que podrían hacer prueba frente de los hechos constatados por la Administración.

      Además de ello -y pese a su consagración en la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015- considero errónea la afirmación que contiene la sentencia de que el derecho a comprobar e investigar no prescribe nunca: primero, porque no se trata de un derecho, impensable en la Administración, a pesar a la dicción legal, sino de una potestad, que es algo diferente; segundo, porque la potestad de comprobar no tiene existencia propia ni finalidad autónoma, sino que es instrumental de la de determinar la deuda mediante liquidación, a cuyo resultado propende, y de la que resulta inescindible, pues se comprueba para liquidar y ésta facultad sí se somete al régimen de la prescripción, que igualmente debe afectar a aquélla; finalmente, porque es obvio que las potestades no prescriben en el sentido de que la ley las mantiene incólumes, pero sí lo hace su concreto ejercicio respecto de sujetos y objetos de comprobación, que es lo que aquí se dilucida, en tanto está afectado por el transcurso del tiempo, con los requisitos que la ley regula.

   3. Por último, es preciso aludir a otra fuente de discrepancia, no precisamente la menor. Se trata de la afirmación con que se culmina la motivación de la tesis principal de que "...lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

      También en este punto me remito al voto particular al que he hecho constante alusión. Añadiré, por mi parte, que esa tesis adolece de ciertas flaquezas argumentales: la primera, que si ponemos a la legalidad frente a frente con la seguridad jurídica, la institución misma de la prescripción perdería por completo su razón de ser, porque no habría límite alguno a partir del cual el valor de la seguridad adquiriese la condición de prevalente; la segunda, que el propio ordenamiento nos ofrece la pauta para cerrar definitivamente los conflictos jurídicos por el transcurso del tiempo, ofreciendo la posibilidad de la prescripción extintiva de derechos y acciones, de suerte que la ley no sólo opta por otorgar prioridad a la seguridad jurídica frente a la legalidad -incluso frente a la justicia, que es valor superior a ésta-, sino que excepcionalmente aborda la posibilidad de invertir esa concordancia a través de instituciones sometidas a estrictas condiciones de utilización -la revisión de los actos firmes y consentidos, el recurso de revisión, etc.-; por último, porque la teoría expuesta alberga en su seno un sofisma, dado que sólo es dable conocer si un acto, negocio u operación es legal o no cuando hemos franqueado previamente la puerta de la comprobación que la aparición de la prescripción cerró antes.

      Ello significa, en suma, que la tensión o conflicto entre legalidad y seguridad jurídica que la sentencia opone como realidades antagónicas o inconciliables es más aparente que real, puesto que cuando la prescripción aparece no puede hablarse con rigor de actos legales o no, ya que la extinción del ejercicio de la potestad impide verificarlo [...]".

      3.2. Me remito a tales palabras como soporte de la discrepancia que sostengo. Entre otras razones, porque las sentencias inaugurales del nuevo criterio, a partir de la de 5 de febrero de 2015, adolecen de ciertos errores conceptuales, de cambios drásticos de tesis y de una, a mi juicio, inaceptable falta de motivación de tales cambios. No se puede abandonar un criterio jurisprudencial, cualquiera que sea, con la sola y voluntarista alusión a que "...[C]onsecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ) ..." como toda justificación de un giro radical.

      3.3. Por su parte, el voto particular del antiguo magistrado de esta Sala Sr. Huelin Martínez de Velasco a la mencionada sentencia de 5 de febrero de 2015, razona sobre las diferencias que le surgen con el parecer mayoritario y que, debido a su gran extensión, no procede ahora transcribir. Sí que considero de interés al caso, al menos, incorporar cuanto se afirma sobre la figura del fraude de ley -y su sucesor, el conflicto en la aplicación de la norma- y la relación de ambas instituciones con la seguridad jurídica y con la prescripción, porque complementan de un modo inmejorable cuanto querría señalar al respecto:

      "[...] CUARTO.- Hay fraude de ley en el ámbito tributario (en la terminología de la Ley General Tributaria de 1963 -artículo 24-; la vigente Ley de 2003 habla de conflicto en la aplicación de la norma -artículo 15-) cuando se realiza un negocio jurídico al amparo de una determinada norma (norma de cobertura) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la previsión tributaria (norma defraudada) que normalmente hubiera operado de haberse seguido los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado. En tales casos hay elusión fiscal, pero no engaño, ocultación ni evasión; simplemente, el hecho imponible no ha llegado a producirse o se ha manifestado en una forma fiscalmente más rentable debido a la impropia forma negocial elegida.

