STS 1383/2020, 22 de Octubre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 10 de mayo de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 269/2014, que desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 6138/11 y 3345/12), parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por HANSON PIONNER ESPAÑA SL contra los acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, uno declarativo de fraude de ley, y otro de liquidación, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005 a 2007.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas a la entidad HANSON PIONNER ESPAÑA SL, dictó dos acuerdos, uno declarativo de fraude de ley de 25 de noviembre de 2011 y otro de liquidación de 1 de junio de 2012, derivado del acuerdo declarativo de fraude de ley, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005 a 2007, ambos inclusive.

2.2. Disconforme con los referidos acuerdos, la entidad indicada interpuso reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron resueltas el 5 de marzo de 2014 en sentido parcialmente estimatorio, pero solo en cuanto calificaron las liquidaciones como provisionales y no definitivas, confirmando en definitiva tanto el acuerdo declarativo de fraude de ley como sus consecuencias a efectos liquidatorios.

2.3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida, fue desestimado por la sentencia dictada el 10 de mayo de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 269/2014, que se impugna en el presente recurso de casación.

La Sala de instancia, en lo que interesa al presente recurso, razona en los siguientes términos literales:

"CUARTO. Sobre el fraude de ley y la regularización efectuada.

A. En la demanda -p. 15- se comienza indicado que esta Sala, en la SAN (2ª) de 16 de enero de 2014 (Rec. 456/2010), había estimado en parte la pretensión de la recurrente. Ahora bien, como ya hemos anticipado, la indicada sentencia fue recurrida en casación, dictándose la STS de 23 de marzo de 2015 (Rec. 682/2014) , que estimó el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado y desestimó los recursos de HANSON PIONEER ESPAÑA SLU, estimando que no existía prescripción y rebatiendo la inexistencia de fraude. Lo cual es sumamente relevante, pues recuérdese que las operaciones calificadas como fraudulentas y en las que trae causa la regularización, en palabras de la propia recurrente, " ya fueron objeto de comprobación exhaustiva en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria llevado a cabo sobre los ejercicios 2002 y 2004", es decir, que las operaciones son las mismas.

Como hemos dicho, en las pp. 15 a 18 de la demanda, se desarrolla el mismo argumento que esta Sala recogió en su día -la imposibilidad de inspeccionar ejercicios prescritos, aunque sus efectos afloren en ejercicios no prescritos-, casando el Alto Tribunal nuestra sentencia y entendiendo -ciertamente con un voto particular- que " el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en lasentencia de 4 de julio de 2014 (cas 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos".

La consecuencia de lo anterior es que, una vez que el Tribunal ha estimado que no opera la prescripción, lógicamente tampoco debe jugar en aquellos supuestos en los que, no estando el ejercicio inspeccionado prescrito, los efectos de la misma operación afloran con posterioridad. En este caso, además de las razones contenidas en la sentencia, cabe añadir que opera el efecto positivo de la cosa juzgada, pues la cuestión suscitada ya ha sido resuelta y debe tener su efecto reflejo en los ejercicios posteriores.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Adela Cano Lantero, en representación de HANSON PIONEER ESPAÑA, S.L., mediante escrito fechado el 19 de julio de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia mencionada señalando -en lo que ahora resulta relevante- que la aplicación de las normas vigentes cuando se realizaron las operaciones controvertidas debió llevar a la Sala de instancia a concluir que no resultaba posible regularizarlas aplicando el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, porque dichas operaciones efectuadas en ejercicios prescritos, aunque desplegaran efectos en ejercicios que no lo estaban, se hicieron antes de la entrada en vigor de la esa Ley de 2003, por lo que no cabía aplicar el criterio jurisprudencial que emana de la sentencia de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014), sin la matización incorporada por las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015), 30 de mayo de 2016 (recurso de casación 453/2015) y 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 666/2015), sin que se opusieran a ello -añade- razones de cosa juzgada, puesto que el acto de declaración de fraude de ley era nuevo y, por ende, su enjuiciamiento se podía realzar con plenitud de jurisdicción

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida -Administración General del Estado-, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 8 de enero de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

   "[...] Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 LGT 2003 -antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre)-, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la LGT/2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 109 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria vigente, y 24 de la LGT de 1963".

2. La procuradora de la parte recurrente, mediante escrito fechado el 4 de marzo de 2019, interpuso recurso de casación en el que alega que en el escrito de preparación la parte ya identificó las tres infracciones imputables a la sentencia, y si bien el auto de admisión aprecia interés casacional objetivo en la primera de ellas, pues ello "basta para dar lugar a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, sin necesidad de examinar si concurre o no tal interés en relación con las demás infracciones denunciadas", sin embargo en su escrito de interposición del recurso desarrolla todas las infracciones que debidamente se anunciaron, en aplicación del art. 92.3.a LJCA.

   Alega como primera infracción la del art. 66 LGT/2003, en relación con los arts. 109 LGT/1963, en su redacción original; con los arts. 70.3, 106.4 y 115 LGT/2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia de las SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, 2236/2016, de 17.10.2016, rec. 2875/2015, FFJJ 2º y 3º, y 1170/2016, de 24.05.2016, rec. 666/2015, FJ 2.º, al afirmar la sentencia que cabe aplicar el art. 24 LGT/1963 a operaciones realizadas en períodos prescritos anteriores a la entrada en vigor de la LGT/2003, que despliegan efectos en ejercicios no prescritos.

