STS, 4 de Julio de 2014

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Vicente y otras entidades mercantiles, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante), de 26 de marzo de 2009, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Rioja de 26 de octubre de 2007, que confirmó el acuerdo de fraude de ley de 26 de octubre de 2006 y las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003.

El Delegado Especial de la AEAT en la Rioja había declarado la existencia de fraude de ley, en relación con una operación de venta de una acción de MYR realizada por un socio el 30 de Diciembre de 2002, negando su carácter de sociedad transparente y, con ello, la aplicación del régimen especial que para la disolución de sociedades transparentes estableció la Disposición Transitoria segunda de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre . Por otra parte la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Rioja levantó actas de disconformidad a los sucesores de MYR por los ejercicios 2002 y 2003, todo ello conforme al régimen general.

En la relativa al ejercicio 2002, si bien no se liquida deuda a ingresar, la Inspección deja constancia de que la sociedad estaba sometida al régimen general del Impuesto, bajo el que se presentó efectivamente la declaración con base imponible negativa, y no al de transparencia fiscal como pretendió en el curso de las actuaciones inspectoras.

En cambio, respecto al ejercicio de 2003 no se acepta la aplicación del régimen especial introducido por la ley 46/2002, en su disposición transitoria 2ª , a la disolución con adjudicación a los socios del haber social, ante el acuerdo de declaración de fraude de ley.

La Sala, en su Fundamento Segundo, recoge los hechos sobre los que se sustenta la resolución impugnada, de la siguiente forma:

"Segundo: Los hechos sobre los que se sustenta la resolución impugnada son los siguientes:

1. - El 30/12/02 la entidad era detentada por dos socios personas jurídicas (GRUPO PRA, S.A. y CBR INVERSIONES, S.A.), el primero de los cuales con dicha fecha vendió a su consejero delegado D. Vicente , una acción de la reclamante, mediante escritura nº NUM000 del notario Sr. Castilla Torres.

2. - Con fecha de 1/07/2003 la entidad GRUPO VASCO NAVARRO MYR 90, S.A. acordó en Junta General celebrada en Córdoba su disolución con simultánea liquidación y división entre los socios del haber social. Dicho acuerdo fue elevado a escritura pública el día 21/11/2003, inscrita en el Registro Mercantil de La Rioja con fecha 20/05/2004. Al adoptarse el acuerdo se indica expresamente que "Se hace mención expresa del acogimiento de la presente disolución y liquidación de la mercantil "GRUPO VASCO NAVARRO MYR, S.,A. en liquidación" al régimen fiscal especial contenido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre por cumplirse los requisitos establecidos en las letras a y b del apartado segundo de la citada disposición normativa".

3. - Los socios a la fecha de disolución de la reclamante eran GRUPO PRA, S.A. (titular de 8.499 acciones), CBR INVERSIONES, S.A. (titular de 8.500 acciones) y D. Vicente , titular de una sola acción.

4. - El balance de disolución y liquidación contemplaba un total activo de 2.654.188,86 , integrado principalmente por un inmueble (residencia destinada a servicios de asistencia a personas mayores y minusválidos) contabilizado por 2.120.672,23 . Del acuerdo de liquidación se deduce que la adjudicación al socio persona física se hizo mediante entrega de tesorería, y que la adjudicación del inmueble se hizo a los otros dos socios personas jurídicas al 50%, mientras que el resto de activos y pasivos se les adjudicaron individualizadamente respetando las respectivas participaciones y la existencia de deudas de la reclamante a favor de esos dos socios. A efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido la declaración que recogió la entrega del haber social a los socios presentó una base imponible total de 9.179.568,00 , y el Libro registro de IVA de facturas emitidas en 2003, desglosa dicha base en dos anotaciones: una cuya base imponible es de 4.589.905,90 con GRUPO PRA, S.A., y otra cuya base imponible es 4.589.662,34 con CBR INVERSIONES, S.A.

