STS 261/2022, 1 de Marzo de 2022

JurisdicciónEspaña
Fecha01 Marzo 2022
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Número de resolución261/2022

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 261/2022

Fecha de sentencia: 01/03/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4304/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 30/11/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Procedencia: T.S.J.PAIS VASCO CON/AD SEC.1

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por: CAR

Nota:

R. CASACION núm.: 4304/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 261/2022

Excmos. Sres.

D. Rafael Fernández Valverde, presidente

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 1 de marzo de 2022.

Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 4304/2020, interpuesto por NOVATESA, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jacobo Gandarillas Martos, bajo la dirección letrada de Dº. Alfonso del Castillo Bonet, contra la sentencia nº. 39/2020, de 18 de febrero de 2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, pronunciada en el recurso nº. 692/2018, contra el acuerdo de 14 de junio de 2018 del T.E.A.F. de Gipuzkoa sobre liquidación de impuesto de sociedades, ejercicio 2007, y sanción derivada de dicha liquidación.

Ha comparecido en el recurso de casación como parte recurrida Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jesús López Gracia, asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Resolución recurrida en casación.

En el recurso nº. 692/2018, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 18 de febrero de 2020, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Que, estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Novatesa, S. L., contra el acuerdo de 14 de junio de 2018 del T.E.A.F. de Gipuzkoa sobre liquidación de impuesto de sociedades, ejercicio 2007, y sanción derivada de dicha liquidación, debemos declarar y declaramos la conformidad a derecho del acuerdo recurrido, excepto en cuanto a la sanción impuesta a la actora, que se anula y deja sin efecto; sin hacer expresa imposición de las costas del recurso".

SEGUNDO

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal NOVATESA, S.L., se presentó escrito con fecha 15 de julio de 2020, ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 23 de julio de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente NOVATESA, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jacobo Gandarillas Martos, bajo la dirección letrada de Dº. Alfonso del Castillo Bonet, y como parte recurrida Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jesús López Gracia, asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

TERCERO

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 13 de noviembre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2.º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 111.1 NFGT y en el artículo 115.1 LGT, ambas en su redacción original, anterior a las modificaciones introducidas respectivamente por la Norma Foral 1/2017 y por la Ley 34/2015, la potestad de comprobación e investigación de la Administración permitía afectar a la calificación de negocios jurídicos celebrados en periodos prescritos posteriores a la entrada en vigor de estos textos legales que pudiesen proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.

  1. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, deben ser interpretadas, los artículos 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, (BOE de 18 diciembre), "LGT", 111 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, (Boletín Oficial de Guipúzcoa de 17 marzo), "NFGT".

CUARTO

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de NOVATESA,S.L., por medio de escrito presentado el 11 de enero de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

  1. - El artículo 115.1 LGT (en la redacción previa a la reforma de la Ley 34/2015) y del equivalente artículo 111.1 NFGT (en la redacción anterior a la reforma de la Norma Foral 1/2017), así como

  2. - La jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la improcedencia de recalificación de negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos.

La recurrente manifiesta que, la sentencia recurrida infringe la correcta interpretación y aplicación de los arts. 115.1 LGT (en la redacción previa a la reforma de la Ley 34/2015) y 111.1 NFGT (en la redacción previa a reforma operada por la Norma Foral 1/2017, de 9 de mayo) al resolver la cuestión jurídica plantada en el caso de autos con remisión al criterio sentado por la STS de 5 de febrero de 2015 (rec. cas. 4075/2013) que expresamente admite la recalificación de negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos, sin efectuar ninguna otra consideración jurídica adicional, cuando dicha sentencia presenta un voto particular discrepante y cuando su doctrina ha sido apreciablemente matizada después, por la doctrina sostenida en posteriores sentencias ( STS de 30 de septiembre de 2019 -rec. cas. 6276/2017-, STS de 22 de octubre de 2020 -rec. de cas. 5820/2018-, y STS de 4 de noviembre de 2020 -rec. de cas. 7716/2020-) que han precisado el criterio de la primera sentencia de 2015 y han señalado que, a los efectos de determinar el régimen jurídico aplicable a la llamada prescripción de la potestad de comprobación, la norma a tomar en consideración para una determinada situación de hecho, no se determina por la fecha del inicio de la actuación administrativa de comprobación, sino por la de realización del negocio jurídico u operación de cuya comprobación se trata. De este modo, han concluido que a los negocios jurídicos y operaciones realizados antes del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la actual LGT, se les aplica el art. 109 LGT/1963, cualquiera que fuese la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, y, en consonancia con la interpretación jurisprudencial de ese último precepto, no cabría comprobar ni calificar negocios realizados en periodos prescritos, ni siquiera en cuanto a sus efectos en ejercicios que no lo están. Manifiesta que, el nuevo criterio del TS se sustenta en que, para recalificar un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito, resulta necesaria una previsión legal expresa, es decir, una norma legal que contemple específicamente dicha posibilidad, habilitando a la Administración para comprobar e investigar lo acontecido en ejercicios prescritos en cuanto deriven efectos para ejercicios no prescritos. Esta tesis jurisprudencial no es sino una inequívoca manifestación de las exigencias dimanantes del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la CE), de la reserva de ley prevista en materia de prescripción [ art. 8.f) LGT] y del efecto extintivo de la propia prescripción ( art. 69 LGT). Así, históricamente, el TS mantuvo siempre la imposibilidad de alterar bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios prescritos con ocasión de su aplicación en ejercicios no prescritos, sólo arbitró dicha posibilidad, con ciertas limitaciones, una vez que fue modificado el art. 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, ampliando las facultades de comprobación de la Administración en relación con bases imponibles procedentes de ejercicios prescritos. Con fundamento en esa doctrina, las STSS de 9 de diciembre de 2013 (rec. cas. 2883/2012) y 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013) negaron la posibilidad de recalificar como realizado en fraude de ley un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito. Es a partir de la reforma del art. 115 LGT por la Ley 34/2015, cuando se regula expresamente la posibilidad de recalificar negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos. El TS en las citadas sentencias de 2019 y 2020, ha señalado que la nueva regulación sólo es aplicable a negocios realizados después de la entrada en vigor de la LGT de 2003 (1 de julio de 2004), aunque la actividad administrativa de comprobación se inicie con posterioridad a la reforma de los arts. 115 LGT y 111 NFGT. Así pues, queda ahora por precisar si esa misma conclusión es trasladable a aquellos actos, operaciones o negocios jurídicos realizados tras la entrada en vigor de la LGT/2003 y antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, como sucede en el caso de autos, y sostiene que la conclusión, debiera ser la misma, puesto que no otra cosa exige el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), la reserva de ley prevista en materia de prescripción [ art. 8.f) LGT] y el efecto extintivo de la propia prescripción ( art. 69 LGT), toda vez que, alcanzar la conclusión de que, a la vista de la vigente redacción del art. 115, también resulta posible recalificar negocios jurídicos celebrados con anterioridad a la reforma que la introdujo (mediante la Ley 34/2015) supondría ir contra la voluntad del legislador plasmada en 1963 y en 2003, otorgando un carácter normativo a una mera declaración del Preámbulo de la Ley de 2015, carácter del que carece, porque con esa errada interpretación se otorgaría carácter retroactivo a esa nueva disposición, permitiendo a la Administración operar sobre el pasado prescrito para recalificar negocios jurídicos, algo que, en relación con los realizados antes de esa reforma del 2015, no le era dable en Derecho; este resultado hermenéutico atentaría contra la seguridad jurídica consagrada en el art. 9.3 de la Constitución, entre cuyas manifestaciones se encuentra la institución jurídica de la prescripción. Por tanto, si se acepta la interpretación propuesta por el TSJPV en la sentencia recurrida, se admitiría la imprescriptibilidad de la potestad de calificación de los negocios jurídicos por parte de la Administración tributaria, sin una previa norma jurídica habilitante de rango legal. La regla general es y debe ser la prescripción, por lo que cualquier excepción a la misma debe ser establecida por ley, y hasta la reforma introducida por la Ley 34/2015 no existe excepción alguna al respecto.