   Aduce, en segundo término, la infracción del art. 24.2 de la LGT/1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

   Y, en tercer lugar, alega la infracción de los arts. 49 y 54 del TFUE, en relación con la jurisprudencia del TJUE contenida, entre otras, en las SSTJUE de Thin Cap Group, Intelcar y Cadbury.

   Asimismo, para el caso de que la Sala considere que existen dudas acerca de la interpretación y aplicación al caso de esos artículos solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE en relación con las cuestiones sobre las que versa la tercera infracción.

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito en el que alega que sí es posible declarar la existencia de fraude de ley aunque se trate de operaciones realizadas en ejercicio prescrito anterior a la LGT 2003, pues lo que aquí se discute es si determinadas consecuencias de una operación que declarada en fraude de ley pueden regularizarse a pesar de que tal operación fraudulenta se realizó en un ejercicio prescrito y anterior a la entrada en vigor de la LGT 2003, y esa discusión "puede resolverse sobre la base del carácter imprescriptible de la potestad de comprobar que deriva de los artículos 109 LGT 1963 y 115 LGT 2003 que es, ni más ni menos, lo que la jurisprudencia había reconocido al declarar que el derecho a comprobar ejercicios no prescritos no está sujeto a prescripción y que los resultados de esa comprobación podrían fundamentar la regularización de ejercicios no prescritos, incluso bajo la vigencia de la LGT 1963".

Asimismo, aduce sobre el resto de las infracciones denunciadas por la recurrente y termina solicitando se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajusta a Derecho.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 2 de julio de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 2 de julio de 2020 se designó ponente al Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 13 de octubre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por HANSON PIONER ESPAÑA, SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, exige dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en precisar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley General Tributaria de 2003 -antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre)-, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

La resolución recurrida en la instancia confirmó la existencia de fraude de ley en determinadas operaciones efectuadas en los ejercicios 2000 y 2003 -períodos afectados por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar- y la resolución liquidadora aplicó las consecuencias de esa declaración a períodos no afectados por la prescripción (2005, 2006 y 2007).

La sentencia de instancia aplica al caso la doctrina contenida en nuestra sentencia de 16 de marzo de 2016 (recurso de casación núm. 3162/2014), reiterada por la de 22 de diciembre de 2016 (recurso de casación núm. 5549/2016), en las que se enjuicia la existencia de fraude de ley en las operaciones examinadas y alcanza la conclusión de que existió fraude de ley, rechazando los argumentos de la sociedad recurrente.

Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a la cuestión debatida. Necesaria remisión a la sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 6276/2017 .

La cuestión relativa al ejercicio por la Administración de sus potestades de comprobación cuando ya había entrado en vigor la reforma de la Ley General Tributaria de 2003 (aunque con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015) y aplicación -en esa misma comprobación- de las consecuencias derivadas de una declaración en fraude de ley que realiza respecto de un ejercicio prescrito -en este caso 2003- y anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, ya ha sido, como hemos adelantado, resuelta por esta Sala en la sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre (recurso de casación núm. 6276/2017) que aborda un supuesto idéntico al aquí analizado.

Esta sentencia resuelve el problema jurídico y fija la doctrina de que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la Ley General Tributaria de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

Dijimos entonces y reiteramos ahora lo siguiente:

"Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 - operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación "ratione temporis", de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963, en cuya virtud "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."

En consecuencia, el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

Y fija como doctrina del recurso la que a continuación exponemos, que resulta de plena aplicación al caso:

"La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Obviamente, la doctrina establecida por esta Sala en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, resulta trasladable in toto al caso debatido, lo que nos lleva a estimar la pretensión casacional sin necesidad de entrar a examinar el resto de las infracciones denunciadas por la recurrente en su escrito de preparación y que han sido reiteradas en el escrito de interposición, pues la estimación de la primera basta para declarar que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada y, examinando el asunto desde la perspectiva del juzgador de instancia, procede la anulación de los actos administrativos de declaración de fraude de ley y de liquidación impugnados en el litigio, con la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.

Evidentemente, no es obstáculo para ello la institución de la cosa juzgada -a la que se refiere ad cautelam la parte recurrente y que ni siquiera menciona la recurrida-: los actos administrativos aquí recurridos son distintos a los que, en relación con HANSON PIONER ESPAÑA, SL fueron analizados en sentencias firmes anteriores, lo que resulta suficiente para que resulte de aplicación nuestra reiteradísima jurisprudencia (citada por la parte recurrente) según la cual "basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar (o no, añadimos ahora) a la misma solución antecedente".

Sobre las costas del recurso de casación y las de la instancia.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas del recurso de casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio; y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme al criterio interpretativo general y reiteradamente aplicado por este Tribunal Supremo.

Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico decimoprimero de nuestra sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 6276/2017.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Adela Cano Lantero, en nombre y representación de HANSON PIONNER ESPAÑA SL, contra la sentencia dictada el 10 de mayo de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 269/2014, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el mencionado recurso núm. 269/2014, deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 6138/11 y 3345/12), parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por HANSON PIONNER ESPAÑA SL contra los acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, uno declarativo de fraude de ley, y otro de liquidación, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005 a 2007, anulando tales resoluciones por su disconformidad a Derecho y reconociendo el derecho de la parte demandante en la instancia a la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dña. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS CUDERO BLAS, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.