5. - Con ocasión de la disolución con liquidación surge un resultado extraordinario que integraría la base imponible en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado a 21/11/2003, por importe del valor de mercado del inmovilizado adjudicado a los socios menos su valor de adquisición. No obstante, la entidad se acogió al régimen especial establecido en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , que supone que la transmisión por adjudicación a los socios del haber social no genera renta alguna sujeta al Impuesto sobre Sociedades, y queda exenta en Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Sin embargo, dicha aplicación del régimen transitorio de la Ley 46/2002 viene condicionada por dos circunstancias, una de las cuales exige la situación de sociedad transparente a 31/12/2002 y otra su mantenimiento como tal hasta su extinción, no concurriendo la primera de dichas condiciones a juicio de la Administración gestora, que tras tramitar procedimiento separado de fraude de Ley para el ejercicio 2003, ha concluido que la operación de compraventa de una sola acción, llevada a cabo el 30/12/2002, fue realizada en fraude de Ley y con el propósito de eludir el pago del Impuesto que grava la adjudicación del patrimonio en la disolución de la reclamante, por lo cual dicha tributación debe ser hecha efectiva a través de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, único ejercicio con resultado a ingresar."

Luego, en el Fundamento de Derecho Quinto, confirma la resolución impugnada del TEAC.

Contra la referida sentencia, la representación de los recurrentes preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto solicitando sentencia " por la que, dando lugar al recurso y casando y anulando la sentencia recurrida la sustituya por otra por la cual se estime el recurso contencioso administrativo inicialmente presentado , y anule la resolución del TEAC de 26 de marzo de 2009 (reclamación RG NUM001 ) y, en consecuencia, anule y deje sin efecto el acuerdo de declaración de fraude de ley dictado por el Sr Delegado Especial de la AEAT en la Rioja, y las subsiguientes liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, 2002 y 2003, practicadas sobre la base de dicho acuerdo".

La Sección Primera, por resolución de 24 de Enero de 2013, acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación de las sociedades sucesoras de la mercantil "Grupo Vasco Navarro MYR 90, S.A", contra la sentencia de 16 de febrero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso número 175/2009 , en lo que respecta a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, respecto de la cual la sentencia recurrida se declara firme, y declara la admisión del recurso en lo que atañe a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2003, remitiéndose las presentes actuaciones a la Sección Segunda para su sustanciación, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

Recibidas las actuaciones en esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado, que se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 2 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La parte recurrente articula los siguientes motivos de casación frente a la sentencia de instancia:

1. ) Al amparo del art. 88. 1. c) de la Ley Jurisdiccional, ( LJCA ) por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias y, en particular, de los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA , y 24.1 y 120.3 de la Constitución española , por cuanto a la hora de resolver la cuestión sometida a su consideración, que no era otra que determinar la existencia o no de fraude de ley tributaria en la actuación de uno de los socios de la sociedad, consistente en la venta a una persona física un día antes del final del ejercicio social de una de las acciones representativas del capital social del sujeto pasivo, incurre en incongruencia toda vez que omite resolver tanto sobre la pretensión del contribuyente, como sobre las cuestiones planteadas en la demanda y los motivos de impugnación esgrimidos, pronunciándose, por el contrario, fuera de la petición y sobre cuestiones diferentes a las planteadas, concluyendo en que la sociedad no era una sociedad transparente, desvirtuando el debate procesal.

2. ) Al amparo del art. 88. 1 c) LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias y, en particular, de los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA , y 24.1 y 120.3 de la Constitución Española , por cuanto que, sin perjuicio de las incongruencias internas, tanto omisiva como por desviación, incurridas, la sentencia incide asimismo y además en incoherencia interna, toda vez que tras resolver que la sociedad contribuyente no fue nunca una sociedad transparente, en cuyo caso sobraría todo el debate, al no existir posibilidad alguna, ni tan siquiera ideal, de fraude de ley, concluye sin embargo en confirmar la resolución impugnada ( cuyo fallo confirmaba la existencia de fraude de ley), prescindiendo de observar la necesaria relación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva.

3. Al amparo del art 88. 1 d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate, en concreto, de los artículos 12 y 62. 1 b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, y del Procedimiento Administrativo Común ; 84 , 217.1 b ) y 228.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; 4. 1 b ), 5.2 , 17.1 Y 21.5 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección, 8 de la Orden Ministerial de 26 de Mayo de 1986;y Resolución de 24 de Marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cuanto que la Administración Tributaria, encarnada en la Agencia Estatal, violó las reglas de distribución de la competencia territorial al atribuirla al órgano de inspección correspondiente al domicilio de la sociedad disuelta ( en la Rioja), siendo así que, dada la desaparición, la competencia territorial, tanto inspectora como liquidadora, correspondía a los Servicios de Inspección adscritos a la Delegación Especial de la Agencia en Andalucía ( Córdoba), donde residían las sociedades socios y, por tanto, sucesores de la disuelta y a los que se atribuyeron los bienes de ésta, error que determinó asimismo la alteración del órgano revisor ( en primera instancia).