Concluye que, la doctrina sustentada por la sentencia recurrida es incorrecta, porque, con anterioridad a la reforma operada en el art. 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015, se ha de concluir que no le era dable a la Administración tributaria comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de dicha reforma, aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos. Idéntica conclusión por las mismas razones expuestas resulta extrapolable al art. 111 NFGT reformado por la NF 1/2017. Al aplicar dicha doctrina al caso de autos se obtiene que el contrato de préstamo celebrado en los prescritos ejercicios 2005 y 2006 no podía ser recalificado como simulado y, por lo tanto, que los gastos correspondientes a los intereses devengados y satisfechos en el año 2007 no pueden ser regularizados como fiscalmente no deducibles en el IS de dicho periodo impositivo. Por todo ello, considera que la fecha a tomar en consideración para determinar la redacción de los arts. 115 LGT y 111.1 NFGT no es la de inicio de las actuaciones administrativas de comprobación, sino la de realización de los actos o negocios jurídicos objeto de comprobación; y, con anterioridad a la reforma operada en el art. 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015 y en el art. 111 NFGT por la NF 1/2017, no le era dable a la Administración tributaria comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de dichas reformas, aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, (i) case la Sentencia impugnada y, resolviendo dentro de los términos en que se planteó el debate en la instancia, (ii) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa y, en última instancia, (iii) anule la liquidación de la que trae causa (iv) con imposición de costas a la parte recurrida".

Por su parte, por el procurador de los Tribunales Dº. Jesús López Gracia, en nombre y representación de la Diputación Foral de Gipuzkoa, por medio de escrito presentado con fecha 23 de marzo de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, considera que ya existe doctrina de la Excma. Sala a la cuestión referente a si, con fundamento en la redacción original de los arts. 115.1 LGT y 111.1 NFGT, es posible la comprobación de ejercicios prescritos y la recalificación de negocios jurídicos celebrados durante el transcurso de estos, que proyecten sus efectos en ejercicios no prescritos. En la STS de 5 de febrero de 2015 estableció la doctrina que afirma que la potestad para comprobar e investigar no prescribe y la Administración puede usar las facultades que le atribuye la ley para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Ello se deriva de lo dispuesto en el art. 115 LGT 2003, en su redacción original, el cual no somete aplazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el art. 66 de la misma LGT, tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir. Esta doctrina fue reiterada en posteriores sentencias y de conformidad con el auto de admisión del presente recurso, esta doctrina ha sido matizada en la STS de 30 de septiembre de 2019, en la que se concluye que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones celebradas antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003, operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos, con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos. En ese sentido, la STS de 30 de septiembre de 2019 considera que el art. 109 LGT de 1963, que era el aplicable ratione temporis en aquel caso, no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos operaciones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. Entiende que, esa es la matización establecida con respecto a la doctrina establecida en la STS de 5 de febrero de 2015, doctrina plenamente vigente. El hecho de que la Ley 34/2015 plasmara la ampliación del ámbito de las comprobaciones e investigaciones a hechos que tuvieron lugar en ejercicios ya prescritos, siempre que sus efectos afecten a ejercicios no prescritos, tal y como ya reconocía la jurisprudencia, no puede conllevar que esa doctrina ya existente previamente a la reforma legal deje de aplicarse. No comparte las afirmaciones de la recurrente cuando argumenta que la aplicación de esa doctrina en el caso presente supondría ir en contra de la voluntad del legislador plasmada en 2003 y que se otorgaría carácter retroactivo a la nueva disposición introducida por la reforma operada mediante la Ley 34/2015, porque la propia sentencia de 30 de septiembre de 2019 sienta que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección, sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban (conclusión reiterada en las STS de 22 de octubre y de 4 de noviembre de 2020). Por ello, considera que estas sentencias no impiden que, tras la nueva redacción dada por la Ley 34/2015 al art. 115 LGT, se pueda aplicar la doctrina previamente existente para comprobar y recalificar operaciones realizadas en ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la reforma, ya prescritos. Así pues, aplicando el criterio de la sentencia de 30 de septiembre de 2019, al presente caso, el régimen jurídico aplicable atendiendo a la fecha en la que tuvieron los negocios jurídicos comprobados es, no el establecido en la LGT de 1963, sino el establecido en el art. 115 LGT de 2003, en su redacción originaria (es precisamente, el régimen considerado en la sentencia de 5 de febrero de 2015 cuando establece su doctrina), considerando que esa doctrina es la que debe dar respuesta a la cuestión jurídica relativa a la determinación del alcance de la potestad de comprobación e investigación que otorgaban los artículos 111. l NFGT y 115.1 LGT antes de las reformas operadas respectivamente por la Norma Foral 1/2017 y por la Ley 34/2015 en relación con las operaciones celebradas en ejercicios prescritos que pudieran desplegar efectos en ejercicios no prescritos.

Por todo ello concluye que, la doctrina aplicable es la establecida por la STS de 5 de febrero de 2015, que posibilita que la Administración, en la regularización practicada como consecuencia de actos específicos de comprobación llevados a efecto en el seno de un procedimiento inspector iniciado en fecha 20 de junio de 2012, proyecte sobre el ejercicio no prescrito del año 2007, las consecuencias jurídico-tributarias que resultan de la calificación de unos negocios jurídicos, celebrados en los años 2005 y 2006 -periodos ya prescritos-. La Administración estaba facultada para entender que los préstamos eran simulados, porque la cuestión debatida debe resolverse sobre la base del carácter imprescriptible de la potestad de comprobar que deriva de los arts. 115 LGT 2003 y 111 NFGT, en su redacción original, que, a su juicio, es lo que la jurisprudencia había reconocido al declarar que el derecho a comprobar ejercicios no prescritos no está sujeto a prescripción y que los resultados de esa comprobación podrían fundamentar la regularización de ejercicios no prescritos. Por tanto, no procede acoger la pretensión deducida por la recurrente acerca de que el TS declare que, con anterioridad a la reforma operada en el art. 115 LGT/2003 por la Ley 34/2015 y en el art. 111 NFGT por la NF l/2017, no le era dable a la Administración tributaria comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de dichas reformas, aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida".

QUINTO

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 24 de marzo de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 30 de noviembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar, continuándose la misma hasta el día 15 de febrero de 2022, debido a la complejidad del caso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Planteamiento de una cuestión resuelta por la Jurisprudencia.

Recuerda el auto de admisión que sobre la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo existe abundante jurisprudencia, como se pone de manifiesto en las sentencias que refiere.

La parte recurrente considera que la original jurisprudencia, representada fundamentalmente por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 4075/2013, que sirvió de fundamento a la sentencia de instancia para desestimar la pretensión actuada, no sólo ha sido matizada por sentencias posteriores, sino incluso corregida, haciendo referencia en concreto a la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas.6276/2017 .

La parte recurrente centra su análisis en la legislación estatal y considera que es aplicable también a la normativa foral, que prácticamente se limita a citar. En esta línea distingue entre tres fases, la primera comprende el período de vigencia de la Ley 230/1963, en la que era de aplicación el art 109; la segunda, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003, esto es, desde el 1 de julio de 2004, disposición final 11ª , hasta la reforma por la Ley 34/2015; y la tercera, desde la entrada de esta reforma, 12 de octubre de 2015, hasta la actualidad.

Sitúa la cuestión a dilucidar en la segunda de las fases, esto es, negocios jurídicos de préstamos celebrados en los años 2005 y 2006 que devengaron los intereses pactados durante dichos ejercicios y, además, en el 2007, año no prescrito cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación.

Entiende la recurrente que sólo a partir de la nueva redacción del art. 115 de la LGT, texto actual, se reconoce por primera vez la facultad de la Administración tributaria para comprobar y recalificar negocios jurídicos acaecidos más allá del período de prescripción; en tanto, que al efecto era necesario, conforme al principio de legalidad, una norma que habilitara a la Administración a investigar ejercicios prescritos respecto de operaciones o negocios jurídicos que debían producir efectos en ejercicios no prescritos. Por ello considera, que situados en la segunda fase, la sentencia de instancia es incorrecta, puesto que con anterioridad a la reforma del art. 115 por la Ley 34/2015, le estaba vedado a la Administración comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de dicha reforma, aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos. Lo cual es trasladable al ámbito foral, arts. 111 NFT, reformado por NF 2/2017, lo que significa que el contrato de préstamo celebrado en 2005 y 2006 no podía ser recalificado como simulado y, por tanto, los gastos correspondientes a los intereses devengados y satisfechos en el año 2007 no podían ser regularizados como fiscalmente no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2007.

La última jurisprudencia sobre la materia viene representada por las sentencias de este Tribunal Supremo de fechas 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017; 22 de octubre de 2020, rec. cas. 5820/2018; y 4 de noviembre de 2020, re. cas. 7716/2018, en todas ellas se reconoce unidad doctrinal.

Tomando como referencia la primera de las citadas, la doctrina jurisprudencial se plasma en las siguientes consideraciones -añadimos las negritas para aportar mayor claridad-:

"En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)

Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación "ratione temporis", de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963, en cuya virtud "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."