      Para hacer frente a estas situaciones elusivas, el legislador tributario, tanto el de 1963 como el de 2003, remite a la Administración a un expediente específico para que, con audiencia de los interesados, declare el fraude o el conflicto y liquide el tributo aplicando la norma eludida o defraudada (artículos 24.3 y 15.3 de las Leyes Generales Tributarias de 1963 y 2003, respectivamente).

      Se trata, por tanto, de un cauce singular y especial para recalificar jurídicamente los negocios realizados por los contribuyentes cuando producen el efecto expresado. Siendo así, y por lo dicho en los apartados anteriores de este voto discrepante, entiendo que no es posible declarar en fraude de ley actos y contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a ejercicios posteriores que no lo estén.

      Esta interpretación restrictiva de la posibilidad de declarar el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no resulta insólita en la doctrina de esta Sala. Basta recordar que hemos rechazado expresamente que la Administración pueda realizar una declaración de fraude de ley de forma tácita, al margen del procedimiento al que remite la ley, recalificando operaciones llevadas a cabo en periodos prescritos [véanse las sentencias de 9 de diciembre de 2013 (casación 2883/12, FJ 3º) y 19 de febrero de 2015 (casación 3180/13. FJ 4º)].

      La anterior conclusión se sustenta también en otras reflexiones adicionales. La primera consiste en que el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como el expediente en el que ha de ser declarado, constituyen una vía excepcional en la liquidación de deudas tributarias que, como tal, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva. Esta visión excluye acercamientos a la institución que amplíen indiscriminadamente su operatividad permitiendo reconsiderar negocios jurídicos concluidos hace décadas.

      Hay otros motivos para no admitir tales acercamientos. Para apreciar si un contrato o acto ha sido realizado en fraude de ley, la Inspección opera normalmente con indicios, admitidos como prueba en el ámbito tributario ( artículo 108 de la Ley General Tributaria de 2003; antes, 118 de la de 1963). Ello quiere decir que, para desvirtuar los hechos acreditados por la Administración a través de ese específico medio de prueba, el contribuyente debe operar mediante "contraindicios". A nadie se le escapa la dificultad que ello comporta, con el déficit de seguridad jurídica que conlleva. Se exige a los administrados que, frente a un negocio jurídico al que la Inspección de los Tributos no puso el menor "pero" (ni expresa ni tácitamente) en el plazo de prescripción, presenten transcurrido ya un largo periodo elementos fácticos que desdigan los hechos acreditados a través de los que, mediante enlaces precisos y directos propios de las reglas del criterio humano, se obtiene que el negocio jurídico llevado a cabo hace una década (en el caso enjuiciado) lo fue en fraude de ley. Creo que este escenario no sólo provoca que se tambalee la seguridad jurídica, sino que desconoce los ritmos y los tiempos en los que se mueve el mundo de los negocios. Por supuesto que hay que enfrentar las prácticas fraudulentas que persiguen exclusivamente el ahorro fiscal, pero hay que hacerlo en tiempo útil, en el señalado por el legislador, y no ampliando artificialmente el plazo de prescripción. Nuestra Administración tributaria está suficientemente dotada (ya quisiéramos los miembros del Poder Judicial poder decir lo mismo de los tribunales de justicia) como para exigirla que adapte sus tiempos y ritmos a los del mundo real, de la economía y de los negocios, y no a la inversa.

      Si ha prescrito la acción administrativa para reaccionar frente a una práctica fraudulenta y recalificarla en derecho, la seguridad jurídica pide que quede así. Es el tributo del artículo 9.3 de la Constitución. No me resisto a comentar el último párrafo del cuarto fundamento jurídico de la sentencia de que discrepo, en el que se dice: "Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella". Precisamente, la seguridad jurídica exige lo contrario. ¿Cuántos actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico quedan firmes por no haber sido recurridos en tiempo y forma y, sin embargo, a ningún tribunal se le ocurre afirmar que, en tales casos, haya que prolongar el plazo para recurrir a fin de evitar que se consagren situaciones ilegales?

      Dicho en otras palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el fraude de ley no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular situación, como entiendo han hecho mis colegas, el viejo aforismo: summun ius summa iniuiria [...]".