4. ) Al amparo del art. 88. 1 d) LJCA por infracción del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la versión anterior a la dada por el artículo 62 de la ley 46/2002 ; de la disposición transitoria segunda de la ley 46/2002, de 18 de diciembre ; disposición final quinta de la misma ley 46/2002 ; y de los artículos 20 , 23 y 24 de la ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de Julio, 2.1 , 2.3 y 3.1 del Código Civil; y 9.3 y 24 de la Constitución Española, por cuanto que a la hora de resolver el litigio la sentencia recurrida, primero partió de una base fáctica inexacta, al afirmar que la Administración consideró que no era aplicable el régimen transitorio especial al no concurrir el primero de los requisitos que exige la disposición transitoria segunda, es decir, que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes en el último periodo impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, por cuanto que lo que la Administración sostuvo fue lo contrario, esto es, que MYR sí que cumplía el requisito, pero que, habiéndolo alcanzado mediante una actuación con fraude de ley, lo que procedía era prescindir de esa norma a la que calificaba de norma de cobertura y aplicar la que fue defraudada; segundo , tergiversa el contenido de la disposición transitoria segunda de la ley 46/2002 , al incorporar nuevos requisitos que aquella no exige ( como es por ejemplo, que la sociedad en cuestión no sólo hubiera tenido la consideración de sociedad transparente de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en el último periodo impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, tal como establecía la ley, sino que además hubiera tributado efectivamente por él.; tercero , reestructura el régimen establecido de las sociedades transparentes, añadiendo a los requisitos legalmente exigidos por la norma de creación, el que la composición del accionariado de la sociedad que ha de tomarse en cuenta no es el que dispuso la ley y refrendó la Dirección General de Tributos todo el tiempo en que dicho régimen especial estuvo vivo, esto es, el existente a la fecha de cierre del ejercicio, sino el existente durante la totalidad del ejercicio o parte del mismo; cuarto , adopta un concepto de fraude de ley inaceptable, separándose de los criterios de la demanda sin explicar el porqué; quinto , incurre en el exceso de atribuir eficacia normativa, otorgando la condición de norma de cobertura a la disposición transitoria segunda de la ley 46/2002 , que no se hallaba vigente en el momento en que tuvieron lugar los hechos calificados de fraudulentos.

Finalmente la parte hace alusión a la economía de opción.

Conviene comenzar por el examen del tercer motivo, en cuanto plantea la falta de competencia territorial de los órganos de Inspección de la Rioja que intervinieron en el procedimiento en atención al domicilio de la sociedad disuelta, sin tener en cuenta que las sociedades socios y, por tanto, sucesoras, residían en Córdoba

A este motivo se opuso el Abogado del Estado, señalando que el carácter revisor de la función contencioso -administrativa exige como presupuesto necesario la existencia de una decisión previa de la Administración sobre la cuestión concreta y especifica ante ella planteada, por lo que habiéndose circunscrito el objeto del proceso contencioso administrativo a la pretensión relativa al fraude de ley, a esta pretensión ha de ceñirse la decisión del tribunal, tratándose así de cuestión previa, que no puede dar lugar a revisión en casación, pues no fue considerada en la instancia.

Ciertamente, este motivo de casación viene a introducir una cuestión nueva no planteada en la instancia, alterando los términos del debate procesal, por lo que resulta inadmisible.

Así lo entiende la jurisprudencia de esta Sala, por todas, sentencia de 26 de enero de 12010, rec. 3441/2005 , que niega la posibilidad de que en sede de un recurso de casación se introduzcan cuestiones nuevas no planteadas en la instancia, ni tomadas en consideración por el Tribunal sentenciador; y ello por dos razones; por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal " a quo" normas o jurisprudencia aplicable, además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión, y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia; y, por otra, porque tan singular « mutatio libelli» afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido, en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa.

Por todo ello, ha de declararse inadmisible este motivo..

Volviendo al orden de los motivos de casación articulados, los dos primeros pueden ser objeto de una consideración conjunta por su relación.