(...)

Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente:

(...)

- La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

SEGUNDO

Proyección de la doctrina jurisprudencial al caso concreto.

La parte recurrente hace una lectura sesgada de la jurisprudencia antes transcrita, plenamente aplicable al caso de autos. Considera la recurrente que hasta la reforma del art. 115 de la LGT por Ley 34/20145, la Administración no podía comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos aunque produzcan efectos en ejercicios no prescritos; sin embargo, como se deriva de la doctrina jurisprudencial transcrita esta prohibición sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003, y aunque no lo dice explícitamente se colige, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto. La sentencia de 30 de septiembre de 2019, en atención al supuesto concreto que analiza y enjuicia, en tanto que las operaciones se habían realizado bajo la vigencia de la LGT de 1963, no hace referencia concreta respecto de supuestos en que estuviera en vigor la LGT de 2003, pero si atendemos a otras sentencias, que recogen la misma doctrina, si se hace referencia particular a esta cuestión, por ejemplo, en la misma sentencia que sirve de referencia a la sentencia de 30 de septiembre de 2017, en concreto la sentencia de 17 de octubre de 2016, rec. cas. 2875/2015, la que transcribimos parcialmente en la que se recoge la evolución jurisprudencial sobre la materia y en la que se puede comprobar lo que decimos -se añaden las negritas-:

"3.- Planteados en los expresados términos el debate que suscita este primer motivo de casación, hemos de comenzar señalando que ésta es una ocasión propicia para colmar la necesidad de precisar el alcance de nuestra jurisprudencia, ya que, ciertamente, se han producido pronunciamientos que pueden considerarse contradictorios si no se tienen en cuenta la normativa aplicable, "ratione temporis", y las circunstancias específicas que caracterizaban a los supuestos analizados en cada sentencia.

A.- El problema surge especialmente ligado a la compensación de bases imponibles negativas, como consecuencia de la no coincidencia entre el plazo establecido para la prescripción y para efectuar dicha compensación. Sin embargo, es cierto que el alcance de la cuestión es más amplio, ya que se extiende a cualquier mecanismo de compensación o deducción de bases o cuotas procedentes de ejercicios anteriores prescritos en el momento en el que el sujeto pasivo aplica la compensación o deducción pendiente.

B.- La inicial jurisprudencia fue que una vez prescrito el derecho para liquidar la deuda del período en que se produce la pérdida, no resultaba posible su comprobación en el futuro, aunque se incorporara como elemento de cuantificación de una obligación tributaria posterior ( ad exemplum SSTS de 13 de marzo de 1999, rec. de cas. 2911/1994 y de 17 de marzo de 2008 (rec. de cas. 4447/2003). La cantidad consignada como base imponible negativa se consideraba que adquiría firmeza en virtud de la prescripción, por lo que no cabía su modificación ni podía aceptarse su variación, de modo que la cantidad compensada por el contribuyente procedente de una base imponible negativa de un ejercicio prescrito debía estimarse correcta, sin que cupiera alteración de la misma por parte de la Inspección.

C.- La jurisprudencia cambia a partir del período 1999 como consecuencia de la modificación introducida en la LIS/1995.

La Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, modificó diversos artículos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Entre ellos el artículo 23, cuyo apartado 5 quedó redactado en los siguientes términos: "El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Posteriormente, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social modificó dicho precepto para añadir, como medio de acreditación, la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

La referida previsión normativa se reproduciría en el artículo 25.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En esta etapa jurisprudencial se entiende que la comprobación de las bases imponibles negativas es admisible en tanto no prescriba el derecho a comprobar la obligación tributaria correspondiente al período en que se aplica la compensación. Se entiende que la prescripción se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. De esta manera, la prescripción ganada extingue la obligación tributaria, pero si lo que se pretende no es determinar la deuda tributaria del período que se prescribe sino comprobar su cuantía a los efectos de incluirla como elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la comprobación resultaba posible aunque hubiera transcurrido el plazo de prescripción para declarar las bases.

D.- La LGT/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, extendió la carga de acreditar la procedencia y cuantía, con carácter general, a todos los supuestos de compensación o de deducción de cantidades procedentes de ejercicios prescritos. En la versión originaria de su artículo 70.3 dispuso: "La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente". Y, también en la versión originaria del artículo 106.4 dispuso: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

A esta etapa corresponde la siguiente jurisprudencia: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ". Esta doctrina se contiene, entre otras, en SSTS de 4 de julio de 2014, rec. de cas. 581/2013, 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075/2013) y 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

E.- La entrada en vigor de las indicadas previsiones legales ha suscitado, sin embargo, diversas cuestiones. Una de ellas ha sido la eficacia en el tiempo de las sucesivas reformas derivadas de los artículos 23.5 LIS/1995, en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, 25.5 TRLIS/2004, 70.3 y 106.4 LGT/2003 , en cuanto a las facultades de comprobación de la Administración de cantidades pendientes de compensación o de deducción procedentes de ejercicios prescritos.

Había dos criterios teóricamente posibles de seguir: el formal de las actuaciones de comprobación o inspección, de manera que los nuevos preceptos resultaban aplicables a las actuaciones inspectoras iniciadas con posterioridad a la entrada en vigor de dichas leyes; y el criterio material, según el cual los preceptos son de aplicación solo a las bases negativas o cantidades compensables o deducibles que se generen en periodos posteriores a la vigencia de las referidas normas.

En la Jurisprudencia de esta Sala sobre dicha cuestión también pueden distinguirse dos posiciones.

  1. Inicialmente se inclina por el primero de los mencionados criterios: el formal o de procedimiento.

    Así resulta de las SSTS 20 de septiembre de 2012 (rec. de cas. 6330/2010) y 22 de noviembre de 2012 (rec. de cas. 4073/2011), e, incluso, de la sentencia 17 de enero de 2014 (rec. de cas. 3047/2011) que utilizan los siguientes argumentos:

    1. ) Argumento gramatical, puesto que la nueva norma ( art. 23.5 LIS) se declara literalmente aplicable a "cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

    2. ) La doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de irretroactividad de las leyes fiscales que se resume en la STC 182/1997, de 28 de octubre.

    3. ) Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998, al disponer que el nuevo plazo de compensación, de diez años -el anterior era de siete- se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el propio legislador daba efecto retroactivo a su previsión, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no [solo] a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

    4. ) La generación de bases negativas no determina "un derecho adquirido" a su compensación con bases positivas. De existir el derecho, se trataría a lo sumo de lo que en la Teoría General del Derecho se denomina "derecho eventual" o "expectativa de derecho", a la que resulta aplicable la doctrina del TC, en el sentido de que "la prohibición de retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas.

  2. La última jurisprudencia que contempla no las bases imponibles negativas sino, en general, compensaciones o deducciones generadas en ejercicios prescritos y, de manera concreta, precisamente, la regularización de deducciones o amortizaciones correspondientes a fondos de comercio tiene manifestaciones anteriores, como la STS de 5 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 5084/2011), pero se consolida en reiterados pronunciamientos de la Sala del año en curso.

    En la mencionada sentencia se señala que la Administración y el TEAC, en el caso resuelto, habían considerado que iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, respecto del ejercicio 2001, el 14 de septiembre de 2004, ya en vigor la LGT/2003 resultaba aplicable, conforme a su Disposición Transitoria Tercera, lo que disponía su artículo 106.4, encuadrado en el Capítulo II del Título III, relativo a las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", entre los que indudablemente se encontraba el inspector. Pero, se afirma que esta Sala no comparte tal criterio, pues, "insistiendo en lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto, nuestra doctrina, acerca de la retroactividad o irretroactividad de la norma tributaria y los derechos adquiridos, contenida en la Sentencia de Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), nos lleva a la conclusión de que en el ejercicio 2001, en el que se aplicó la deducción por la recurrente, hay que hacer uso de la legislación en tal momento vigente y ésta, [...]sólo establecía previsiones en relación con la compensación de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos (se insiste en que tales previsiones se extendieron a las deducciones en cuota, en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria ). De esta forma, en el año 2001, estamos ante a una situación análoga a [la] que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos. Por todo ello, se citan las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ) y 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ). La conclusión que ha de alcanzarse es que las cuotas declaradas como deducibles en los ejercicios prescritos (1996, 1997, 1998 y 1999), que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetada su aplicación en el ejercicio al que se refiere el presente recurso de casación (2001), sin que sea de aplicación el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ".