      3.4. Cabe añadir al sentido del voto particular recién reproducido en parte, que la materia sobre la que versa, el fraude de ley del artículo 15 de la LGT de 1963 y su expansivo sucesor, el conflicto en la aplicación en la norma - artículo 15 de la LGT 2003-, discurren por el cauce, no de la comprobación -pues comprobar, según el Diccionario de la Real Academia Española, es confirmar la veracidad o exactitud de algo- sino en el de la calificación o, por mejor decir, de la recalificación. Ello significa que la amplia potestad que los tribunales hemos concedido a la Administración es un título habilitante para verificar o comprobar hechos, no para calificar o recalificar negocios jurídicos o poner en tela de juicio su validez o su carácter nulo, anómalo o fraudulento, pues la facultad atribuida al respecto no supone, ni siquiera de un modo laxo y extensivo, la práctica de comprobación alguna.

4. Referencia a la reciente sentencia del TJUE (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, pronunciada en el asunto C-788/19 , que tiene por objeto un recurso por incumplimiento relativo a la declaración de bienes en el extranjero -modelo 720-, que establecía la imprescriptibilidad de la facultad de la Administración de gravamen de los bienes aflorados en la declaración o en declaración extemporánea o incompleta.

   La mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, que obviamente examina normas y situaciones diferentes a las que aquí son objeto de análisis y estudio, considero que proyecta un efecto interpretativo innegable en contra de la imprescriptibilidad de las facultades que la ley asigna a la Administración tributaria, lo que reforzaría la postura que en este voto particular se argumenta.

   A tal efecto, no parece necesario recordar con especial énfasis que la imprescriptibilidad -con atribución de preferencia del valor absoluto de la justicia frente al de la seguridad jurídica- está reservada, en los ordenamientos jurídicos de nuestro primer mundo, al ámbito penal y, dentro de él, a los delitos extraordinariamente graves, como los de lesa humanidad o genocidio ( art. 131.3 del Código Penal).

   Por tanto, crear una imprescriptibilidad, que equipara las conductas que debe comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura se cobije bajo el camuflaje que le otorga la artificiosa separación entre las potestades de liquidación y comprobación, bien podría considerarse, sin forzar las cosas, un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica, atendida la evidente desproporción entre unos bienes jurídicos y otros, esto es, entre los bienes jurídicos cuya protección se confía en uno y otro caso al Estado.

   Es muy relevante la mención que a tal idea de imprescriptibilidad opone en la mencionada sentencia el Derecho de la Unión y, para alcanzarla, las limitaciones intrínsecas de los Estados Miembros en la persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto ni ilimitado, ni una aspiración que deba arrumbar los derechos de los contribuyentes. En tal sentido, señalan los puntos 38 a 41 de la sentencia (es cierto que a propósito de la imprescriptibilidad establecida en el artículo 39 de la Ley 35/2006, del IRPF):

   "[...] 38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la STJUE 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

    41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros [...]".

    El imperativo de la seguridad jurídica, como valor constitucional y como principio basal del derecho de la Unión Europea, no consiente la existencia de situaciones jurídicas abiertas, indefinidas o inciertas, lo que sucede cuando se atribuye a la Administración la posibilidad legal de volver sobre ellas a costa de la norma común sobre prescripción, que afecta también a los contribuyentes en el caso de que se pueda, sin límite temporal, revisar o corregir hechos o negocios acaecidos en un periodo que ya no se puede regularizar, potencialmente indefinido.

    Si ello es así, tampoco es adecuado ni conforme a derecho que la jurisprudencia acoja una interpretación expansiva de la norma, in malam partem, como la que efectúa la sentencia de la que discrepo, anticipando la previsión de imprescriptibilidad, que fue consagrada formal y explícitamente en 2015, llevándola en regresión al nacimiento de la ley, en 2004, pues solo en el año citado fue reformada la LGT para dar cabida formal a esa norma que otorga el extraordinario poder de la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar, desgajada conceptualmente de la potestad de establecer la deuda tributaria mediante liquidación, d la que aquella es meramente instrumental y vicaria, lo que no es posible llevar a cabo sin que sufra de modo irremediable el principio de seguridad jurídica.

    En consecuencia, a mi parecer y reiterando el respeto que merece la sentencia de la que disiento, el recurso de casación debió ser estimado, con anulación de la sentencia de instancia.

    Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.