Se alega que la controversia planteada durante toda la vía de la reclamación económico administrativa y luego del recurso jurisdiccional giró sobre si la condición de transparente de MYR en 2002 a efectos del Impuesto sobre Sociedades se alcanzó mediante fraude de ley , como sostuvo la Inspección , por la venta un día antes del final del ejercicio social por uno de los socios a una persona física de una de sus acciones a la sociedad con el propósito de eludir el pago del Impuesto que grava la adjudicación del patrimonio en la disolución o, si por el contrario, la inclusión en dicho régimen de "transparencia", como consecuencia del cambio de composición de su accionariado en las postrimerías de 2002, constituyó una circunstancia aprovechada por MYR para acogerse al régimen especial de neutralidad de la disolución de las sociedades transparentes regulado por la Disposición Transitoria 2ª de la ley 46/2002, de 18 de diciembre , pero que la sentencia incurrió en incongruencia por omisión y por desviación e incluso en incoherencia interna porque la Sala, prescindiendo de los argumentos del contribuyente expuestos en la demanda para rebatir la afirmación de que la sociedad había incurrido en fraude de ley, declara la inaplicación del citado régimen especial, por entender que no era una sociedad transparente, al no haber tributado la sociedad en el ejercicio 2002 por el régimen de las sociedades transparentes, y porque la actividad y composición de la entidad son circunstancias apreciables en la totalidad del ejercicio o parte del mismo, siendo patente también la incoherencia interna, toda vez que tras resolver que la sociedad no fue nunca una sociedad transparente, con lo que sobraría todo el debate de la existencia de fraude de ley, mantiene, sin embargo, el criterio de la resolución impugnada que apreció el fraude.

En la demanda se rebatió la conclusión de que la sociedad había incurrido en fraude de ley, en base a los siguientes argumentos:

1. Los hechos realizados no son los hechos gravados, circunstancia que exigía el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , sino otros distintos, la venta de una acción por un socio a otro, hechos que además no fueron realizados por la sociedad sino por terceros, b) En modo alguno existió el resultado equivalente al derivado del hecho imponible no realizado que exigía el art.. 24 como condición de fraude de ley tributaria, pues en el caso de autos el hecho imponible si se realizó; c) En la redacción del art. 24 sólo tenían encaje las formulas que perseguían evitar la realización del hecho imponible, a diferencia de lo que estableció después la ley 58/2003 , al introducir su artículo 15 la posibilidad de afectación por conflicto en la aplicación de la norma de aquellas otras conductas que persiguen, no ya sólo evitar la realización del hecho imponible, sino también la de otras conductas que persiguen una menor tributación; d) La articulación del fraude de ley a través de principios instaurados por normas posteriores a la producción de los hechos acaecidos constituye una aplicación retroactiva de la norma, proscrita en el ámbito tributario salvo que la ley expresamente la contemple; e) En el caso enjuiciado no hubo elusión del pago de ningún tributo sino simplemente la posposición o diferimiento legalmente previsto, y que para determinar si la Administración ha sufrido un perjuicio económico el juicio de valor debe hacerse, en cualquier caso, no con la norma que someta la operación a mayor tributación, sino con la que regule las diversas alternativas posibles, entre ellas, la de la escisión total, cuyos resultados habrían sido los mismos que los obtenidos con la disolución realizada al amparo del régimen especial contemplado en la disposición transitoria segunda de la ley 46/2002 ; f) En cualquier caso, tampoco concurre el requisito necesario de que la operación con que se intente el pretendido fraude de ley no esté contemplada por la ley fiscal, al fijarse por la ley en la fecha del devengo el momento en que debe cumplirse el requisito de la composición del accionariado discutido; g) A mayor abundamiento la norma de cobertura a la que se acogió la Administración para configurar el fraude de ley imputado era una ley que aún no se hallaba vigente en la fecha en que tuvieron lugar los hechos presuntamente fraudulentos; y h) Finalmente, expone ejemplos y jurisprudencia de los que se desprende que casos como el enjuiciado deben resolverse mediante la aplicación de la doctrina de la economía de opción.

Pues bien, la respuesta dada por la Sala se contiene en el Fundamento Quinto, que afirma:

"Alegan los recurrentes que desde julio de 2001, cuando las entidades GRUPO PRA, S.A. y CBR INVERSIONES, S.A., adquirieron por compra por mitades e iguales partes a los antiguos accionistas las acciones representativas del capital social del GRUPO VASCO NAVARRO MYR 90, S.A., hasta su disolución, dos años después, la sociedad MYR 90, cuyo único activo prácticamente estaba constituido por un edificio cedido en arrendamiento a otra compañía, no desarrolló actividad empresarial alguna. Manifiesta que en 30 de diciembre de 2002, la sociedad GRUPO PRA, S.A vendió a D. Vicente , una acción de MYR, pasando el accionariado de esta última Compañía a estar constituido por tres socios, en lugar de los dos anteriores (GRUPO PRA, S.A. -8.499 acciones- y CBR INVERSIONES, S.A. titular de 8.500 acciones), por la incorporación del nuevo socio, Sr. Vicente (titular de 1 acción); acordándose en el mes de julio de 2003 la disolución de MYR 90, con reparto de su patrimonio a los tres socios, en proporción a la participación de cada uno en la sociedad, y acogiéndose al régimen fiscal previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 .