    La STS de 19 de febrero de 2015 (3180/2013) sigue el mismo criterio con invocación expresa del precedente. La parte recurrida alegaba que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resultaba de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantenía la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013, que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirmaba una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantenía que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Y este Tribunal responde que "ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43/1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración [...]".

    El artículo 106.4 LGT solo resultaba aplicable al ejercicio 2004 " toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003 [...]".

    Ya en 2006, la STS de 24 de mayo de 2016 (rec. de cas. 666/2015) y, precisamente respecto de deducción por amortización de fondo de comercio declara que no eran aplicables los artículos 66, 70.3 y 106.5 LGT con la siguiente argumentación: "El ejercicio liquidado es el 2002, por lo que no era de aplicación la Ley 28/2003, ni, claro está, los artículos invocados como infringidos en el motivo de casación, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. Tampoco estamos ante un supuesto de compensación de bases imponibles negativas, sino ante la deducción por amortización de un fondo de comercio, sin que sea correcta la cita de las sentencias del Tribunal Supremo, cuya jurisprudencia se dice ha sido desconocida por la Sala de instancia, pues en todos los casos se refieren a bases imponibles negativas. El art. 23.5 de la Ley 43/1995 , introducido por la ley 40/1998, modificado por la ley 24/2001, e incorporado como art. 25.5 al Texto Refundido de la ley de 2004, sólo y exclusivamente se refiere a bases imponibles negativas no a deducciones, por lo que tampoco es aplicable al caso que nos ocupa, debiendo estar a la antigua jurisprudencia de esta Sala sobre la materia. Un caso similar al que nos ocupa, como bien señala la parte recurrida, ha sido resuelto por esta Sala en su sentencia de 19 de febrero de 2015, rec. cas. 3180/2013 [...]", cuya literalidad se reproduce. "En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración".

    Por último, la STS de 30 de mayo de 2016 (rec. de cas. 453/2015), en relación con la deducción por amortización del comercio se pronuncia en los siguientes términos: " [...] debemos partir de que el ejercicio liquidado era el 2003, por lo que no era de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria, que entró en vigor en 1 de julio de 2004, no pudiendo por ello tomar en consideración los preceptos de la misma que según el recurso de casación se consideran infringidos. La precisión anterior resulta trascendente porque así como la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos dio lugar a la incorporación de un apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, luego objeto de nueva redacción por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la aplicación de deducción de cuotas de anteriores ejercicios, no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que extendió a las mismas el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar en el artículo 106.4 : "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales". Y es que teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, por tanto, como hemos dicho a partir del 1 de julio de 2004. Y si la Ley 58/2003 no resulta de aplicación al presente caso, tampoco resulta aplicable las sentencias de esta Sala que se citan en el recurso, pues todas ellas se refieren a compensación de bases negativas. Un caso similar al que nos ocupa fue resuelto por la Sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2015 (recurso de casación 3180/2013 ), en la que se dijo: QUINTO.- Surge, sin embargo, la cuestión relativa a la eficacia en el tiempo de la reforma legal producida por la Ley General Tributaria que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar. La parte recurrida alega que como la ley 58/2003, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004, y el art. 23.5 de la ley 43/1995 no resulta de aplicación al caso litigioso, ante el criterio que mantiene la Sala, en su sentencia de 5 de diciembre de 2013 , que desestimó el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado y confirma una sentencia de la Audiencia Nacional, en cuyo recurso se planteó idéntica cuestión referida a deducciones procedentes de ejercicios prescritos aplicados en el ejercicio 2001 en el sentido de que la novedad que supone el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, mantiene que respecto de las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 debe rechazarse de plano la infracción de los artículos invocados de la ley 58/2003, al no ser de aplicación. Ciertamente la referida sentencia rechaza el criterio sostenido por el TEAC de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, teniendo en cuenta la doctrina expuesta en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (cas. 4073/2011 ) de que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho. Ante esta doctrina, no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley , 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43 /1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos ( sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003 , 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005 ). En definitiva, la conclusión que ha de alcanzarse es que las deducciones originadas en ejercicios prescritos, que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetadas en el ejercicio 2003, con la consiguiente imposibilidad de su comprobación por parte de la Administración. En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003 " .

    Baste, pues, por reproducir una jurisprudencia que resulta bien clara para desestimar el presente recurso de casación. Así debe ser, siguiendo el hilo conductor que marca el auto de admisión, no siendo controvertidos los hechos, ha de recordarse que la recurrente presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y, posteriormente, en el año 2012, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, considerando no deducibles los "gastos financieros devengados" por unos préstamos participativos simulados, celebrados en los años 2005 y 2006, esto es en periodos ya prescritos, pero que producían efectos en el ejercicio 2007 no prescrito; hechos a los que es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003, puesto que como se ha puesto de manifiesto,"En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos".

    Como se ha indicado, la parte recurrente no extrae consecuencia alguna de que en este caso se trate de la aplicación de la Norma Foral 2/2005, pero ha de convenirse que ninguna relevancia cabe extraer de este dato respecto de la jurisprudencia vista y de su aplicación, en tanto que si bien la NF entró en vigor, disposición final vigésima, en 1 de julio de 2005, resultaba aplicable al ejercicio de 2005, primer año en el que se formalizó el préstamo, resultando similar al art. 106.4 de la LGT, el art. 102.2 de la NF. Mutatis mutandi cabe traer a colación lo dicho en situaciones similares referidas a la aplicación de la regulación común, "En cambio, la aplicación del art. 106.4 de la Ley General Tributaria al ejercicio 2004 ha de estimarse procedente, toda vez que el derecho a la deducción controvertida se ejerció al tiempo de realizarse la declaración del impuesto y, por tanto, cuando ya había entrado en vigor aquella ley, siendo determinante la fecha de devengo a estos efectos. En efecto, situando la ley el devengo del Impuesto sobre Sociedades en el último día del periodo impositivo, que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, al encontrarnos ante periodos impositivos que coinciden con el año natural, como el devengo del impuesto es el 31 de diciembre, ha de estarse a lo que dispone la Ley General Tributaria de 2003".

TERCERO

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. ) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia por remisión a la sentencia de esta misma Sección de 5 de febrero de 2015, (recurso de casación nº. 4075/2013).

  2. ) Declarar no haber lugar al recurso de casación n.º 4304/2020, interpuesto por NOVATESA, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Jacobo Gandarillas Martos, contra la sentencia nº. 39/2020, de 18 de febrero de 2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, pronunciada en el recurso nº. 692/2018, sentencia cuya confirmación procede.

* 3°) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

VOTO PARTICULAR

que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 1 de marzo de 2022, pronunciada en el recurso de casación nº 4304/2020.

Por medio de este voto particular, que formulo con total respeto hacia la posición de la mayoría de la Sala y Sección, expreso mi discrepancia con el fallo de la sentencia pronunciada por ésta, identificada arriba, y con la fundamentación que conduce a él. El voto coincide en lo sustancial con el presentado a la sentencia de la misma fecha, del recurso de casación nº 5317/2020. Aclaro que las continuas referencias que en el voto se contienen a la Ley General Tributaria deben entenderse hechas a la Norma Foral General Tributaria 2/2005, de Guipúzcoa, que experimentó un cambio por Norma Foral 1/2017, de 9de mayo, de reforma parcial de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa (BOG 12/05/2017), en sentido coincidente con el de la Ley 34/2015 para la LGT.

  1. Antecedentes y consideraciones previas.

    La tesis fundamental de la sentencia que ha llevado al fallo desestimatorio descansa, de un modo preponderante -casi se puede decir que exclusivo-, en la existencia de una jurisprudencia anterior que, como base común a todas sus resoluciones, aborda la posibilidad de comprobar actos, negocios, bases o deducciones afectados por la prescripción de la facultad de liquidación, pero que despliegan sus efectos en periodos que, ratione temporis, aún pueden ser objeto de determinación de la deuda tributaria.

    La consecuencia que deriva de la posición mayoritaria en este asunto es que la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 supuso un cambio normativo radical respecto de la que regía al amparo de la ley derogada: bajo la vigencia de ésta última, la de 1963, no era posible comprobar las bases, deducciones o datos correspondientes a los ejercicios afectados por la prescripción, ni siquiera a efectos de regularizar los no afectados por tal prescripción extintiva. A tales efectos, hemos declarado de modo constante y reiterado, en numerosas sentencias recientes que comienzan con la de 30 de septiembre de 2019 y se prolongan hasta nuestros días, que había que distinguir tres periodos distintos, en función de la legislación en cada momento vigente y que en el primero de ellos (el de los elementos, bases o negocios celebrados o producidos bajo la LGT de 1963, era inviable ese examen retrospectivo). La doctrina común de tal jurisprudencia actual se plasma en la siguiente enunciación:

    "[...] La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos [...]".