Sostienen los recurrentes la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal, pues desde julio de 2001 hasta el día anterior a la venta de la acción, 29 de diciembre de 2002, no ejercía actividad empresarial alguna, dado que su único activo era un edificio (residencia de ancianos y minusválidos) cedido en arrendamiento, lo que le hacía aplicable el régimen de transparencia fiscal antes de su disolución, independientemente del incremento patrimonial producido, que es indiscutible.

Las actuaciones inspectoras, tras el acuerdo de 26.10.2006, del Delegado Especial de La Rioja de la AEAT por el que se declaró la existencia de fraude de Ley, culminaron con el acuerdo de liquidación de 11.01.07, derivado del Acta de disconformidad A02-71238012, correspondiente al ejercicio 2002 por el Impuesto sobre Sociedades, sin liquidación de deuda tributaria; acuerdo de liquidación de 22.06.07, derivado del Acta de disconformidad 02-71239245, relativa la Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, dictada tras seguirse el procedimiento de tasación pericial contradictoria, con una deuda tributaria de 1.854.011,31 ; Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la sociedad disuelta había presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades entre los ejercicios 2001 a 2004. En el ejercicio 2001, sometida al régimen ordinario o general del IS. En el ejercicio 2002, por el régimen general, si bien en el transcurso de las actuaciones inspectoras alegaba la procedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal. En el ejercicio 2003 y 2004 (hasta la fecha de inscripción registral de su acuerdo de disolución y liquidación), por el régimen de transparencia fiscal.

Arrancado las regularizaciones practicadas de la previa declaración de existencia de fraude de Ley, nos vamos a centrar en las circunstancias y motivos que dieron lugar a esa declaración por parte de la Administración tributaria.

Son hechos inconcusos que, desde el 1 de enero de 2002, hasta el 30 de diciembre de 2002, la sociedad MYR tenía como socios a dos personas jurídicas, y que la entidad, con anterioridad no había tributado en ninguna de sus autoliquidaciones por el régimen de transparencia fiscal.

La razón de esa imposibilidad derivaba de lo preceptuado en el art. 75, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 % del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 34/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores."

La sociedad MYR, como hemos declarado estaba constituida por dos socios, que eran personas jurídicas. Esta circunstancia impedía la aplicación del régimen de transparencia fiscal, y de lo actuado por las partes afectadas, se aprecia que la inclusión en fecha 30 de diciembre de 2002, un día antes de finalizar el período impositivo, de un socio persona física, tenía como finalidad esquivar ese impedimento legal. Tal es así que, la entidad había autoliquidado el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2002, por el régimen general, sin que con anterioridad hubiera estado sometida a este reŽgimen especial, que aplica al ejercicio 2003, al amparo de los establecido en la citada Disposición Transitoria.

Como se ha expuesto con anterioridad, la norma requiere, para acogerse al régimen transitorio, que la entidad haya estado sometida a dicho régimen especial, tributando conforme a sus normas reguladoras, con anterioridad al 1 de enero de 2003, "o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución".

Pues bien, en el presente caso, la sociedad no estaba acogida al régimen fiscal especial, por el que no tributó, sino que lo hizo por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades; y, segundo, porque la consideración de sociedad en transparencia fiscal queda delimitado y configurado por la actividad y composición de la entidad en dicho ejercicio, en el sentido de que, tratándose de un ejercicio que no coincida con el año natural, reúne, sin embargo, a fecha 1 de enero de 2003, las circunstancias que darían lugar a calificarla como sociedad transparente. Se trata de una circunstancia apreciable en la totalidad del ejercicio o parte del mismo, dependiendo del surgimiento o irrupción de la entidad en la actividad mercantil, que provoca un arrastre de esa cualidad afectando al ejercicio o parte del ejercicio involucrado, pero lo que no puede aceptarse es que, un día de concurrencia del requisito fiscal desplace la aplicación de un régimen fiscal; sin que, por otra parte, el hecho de que la transmisión de la acción en favor del Sr. Vicente fuera por parte de uno de los socios de MYR, es decir, GRUPO PRA, S.A., suponga una circunstancia enervante de esta consideración, pues la otra socia, la sociedad CBR INVERSIONES, S.A., no ejercitó acción judicial alguna en relación con dicha venta, de la que tuvo constancia, anotando la misma en el Libro registro de acciones y sin que hiciera observación alguna en la Junta posterior, cuando en el art- 9º de los Estatutos sociales, se contemplaba la posibilidad de la venta de acciones por un socio y su comunicación a la sociedad con efectos de consentir o no la transmisión o ejercer el derecho de tanteo.