    1.1. Debo comenzar afirmando que no me parece que el mayor de los problemas dialécticos que la jurisprudencia precedente suscita en la sentencia objeto de la disensión sea el sustento argumental que aquella ofrece, pero hay que decir que, en contra de la posición principal conducente al fallo, no basta la referencia a esa jurisprudencia para desembocar necesariamente en ésta, atendido el hecho de que no es tan rectilínea, unívoca y clara como se pretende hacer ver y, también, que es la primera ocasión en que examinamos el problema referido al periodo que arranca con la entrada en vigor de la LGT de 2003 dentro del esquema innovador que supone el actual recurso de casación contencioso-administrativo.

    Por el contrario, el déficit que, desde el punto de vista lógico, me causa su lectura es la ausencia de razonamientos jurídicos autónomos y suficientes que expliquen las razones por virtud de las cuales ha de concluirse, a mi juicio sin apoyo normativo bastante, que la LGT 2003 prevé un régimen diferente en la materia y ha supuesto un cambio de modelo en lo que respecta a la posibilidad de indagar en los ejercicios cerrados o periodos culminados tras de su entrada en vigor, en oposición a lo que regía para los precedentes, consecuencia que, en mi opinión, se da por supuesta. Esa concreción final se expresa en el párrafo final del fundamento segundo, en que se hace una referencia al artículo 106.4 LGT que, según mi parecer, ninguna relación guarda con el caso, pues se refiere a los medios y valoración de la prueba administrativa, cuestión ajena a la que aquí se controvierte.

    1.2. El auto de admisión, a la hora de identificar las normas jurídicas sobre cuya exégesis se ha de debatir, desdeña la mención de artículos distintos del artículo 115 de la LGT vigente: "3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, debe ser interpretada, el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, (BOE de 18 diciembre), "LGT", 111 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, (Boletín Oficial de Guipúzcoa de 17 marzo), "NFGT", restricción que se produce sin perjuicio de que el Tribunal Supremo pueda acudir a otros preceptos para dilucidar el recurso y formar doctrina, bajo el principio iura novit curia. Pero es importante significar que, a la hora de precisar las normas en principio relevantes, debemos tomar en consideración (i) el artículo 9.3 de la Constitución, concretado en el régimen de prescripción contenido en los artículos 66 y siguientes de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 2003), en conexión con los artículos 24 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria; y 15 y 115.1 y 2 LGT 2003 (redacción originaria); (ii) el artículo 70.3 LGT/2003 (redacción originaria) -así como las normas forales correspondientes a ellas-. Al menos, de un modo patente, con el principio de seguridad jurídica -fundamento y causa de la prescripción extintiva-, reconocido como principio capital en el artículo 9.3 CE; y en el artículo 66 de la LGT, que regula la prescripción extintiva.

    1.3. La misma cuestión que ahora nos ocupa, si bien referida a la LGT anterior, ha sido resuelta a partir de la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso de casación nº 6276/2017, y reiterada en otras varias, cinco al menos, que se remiten a ella. Su doctrina, que ya ha sido reproducida más arriba, es la de que ha de tomarse como fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban.

    De este reiterado criterio, que hemos asumido como ponentes sin reserva ni reparo alguno, brota el reflejado en todas las sentencias de reciente factura: el de que, al resultar aplicable al caso la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, que además sucedieran en tiempo anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos.

    Sin embargo, considero que de tal afirmación no puede extraerse como desenlace, en modo alguno, el reconocimiento de lo contrario, esto es, una especie de avance o anuncio futuro de que, si tales actos, negocios u operaciones no fueran anteriores a ese momento, sino posteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, el criterio que debería seguirse al respecto sería el opuesto al que hasta ahora hemos adoptado. En ninguna de nuestras sentencias del periodo 2019- 2021 se da a entender que tal deba ser el fruto lógico del cambio normativo ni, obviamente, podría serlo, pues los hechos sometidos a enjuiciamiento en tales asuntos acotan las pretensiones, el recurso de casación mismo y, por ende, la doctrina que debe surgir, obviamente vinculada por los hechos del caso.

  2. Consideraciones sobre la interpretación del artículo 115 LGT , en su redacción originaria, aplicable al caso.

    La duda fundamental de este asunto, que la sentencia de la que ahora se discrepa despeja de un modo un tanto automatizado, reside en si en el periodo que media entre la entrada en vigor de la LGT actual y su reforma de 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) era posible aplicar ese principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación.

    Es la Ley 34/2015 la que introduce, por vez primera, de un modo claro, inequívoco y explícito, un nuevo régimen de comprobación "hacia atrás" de hechos acaecidos en el pasado respecto de sus efectos jurídicos en el presente, de suerte que no cabe considerarla como meramente interpretativa de la fórmula inicial de la LGT, puesto que la cambia radicalmente, haciéndola objeto de un drástico viraje. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori, que no es hasta la citada Ley 34/2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva, respecto de relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas.

    De hecho, la diferencia con el artículo 109 de la LGT de 1963 es casi inapreciable:

    Artículo 109 LGT 1963 .

    "Uno. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible".

    Artículo 115 LGT 2003 (texto original):

    "1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto".

    Por su parte, el artículo 111.1 NFGT, en la redacción original, establece cuanto sigue:

    "La Administración tributaria podrá comprobar e investigar cuantos hechos, actos o negocios jurídicos así como cualesquiera circunstancias, datos o documentos con ellos relacionados, que pudieran resultar relevantes para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias." (Redacción vigente desde el 1 julio 2005 hasta el 12 mayo 2017).

    Sin embargo, la fórmula introducida por la Ley 34/2015, experimenta un giro radical en relación con su precedente:

    Artículo 115 LGT 2003 (tras la reforma de la Ley 34/2015):

    "1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

    Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido".

    Art. 111.1 de la NFGT, tras la reforma de 2017

    "La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores, así como cualesquiera circunstancias, datos o documentos con ellos relacionados, que pudieran resultar relevantes para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 65.a) de esta Norma Foral, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 65 de esta Norma Foral que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 65 bis de esta Norma Foral, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

    En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 65.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido [...]".

    El designio evidente de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2017, en esta materia, no se detiene en el artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino que se complementa con la introducción de un nuevo artículo 66 bis que, en el anteproyecto, se intitulaba significativamente "imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar" -expresión, por lo demás, de indudable cuño jurisprudencial, pues está formalmente presente en la sentencia de 5 de febrero de 2015, recaída en el recurso de casación nº 4075/2013-, que fue sustituida en el proyecto de ley, por razón del dictamen del CGPJ, por la que actualmente se establece.

    En mi opinión, discrepante de la sustentada por la mayoría, interpretar que, respecto de hechos acaecidos entre 2004 y 2015, rige la Ley 34/2015, sería tanto como favorecer la aplicación retroactiva de la norma, en contra de la previsión de irretroactividad del Código Civil, justamente para limitar derechos del contribuyente.

    Del mismo modo, interpretar que una redacción anterior y distinta, la que se ha transcrito, en el texto originaria de la Ley 58/2003, habilita anticipadamente, avant la lettre, el ejercicio ilimitado en el tiempo, por la Administración, de la potestad de comprobación -cualquier cosa que esto signifique, si se la conceptúa de un modo desvinculado del mal llamado derecho a liquidar, es tanto como reconocer, en perjuicio de los contribuyentes, que aquélla goza de poderes y prerrogativas de gran fuerza, que no encuentran su fundamento en la ley positiva, sino en una interpretación de ésta que facilitan los Tribunales de justicia y que carece de sustento dogmático, ya se interprete desde el punto de vista gramatical, lógico, sistemático o, lo que es más importante, teleológico, exégesis que, además, robustece sin apoyatura la fuerza expansiva de los poderes de la Administración y debilita la posición jurídica de los contribuyentes.

    Dicho con otras palabras, la interpretación que ofrece la sentencia acerca del artículo 115 LGT, en su redacción primitiva, en relación con la versión acuñada en 2015, al periodo entre 2004 y 2015, fundada en esa pretendida imprescriptibilidad de la facultad de comprobación -la cual no puede negarse, pues figura de un modo explícito en la sentencia citada de 5 de febrero de 2015 y en las demás que la siguen- supone una aplicación retroactiva, por vía meramente hermenéutica, de una norma más gravosa para el contribuyente, surgida en 2015, pero que rige, según ahora interpreta la Sala, desde mucho antes, desde que entró en vigor la LGT de 2003.

    La transcripción literal de las dos versiones del precepto permite la conclusión de que, en su redacción primitiva, el artículo 115 LGT 2003 era sustancialmente coincidente con el tenor del viejo artículo 109 de la LGT de 1963, aunque la fórmula enunciativa contuviera alguna variación, irrelevante a los efectos que nos ocupan. En particular, ninguna previsión específica de la norma citada permite adivinar o anticipar el régimen futuro, que desde 2015, autoriza a la Administración para volver sobre el pasado e indagar hechos, actos o circunstancias acaecidas en un tiempo en que ya no pueden ser alterados, por prescripción extintiva, aun a efectos de gravar las consecuencias fiscales en ejercicios no afectados por la prescripción.

    El origen de esta figura de la imprescriptibilidad se encuentra en la indicada sentencia de 5 de febrero de 2015 (F.J. cuarto, 2):

    "[...] El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir .

    Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

    Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

    Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio [...]".

    Mi discrepancia con tal argumentación es radical y absoluta, máxime si se tiene en cuenta la circunstancia, no desdeñable, de que sólo unos meses antes, la misma Sala y Sección, con el mismo ponente, había alcanzado la solución opuesta, en la sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación nº 851/2013), también por unanimidad. Ello evidencia que la jurisprudencia en la materia ha sido, al menos, zigzagueante y voluble, teniendo en cuenta que la surgida a partir de 2019 no puede considerarse, en modo alguno, heredera de la que se acaba de transcribir, dada la diferencia de periodos a los que se refiere.

    Nuestra doctrina más reciente, confirmada en diversos asuntos, al situar el momento en que se detiene la comprobación de los actos o negocios celebrados en ejercicios prescritos en la fecha de concertación de éstos, nos lleva en este caso a los periodos 2008/09 y 2009/2010, y, por tanto, nos debería conducir al mantenimiento de nuestro reiterado criterio sobre la imposibilidad de verificar la realidad o legalidad de sucesos acaecidos antes de cernirse sobre ellos la sombra de la prescripción, si se parte de la base de que, como he tratado de argumentar, hasta la Ley 34/2015 no se alteró radicalmente el régimen legal de la prescripción ni la innovadora segregación, que en ella se instaura, de las facultades de comprobar y liquidar, como si fueran realidades distintas, por lo que el sistema no ha experimentado modificación con la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

    No parece apercibirse la Sala, además -no solo ahora, con la sentencia objeto de disenso, sino desde la peculiar sentencia de 5 de febrero de 2015 que se ha reproducido en ciertos pasajes- de dos quiebras en su argumentación -que serían tres si añadimos la sorprendente referencia a la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar-: la primera de ellas es que la prescripción extintiva es un instrumento fundamental al servicio de la seguridad jurídica, como valor constitucional y como principio rector, cuyo fundamento es la presunción iuris et de iure de abandono de la acción por parte del llamado a ejercitarla, en este caso la Administración pública, siendo así que asomarse a hechos o negocios sucedidos en ejercicios ya intangibles es alterar también la prescripción ganada, a no dudarlo, aun cuando no se vea alterada la situación tributaria que corresponde a tales ejercicios, porque la seguridad jurídica impone que tampoco puedan ser revisados hechos en que, con la ley en la mano, se confía en su intangibilidad por obra de la prescripción; en segundo lugar, o la segunda quiebra, reside en que, en la dogmática administrativa, por ende tributaria, la Administración pública no tiene más potestades que aquellas que la ley le confiere, no otras, de suerte que una facultad creada ex novo por la ley -al margen de la constitucionalidad y la adecuación al Derecho de la Unión Europea-.

    Es cierto que existen las llamadas potestades implícitas, pero hay que observarlas con cierta prevención y prudencia, máxime cuando se proyectan sobre una actividad administrativa predominantemente reglada, como es la tributaria, generadora por lo general de actos desfavorables o de gravamen para los ciudadanos -como de ordinario son los actos tributarios-. Pero, además, las potestades implícitas surgen por inferencia o decantación de otras explícitas o enunciadas en la ley de las que cabe suponer son semejantes, conexas o derivadas. Pero lo que no cabe es forjar, por vía jurisprudencial, una potestad exorbitante y nueva que no se halla reconocida en la ley y que, además, es más onerosa para los ciudadanos, con la base argumental del solo aserto que luce en la parte final del fundamento segundo, que comienza así: "[...] Baste, pues, con reproducir la jurisprudencia para desestimar el presente recurso de casación. Así debe ser, siguiendo el hilo conductor que marca el auto de admisión, no siendo controvertidos los hechos, le es de aplicación la legislación vigente, esto es la LGT de 2003".

  3. Referencia a dos votos particulares opuestos a la doctrina nacida a raíz de la sentencia de 5 de febrero de 2015(recurso de casación nº 4075/2013 ).

    3.1. La traída a colación del voto particular que presenté el 22 de diciembre de 2016, misma fecha que la sentencia recaída en el recurso de casación nº 3421/2015, posee la doble explicación de que, de una parte, siempre he sostenido lo que ahora mantengo, pues frente a una de las sentencias exponentes de la jurisprudencia, también del mismo ponente, ya manifesté mi discrepancia en el primer asunto en que pude formar Sala en esta Sección; de otra, que lo que entonces sostuve puede reproducirse como fundamento por remisión.

    "Nada habría sido más fácil y más coherente con mi postura en este asunto que haberme remitido in toto a las que considero acertadas y esclarecedoras reflexiones contenidas en el voto particular formulado por el Magistrado Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco a la sentencia de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso de casación nº 4075/2013, el cual ha sido luego reproducido, por remisión, en otras posteriores sustancialmente idénticas.

    Sin embargo, la versión que esta sentencia ofrece sobre la doctrina general permisiva que abrió la mencionada sentencia de 5 de febrero de 2015 en lo relativo a la imprescriptibilidad de la comprobación fiscal de actos o negocios celebrados en ejercicios prescritos, es puramente sintética, basada en la remisión extractada a lo que entonces se dijo en la primera. Siendo ello así, carece de sentido lógico que mi voto fuera también una mera remisión a lo que el mencionado magistrado, que no concurrió a la votación de este asunto, señalara en todas esas sentencias precedentes. Además, sobre el problema jurídico fundamental que, en lo relativo a la prescripción, late en esta materia -bajo la vigencia del artículo 66 de la Ley General Tributaria en la redacción aplicable al caso- puede afirmarse que ya se ha dicho todo, pero no todos lo hemos dicho.

    Mi discrepancia con lo razonado en el fundamento tercero es de orden sustantivo, porque considero que no cabe, por razones de seguridad jurídica, la declaración de fraude de ley de actos, negocios u operaciones celebrados no sólo en periodos ya afectados irremediablemente por la prescripción extintiva, sino distintos en el tiempo a aquellos que constituyen el objeto de la regularización.

    La disensión con el fundamento segundo es una consecuencia lógica inevitable de la anterior. En el razonamiento de la sentencia vertido en dicho fundamento -del que no es un aspecto irrelevante el orden en que se examinan las cuestiones suscitadas- se indica que "...con carácter previo al examen de los motivos del recurso, debemos analizar la concurrencia en este caso de los elementos configuradores del fraude de ley...", análisis que culmina con la apreciación de que "...en el caso enjuiciado, la reestructuración del Grupo A... en España se considera realizada en fraude de ley...".

    El orden seguido por la sentencia es perturbador, al condicionar dialécticamente la solución finalmente adoptada. Así, antes de analizarse si la sentencia vulneró los preceptos relativos a la prescripción, formalmente invocados por la mercantil recurrente en su primer motivo de casación, que debía ser de examen preferente (el artículo 64 de la LGT de 1963, vigente para el ejercicio 1997 en que se produjeron los negocios que la mayoría de la Sala reputa fraudulentos, en relación con el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE), la sentencia ya toma partido, pronunciándose sobre la cuestión de fondo, esto es, sobre si unos negocios jurídicos se celebraron o no fraudulentamente en dicho año 1997, lo que no hace sino prejuzgar el primer motivo antes de comenzar a abordarlo.

    Dicho en otras palabras, se reputa correcto el ejercicio de una potestad antes de dilucidar si era posible ejercitarla o no ratione temporis.