En consecuencia, la Sala confirma el criterio de la resolución impugnada, resultando como norma eludida la conformada por los arts. 15.2c ) y 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y como norma de cobertura, la citada Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 ."

Con esta respuesta la Sala, claramente, se desvia del debate que se le sometió, al dar argumentos complementarios para defender la inaplicación del régimen especial previsto en la disposición transitoria 2ª de la ley 46/2002 a la disolución de las sociedades transparentes, aludiendo a la falta de los requisitos establecidos para las sociedades transparentes, incidiendo, además, en incoherencia interna porque luego mantiene el criterio de la resolución impugnada que apreció el fraude, declarando que resulta como norma eludida la conformada por los arts. 15. 2 c y 15.3 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y como norma de cobertura la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 .

Es cierto que, a continuación en el Fundamento Sexto, analiza el alcance del art.. 24 de la ley General Tributaria de 1963 , manteniendo el criterio de que el fraude de ley no se detiene en la extensión del ámbito del hecho imponible, citando en su apoyo lo declarado en la sentencia de 1 de marzo de 2007 , que entendió que "no es el hecho imponible el único elemento de la deuda que puede quedar afectado por el fraude, sino que puede versar sobre otros aspectos de la relación, pues la clave reside en la finalidad defraudatoria, que no es otra que la de eludir, como afirma la ley, el pago del tributo de que se trate; y esta elusión, como resultado que consuma y materializa el fraude de ley, no sólo puede producirse cuando se aparenta un negocio distinto del que realmente se quiere llevar a cabo, sino cuando mediante cualquier artificio se procura una evasión fiscal mediante la utilización de una norma concebida para fines distintos de los que sirven de aparente cobertura a la transacción. De ahí que el hecho imponible solo se trae a colación en la definición de fraude de ley, tanto en la ley antigua como en la que siguió a partir de 1995, para poner de manifiesto que no se incurre en una prohibida analogía cuando se califican los hechos actos o negocios conforme a su verdadera naturaleza real, al margen de las apariencias, lo que no significa que la norma de cobertura haya de venir referida, únicamente, a la existencia o no del hecho imponible, de forma que lo que se busque sea una no sujección (pues ni siquiera la exención, que presupone el acaecimiento del hecho imponible, quedaría bajo el ámbito objetivo del fraude en la muy restrictiva visión de la demanda), sino que caben otras posibilidades, como la utilización de una norma de valoración diferente que afecta a la base imponible, la desviación del beneficio a terceros que tributen a un tipo de gravamen inferior y, en suma, a cualquier maquinación destinada a cumplir el propósito de eludir la contribución o, en otras palabras, a aparentar una capacidad contributiva inferior a la que realmente derive de los actos o negocios traslativos contemplados....".

También lo es que, luego, en el Fundamento de Derecho Séptimo contiene doctrina general en relación con el fraude de ley, y en el fundamento de Derecho octavo sobre la economía de opción, para concluir señalando:

"La Sala no pone en entredicho las facultades organizativas ni decisorias de la dirección de las sociedades mercantiles en orden a un aprovechamiento más eficaz de sus recursos humanos, económicos y financieros, pero a los efectos que aquí interesan, la proyección fiscal de las operaciones mercantiles sometidas a la normativa tributaria, dicha conducta encuentra sus límites en la configuración de los elementos fácticos sobre los que la norma fiscal se sustenta a la hora de fijar las obligaciones y deberes tributarios, sin que pueda producirse una desigualdad impositiva que desestabilize el "principio de capacidad económica", reconocido en la Constitución.En el presente caso, se trata de ajustar las operaciones realizadas por la entidad a las consecuencias fiscales derivadas del hecho imponible.