    Quiere ello decir que tal opción sistemática encierra una especie de petición de principio o círculo vicioso, puesto que antes de decidir si la Administración tributaria obró en el ejercicio de una potestad aún viva, esto es, que no había decaído abatida por la prescripción, se decide, con prejuicio para resolver tal capital cuestión, que su ejercicio fue materialmente correcto, dejando sin espacio vital el ámbito del primer motivo de casación formalizado. Se presupone, pues, que no hay prescripción antes de acometer el análisis del concreto motivo en que tal cuestión se alegó, con denuncia de la infracción de las normas pertinentes, lo que equivale a prejuzgar y predeterminar lo que se va a decidir al respecto.

    2) Las razones de mi discrepancia con el tratamiento dado al primer motivo de casación, el que versa sobre la prescripción y se remite a lo declarado en la repetida sentencia de 5 de febrero de 2015 a la que parcialmente hace referencia, son de un orden más sustantivo y material, pues afectan al núcleo mismo de lo examinado y revelan, es de decir, un desacuerdo de más hondo calado con lo declarado.

    Me centraré para ello en tres concretos puntos del razonamiento expuesto, pues en lo demás resulta pertinente acogerme a lo luminosamente escrito en el voto particular mencionado más arriba, opuesto a la mayoría en la sentencia de 5 de febrero de 2015.

    1. Resulta inexplicado, de forma incomprensible, el cambio de criterio jurisprudencial que experimentó la Sala, una verdadera mutación, entre el primeramente establecido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (recurso de casación nº 581/2013, asunto Hewlett-Packard ) y el que arranca de la tan citada sentencia de 5 de febrero de 2015, que supuso un cambio de rumbo diametral sobre su precedente, del que ésta ahora dictada es heredera.

      Hemos de recordar que la sentencia de 4 de julio de 2014 desestimó el recurso de casación entablado por la Administración del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) de 24 de enero de 2013, por considerar atinada la tesis sostenida en ella sobre la prescripción y sus límites a la comprobación, dada la prescripción extintiva acaecida, obstativa del intento de la Administración de examinar negocios jurídicos celebrados en ejercicios prescritos. Tal sentencia, adoptada por unanimidad, fruto pues de un consenso alcanzado sin límites ni objeciones, indica lo siguiente:

      "...La tesis sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -y cuyos datos y magnitudes han adquirido firmeza- para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios...".

      No obstante la rotundidad que evocan sus palabras, ese invocado "elemental principio de seguridad jurídica", piedra angular de aquélla decisión, al que directamente alude el pasaje transcrito, y esa "abierta contradicción con el instituto de la prescripción y sus efectos propios", no perduraron en el tiempo, puesto que el enfoque dado a la cuestión en la serie que encabeza la sentencia de 5 de febrero de 2015 y las que posteriormente la secundan no sólo se aparta de la doctrina previa, sino que adopta la solución justamente antagónica, situada en las antípodas de aquélla.

      Sin embargo, la única razón ofrecida como sustento de ese giro copernicano es ciertamente magra y se condensa en la expresión : "...el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos..." (el subrayado es del voto particular).

    2. No cabe concebir la existencia de potestades administrativas imprescriptibles, ilimitadas o exentas en su ejercicio del debido y plenario control jurisdiccional. Como muy bien señala el voto particular que inspira en buena parte éste que suscribo, no está sólo en juego el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución, encauzado a través del régimen legal de la prescripción ( artículos 64 y concordantes de la LGT de 1963 y, en la norma vigente, artículos 66 y siguientes de la LGT de 2003), sino también el de tutela judicial efectiva, si se tiene en cuenta que el recrudecimiento de las potestades de comprobación que el Tribunal Supremo apodera como virtualmente ilimitadas en el tiempo ensancha su esfera a costa de los derechos y garantías del contribuyente, así como debilita paralelamente las posibilidades de reacción frente a ellas por parte del comprobado, agravándose con el transcurso del tiempo. Piénsese, por ejemplo, en el limitado deber legal de mantenimiento en el tiempo de los libros, registros y documentos fiscales, que podrían hacer prueba frente de los hechos constatados por la Administración.

      Además de ello -y pese a su consagración en la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015- considero errónea la afirmación que contiene la sentencia de que el derecho a comprobar e investigar no prescribe nunca: primero, porque no se trata de un derecho, impensable en la Administración, a pesar a la dicción legal, sino de una potestad, que es algo diferente; segundo, porque la potestad de comprobar no tiene existencia propia ni finalidad autónoma, sino que es instrumental de la de determinar la deuda mediante liquidación, a cuyo resultado propende, y de la que resulta inescindible, pues se comprueba para liquidar y ésta facultad sí se somete al régimen de la prescripción, que igualmente debe afectar a aquélla; finalmente, porque es obvio que las potestades no prescriben en el sentido de que la ley las mantiene incólumes, pero sí lo hace su concreto ejercicio respecto de sujetos y objetos de comprobación, que es lo que aquí se dilucida, en tanto está afectado por el transcurso del tiempo, con los requisitos que la ley regula.

    3. Por último, es preciso aludir a otra fuente de discrepancia, no precisamente la menor. Se trata de la afirmación con que se culmina la motivación de la tesis principal de que "...lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".

      También en este punto me remito al voto particular al que he hecho constante alusión. Añadiré, por mi parte, que esa tesis adolece de ciertas flaquezas argumentales: la primera, que si ponemos a la legalidad frente a frente con la seguridad jurídica, la institución misma de la prescripción perdería por completo su razón de ser, porque no habría límite alguno a partir del cual el valor de la seguridad adquiriese la condición de prevalente; la segunda, que el propio ordenamiento nos ofrece la pauta para cerrar definitivamente los conflictos jurídicos por el transcurso del tiempo, ofreciendo la posibilidad de la prescripción extintiva de derechos y acciones, de suerte que la ley no sólo opta por otorgar prioridad a la seguridad jurídica frente a la legalidad -incluso frente a la justicia, que es valor superior a ésta-, sino que excepcionalmente aborda la posibilidad de invertir esa concordancia a través de instituciones sometidas a estrictas condiciones de utilización -la revisión de los actos firmes y consentidos, el recurso de revisión, etc.-; por último, porque la teoría expuesta alberga en su seno un sofisma, dado que sólo es dable conocer si un acto, negocio u operación es legal o no cuando hemos franqueado previamente la puerta de la comprobación que la aparición de la prescripción cerró antes.

      Ello significa, en suma, que la tensión o conflicto entre legalidad y seguridad jurídica que la sentencia opone como realidades antagónicas o inconciliables es más aparente que real, puesto que cuando la prescripción aparece no puede hablarse con rigor de actos legales o no, ya que la extinción del ejercicio de la potestad impide verificarlo [...]".

      3.2. Me remito a tales palabras como soporte de la discrepancia que sostengo. Entre otras razones, porque las sentencias inaugurales del nuevo criterio, a partir de la de 5 de febrero de 2015, adolecen de ciertos errores conceptuales, de cambios drásticos de tesis y de una, a mi juicio, inaceptable falta de motivación de tales cambios. No se puede abandonar un criterio jurisprudencial, cualquiera que sea, con la sola y voluntarista alusión a que "...[C]onsecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ) ..." como toda justificación de un giro radical.

      3.3. Por su parte, el voto particular del antiguo magistrado de esta Sala Sr. Huelin Martínez de Velasco a la mencionada sentencia de 5 de febrero de 2015, razona sobre las diferencias que le surgen con el parecer mayoritario y que, debido a su gran extensión, no procede ahora transcribir. Sí que considero de interés al caso, al menos, incorporar cuanto se afirma sobre la figura del fraude de ley -y su sucesor, el conflicto en la aplicación de la norma- y la relación de ambas instituciones con la seguridad jurídica y con la prescripción, porque complementan de un modo inmejorable cuanto querría señalar al respecto:

      "[...] CUARTO.- Hay fraude de ley en el ámbito tributario (en la terminología de la Ley General Tributaria de 1963 -artículo 24-; la vigente Ley de 2003 habla de conflicto en la aplicación de la norma -artículo 15-) cuando se realiza un negocio jurídico al amparo de una determinada norma (norma de cobertura) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la previsión tributaria (norma defraudada) que normalmente hubiera operado de haberse seguido los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado. En tales casos hay elusión fiscal, pero no engaño, ocultación ni evasión; simplemente, el hecho imponible no ha llegado a producirse o se ha manifestado en una forma fiscalmente más rentable debido a la impropia forma negocial elegida.

      Para hacer frente a estas situaciones elusivas, el legislador tributario, tanto el de 1963 como el de 2003, remite a la Administración a un expediente específico para que, con audiencia de los interesados, declare el fraude o el conflicto y liquide el tributo aplicando la norma eludida o defraudada (artículos 24.3 y 15.3 de las Leyes Generales Tributarias de 1963 y 2003, respectivamente).

      Se trata, por tanto, de un cauce singular y especial para recalificar jurídicamente los negocios realizados por los contribuyentes cuando producen el efecto expresado. Siendo así, y por lo dicho en los apartados anteriores de este voto discrepante, entiendo que no es posible declarar en fraude de ley actos y contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a ejercicios posteriores que no lo estén.

      Esta interpretación restrictiva de la posibilidad de declarar el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no resulta insólita en la doctrina de esta Sala. Basta recordar que hemos rechazado expresamente que la Administración pueda realizar una declaración de fraude de ley de forma tácita, al margen del procedimiento al que remite la ley, recalificando operaciones llevadas a cabo en periodos prescritos [véanse las sentencias de 9 de diciembre de 2013 (casación 2883/12, FJ 3º) y 19 de febrero de 2015 (casación 3180/13. FJ 4º)].

      La anterior conclusión se sustenta también en otras reflexiones adicionales. La primera consiste en que el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como el expediente en el que ha de ser declarado, constituyen una vía excepcional en la liquidación de deudas tributarias que, como tal, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva. Esta visión excluye acercamientos a la institución que amplíen indiscriminadamente su operatividad permitiendo reconsiderar negocios jurídicos concluidos hace décadas.

      Hay otros motivos para no admitir tales acercamientos. Para apreciar si un contrato o acto ha sido realizado en fraude de ley, la Inspección opera normalmente con indicios, admitidos como prueba en el ámbito tributario ( artículo 108 de la Ley General Tributaria de 2003; antes, 118 de la de 1963). Ello quiere decir que, para desvirtuar los hechos acreditados por la Administración a través de ese específico medio de prueba, el contribuyente debe operar mediante "contraindicios". A nadie se le escapa la dificultad que ello comporta, con el déficit de seguridad jurídica que conlleva. Se exige a los administrados que, frente a un negocio jurídico al que la Inspección de los Tributos no puso el menor "pero" (ni expresa ni tácitamente) en el plazo de prescripción, presenten transcurrido ya un largo periodo elementos fácticos que desdigan los hechos acreditados a través de los que, mediante enlaces precisos y directos propios de las reglas del criterio humano, se obtiene que el negocio jurídico llevado a cabo hace una década (en el caso enjuiciado) lo fue en fraude de ley. Creo que este escenario no sólo provoca que se tambalee la seguridad jurídica, sino que desconoce los ritmos y los tiempos en los que se mueve el mundo de los negocios. Por supuesto que hay que enfrentar las prácticas fraudulentas que persiguen exclusivamente el ahorro fiscal, pero hay que hacerlo en tiempo útil, en el señalado por el legislador, y no ampliando artificialmente el plazo de prescripción. Nuestra Administración tributaria está suficientemente dotada (ya quisiéramos los miembros del Poder Judicial poder decir lo mismo de los tribunales de justicia) como para exigirla que adapte sus tiempos y ritmos a los del mundo real, de la economía y de los negocios, y no a la inversa.

      Si ha prescrito la acción administrativa para reaccionar frente a una práctica fraudulenta y recalificarla en derecho, la seguridad jurídica pide que quede así. Es el tributo del artículo 9.3 de la Constitución. No me resisto a comentar el último párrafo del cuarto fundamento jurídico de la sentencia de que discrepo, en el que se dice: "Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella". Precisamente, la seguridad jurídica exige lo contrario. ¿Cuántos actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico quedan firmes por no haber sido recurridos en tiempo y forma y, sin embargo, a ningún tribunal se le ocurre afirmar que, en tales casos, haya que prolongar el plazo para recurrir a fin de evitar que se consagren situaciones ilegales?

      Dicho en otras palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el fraude de ley no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular situación, como entiendo han hecho mis colegas, el viejo aforismo: summun ius summa iniuiria [...]".

      3.4. Cabe añadir al sentido del voto particular recién reproducido en parte, que la materia sobre la que versa, el fraude de ley del artículo 15 de la LGT de 1963 y su expansivo sucesor, el conflicto en la aplicación en la norma - artículo 15 de la LGT 2003-, (normas equivalentes de naturaleza foral) discurren por el cauce, no de la comprobación -pues comprobar, según el Diccionario de la Real Academia Española, es confirmar la veracidad o exactitud de algo- sino en el de la calificación o, por mejor decir, de la recalificación. Ello significa que la amplia potestad que los tribunales hemos concedido a la Administración es un título habilitante para verificar o comprobar hechos, no para calificar o recalificar negocios jurídicos o poner en tela de juicio su validez o su carácter nulo, anómalo o fraudulento, pues la facultad atribuida al respecto no supone, ni siquiera de un modo laxo y extensivo, la práctica de comprobación alguna.

  4. Referencia a la reciente sentencia del TJUE (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, pronunciada en el asunto C-788/19 , que tiene por objeto un recurso por incumplimiento relativo a la declaración de bienes en el extranjero -modelo 720-, que establecía la imprescriptibilidad de la facultad de la Administración de gravamen de los bienes aflorados en la declaración o en declaración extemporánea o incompleta.

    La mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, que obviamente examina normas y situaciones diferentes a las que aquí son objeto de análisis y estudio, considero que proyecta un efecto interpretativo innegable en contra de la imprescriptibilidad de las facultades que la ley asigna a la Administración tributaria, lo que reforzaría la postura que en este voto particular se argumenta.

    A tal efecto, no parece necesario recordar con especial énfasis que la imprescriptibilidad -con atribución de preferencia del valor absoluto de la justicia frente al de la seguridad jurídica- está reservada, en los ordenamientos jurídicos de nuestro primer mundo, al ámbito penal y, dentro de él, a los delitos extraordinariamente graves, como los de lesa humanidad o genocidio ( art. 131.3 del Código Penal).

    Por tanto, crear una imprescriptibilidad, que equipara las conductas que debe comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura se cobije bajo el camuflaje que le otorga la artificiosa separación entre las potestades de liquidación y comprobación, bien podría considerarse, sin forzar las cosas, un desafuero o un exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad jurídica, atendida la evidente desproporción entre unos bienes jurídicos y otros, esto es, entre los bienes jurídicos cuya protección se confía en uno y otro caso al Estado.

    Es muy relevante la mención que a tal idea de imprescriptibilidad opone en la mencionada sentencia el Derecho de la Unión y, para alcanzarla, las limitaciones intrínsecas de los Estados Miembros en la persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto ni ilimitado, ni una aspiración que deba arrumbar los derechos de los contribuyentes. En tal sentido, señalan los puntos 38 a 41 de la sentencia (es cierto que a propósito de la imprescriptibilidad establecida en el artículo 39 de la Ley 35/2006, del IRPF):

    "[...] 38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la STJUE 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

  5. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

  6. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

    41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros [...]".

    El imperativo de la seguridad jurídica, como valor constitucional y como principio basal del derecho de la Unión Europea, no consiente la existencia de situaciones jurídicas abiertas, indefinidas o inciertas, lo que sucede cuando se atribuye a la Administración la posibilidad legal de volver sobre ellas a costa de la norma común sobre prescripción, que afecta también a los contribuyentes en el caso de que se pueda, sin límite temporal, revisar o corregir hechos o negocios acaecidos en un periodo que ya no se puede regularizar, potencialmente indefinido.

    Si ello es así, tampoco es adecuado ni conforme a derecho que la jurisprudencia acoja una interpretación expansiva de la norma, in malam partem, como la que efectúa la sentencia de la que discrepo, anticipando la previsión de imprescriptibilidad, que fue consagrada formal y explícitamente en 2015 (para Guipúzcoa, desde 2017, año en que fue dictada la Norma Foral 1/2017, de 9 de mayo, a que se ha hecho referencia anterior), llevándola en regresión al nacimiento de la ley, en 2004 (aquí de la NFGT de 2005), pues solo en el año citado fue reformada la ley para dar cabida formal a esa norma que otorga el extraordinario poder de la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar, desgajada conceptualmente de la potestad de establecer la deuda tributaria mediante liquidación, d la que aquella es meramente instrumental y vicaria, lo que no es posible llevar a cabo sin que sufra de modo irremediable el principio de seguridad jurídica.

    En consecuencia, a mi parecer y reiterando el respeto que merece la sentencia de la que disiento, el recurso de casación debió ser estimado, con anulación de la sentencia de instancia.

    Madrid, misma fecha de la sentencia a la que se opone este voto particular.

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