En relación con la comparativa utilizada por la Inspección y por los recurrentes sobre las posibilidades de regularizaciones fiscales por otro regímenes especiales, como el destinado a las fusiones, la Sala considera que, al tratarse de meros supuestos a título de ejemplo, no puede desviarnos la atención del sustento fáctico que ahora se enjuicia y que ha motivado el procedimiento de fraude de Ley, y los posteriores actos de liquidación."

Sin embargo, tampoco, con esta fundamentación, ni por la remisión que se efectúa a la resolución impugnada puede salvarse la incongruencia omisiva que también se alega, toda vez que no responde a todos los argumentos expuestos para combatir la existencia de fraude en este caso.

Todo lo anterior nos lleva a la estimación de los motivos primero y segundo.

Constituidos en Tribunal de instancia, antes de resolver la cuestión que se planteaba en la demanda, conviene recordar que la sociedad MYR, con un capital distribuido en 17000 acciones y ejercicio coincidente con el año natural, tenía como dos únicos socios hasta el 30 de Diciembre de 2002 a dos personas juridicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, y que en esa fecha, en que ya se había publicado la ley 46/2002 aunque aún no había entrado en vigor, pasa a participar en dicho capital un socio persona física, con una sola acción, por la venta que hizo uno de los socios a su administrador (Grupo Pra. S.A).

Ante la transmisión de la acción, la sociedad consideró que estaba en transparencia fiscal a 31 de Diciembre de 2002, al cumplir los requisitos del artículo 75 de la ley 43/1995 , y que le era aplicable el régimen especial por disolución y liquidación previsto en la disposición transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , a efectos del Impuesto sobre Sociedades, lo que no aceptó la Inspección porque la condición de "transparente" que ostentaba MYR la había obtenido la Sociedad mediante una actuación realizada en fraude de ley.

Instruido el expediente, mediante resolución de 26 de octubre de 2006 del Delegado Especial de la AEAT en la Rioja se acordó haber lugar a la Declaración de fraude de ley en la actuación de MYR por haberse realizado la operación de venta con el proposito de eludir el pago del Impuesto que grava la adjudicación de patrimonio en la disolución.

Pues bien, confirmado el criterio de la Administración en via económico administrativa y por la Sala de instancia la cuestión a resolver se centra en determinar si el hecho de que, poco antes de que finalizase el año 2002, y de que entrase en vigor la ley 46/2002, que estableció un régimen especial para la disolución de las sociedades transparentes, concretamente el 30 de diciembre de 2002, uno de los socios de MYR ( el Grupo PRA) vendiese a una persona fisica ( D. Vicente ) una de sus acciones en la sociedad, unido a la posterior disolución de MYR en 2003, acogiéndose a dicho régimen especial, puede ser considerado como un acto realizado por MYR en fraude de ley según la regulación aplicable, que venía constituida por el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

No se discutió que durante los años 2001 y 2002 MYR no reuniese todos los requisitos establecidos en el art. 75 de la ley 43/1995 , salvo el previsto en el apartado 2 que excluía la aplicación del régimen de transparencia en el caso de que todos los socios fueran personas juridicas no transparentes, por lo que con la operación realizada se removíó el obstáculo que impedía acogerse al régimen de la transparencia fiscal, y optar por la disolución y liquidación prevista en la Disposición Transitoria 2ª de la ley 46/2002 , con aplicación de la exoneración de las plusvalias que se manifiestan con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o juridicas, residentes en territorio español, a que se refería el precepto..

El art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , en la redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de julio establecía que " 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios juridicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado un expediente especial en el que se dará audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirá la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos".

La Sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2011 sintetizó los elementos que debían concurrir en el concepto de fraude de ley, al hilo del art. 24 de dicha ley , declarando que:

" A.- En la regulación del invocado precepto, el fraude de ley se caracterizaba por tener un doble componente, uno material o sustantivo y otro formal o procedimental, y por llevar consigo determinadas consecuencias o efectos.

De las diferentes concepciones elaboradas por la doctrina, el artículo 24 LGT/1963 optaba por considerar fraude de ley el comportamiento en que concurrieran los siguientes requisitos:

1. Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.

2. Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).

3. Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 )."

Y añade que:

"El fraude de ley pone límite a la economía de opción, en cuanto ésta presupone la existencia de varias posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/00 se dijo que "La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras)."

Resulta asimismo, interesante recordar que el criterio que mantiene la Audiencia Nacional en su sentencia de 1 de marzo de 2007 , de que el fraude puede ser utilizado no solo para evitar la sujeción al impuesto, sino también para evitar una mayor carga tributaria, cuyo contenido se reproduce en la impugnada, fue confirmado por esta Sala, en la sentencia de 9 de febrero de 2012, cas. 2536/2007 , señalando que "al margen de redacciones más o menos afortunadas, es característica común a la figura que en ellas se diseña la concurrencia de las denominadas normas de cobertura y norma defraudada de tal forma que se utiliza la primera, en su caso con formas artificiosas, para eludir la aplicación de la segunda, obteniendo así un resultado prohibido o contrario al ordenamiento juridico. De esta forma, existe en el fraude de ley el proceso de "rodeo" o "contorneo", a que se refiere el Tribunal Constitucional en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , sentencia que señaló que "el concepto de fraude de ley tributaria no difiere al concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil .

En el presente caso, a juicio de la Sala, la operación controvertida de la venta de una acción de la sociedad recurrente a una persona fisica, aunque se hiciese por el Grupo Pra, S.A, socio de MYR, debe calificarse de fraude de ley.

No se ha discutido, en primer lugar, que la venta fue aceptada por la totalidad del capital social y, por ende, por la sociedad, dándose la circunstancia que los socios eran únicamente dos.

Existe, además, norma de cobertura y norma eludida.

La normativa básica de cobertura era la propia del régimen de transparencia fiscal, que aquí está representada por los artículos 75 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , y muy especialmente, el art. 75.2 que declaraba improcedente la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes a sus socios, sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas o de Sociedades, cuando la totalidad de los socios fueran personas juridicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal.

La normativa eludida era el art. 15.2 c ) y 3 de la ley 43/1995 en la parte relativa a disolución de sociedades. Precisamente para evitar la previsión del párrafo referido del art. 75.2 de la ley, se tuvo el cuidado de la entrada del socio persona fisica para incurrir en supuesto de transparencia fiscal y así poder acogerse luego a la disolución societaria sin el afloramiento de las plusvalías gravadas.

Asimismo, la producción de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible resulta patente, pues la sociedad se disolvió, con adjudicación a los socios del haber social sin devengo del Impuesto.

Por otra parte, ante la concepción de fraude aceptado por la Sala, no cabe discutir si resulta aplicable también en los supuestos en que no se elude el hecho imponible, pero se busca de propósito un beneficio fiscal, pues el Tribunal Constitucional, en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , declaró que el fraude se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu.

Por otra parte, la compraventa de la acción no tenía sentido para el vendedor ni para el comprador por lo que carecía de motivación, salvo la de producir un cambio en el accionariado que se consideraba preciso para que la sociedad reuniese todos los requisitos exigidos a 31 de diciembre de 2002 para la aplicabilidad del régimen fiscal, con perfecto conocimiento del efecto que tal compra iba a tener, como consecuencia de la publicación de la ley 46/2002, en el caso de disolución en el ejercicio 2003, y, por tanto, con el propósito de evitar que el rendimiento obtenido por la sociedad tributase por el régimen general, sin que proceda mantener la existencia de otras normas validamente aplicables a las que el obligado podría haberse acogido, con igual resultado, y, más concretamente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores de la ley 93/1995, pues en los supuestos de reestructuración empresarial hay que justificar la existencia de motivos económicos válidos, lo que hacía a esta vía menos conveniente que la de la disposición transitoria 2ª de la ley 46/2002 .

Finalmente, no se articuló el fraude de ley a través de principios instaurados por normas posteriores a la producción de los hechos acaecidos, toda vez que cuando se realiza el hecho, la ley 46/2002 había sido ya publicada, y siendo el régimen fiscal favorable la razón principal que determinó la operación, con abuso de formas juridicas, pues la finalidad de la disposición transitoria 2 ª era poner fin al régimen de transparencia fiscal y ordenar el tratamiento de las hasta entonces sociedades transparentes, estableciendo el no devengo de rentas si se procedía a su disolución.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación, y constituidos en Tribunal de instancia, desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución impugnada del TEAC, que ha de confirmarse, sin costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.

Estimar el recurso de casación interpuesto por D. Vicente , y las mercantiles "Grupo Pra, S.A", " Jobor, S.L" e "Iniciativas y Proyectos 21, S.L", contra la sentencia de 16 de febrero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por los sucesores de la mercantil Grupo Vasco Navarro MYR 90, S.A, contra la resolución de 26 de marzo de 2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que se confirma, así como el acto de declaración de fraude de ley del Delegado Especial de la Rioja de 26 de octubre de 2006 que determinó la liquidación del 2003.

TERCERO.- No procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.