STS 2074/2016, 26 de Septiembre de 2016

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

F A L L O:

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Alberto Alfaro Matos, en nombre y representación de la entidad mercantil ARMADILLA S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de junio de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución, por ser conforme al ordenamiento jurídico.

Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición

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Notificada la anterior sentencia, por la representación de se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina que terminaba así:

(...) dicte en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, con imposición de las costas a la Administración

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La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el trámite de oposición al recurso de casación que le ha sido conferido, ha pedido:

(...) se dicte por el Tribunal Supremo resolución en la que se declare no haber lugar al mismo, inadmitiéndolo, con imposición de las costas a la recurrente

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Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 13 de septiembre de 2016.

Son datos relevantes para decidir el actual recurso de casación para la unificación de doctrina los siguientes:

1. - Por acuerdo de 4 de febrero de 2010 se practicó a la entidad ARMADILLA SLU liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, en el importe total de 178.732.,81 euros (139.813,45 de cuota y 36.919, 36 de intereses de demora).

   La causa de la misma fue haber considerado la Administración tributaria que la dotación efectuada al factor agotamiento durante ese ejercicio 2004 por la mencionada mercantil excedía de las cantidades y los límites previstos en los artículos 98 a 101 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo [TR/LIS 2004], porque en lugar del importe asignado a dicho concepto de 830.000 euros correspondía el inferior de 430.533,07 euros (lo que suponía un exceso de dotación de 399.466.99 euros y la necesidad de incrementar la base imponible en esta última suma.

   La explicación ofrecida en el mencionado acuerdo de liquidación sobre los criterios seguidos para llegar a ese exceso apreciado, expuesta aquí en sus ideas esenciales, consistió en lo que continúa.

   Que ARMADILLA SLU realiza dos actividades respecto del rachón procedente de sus canteras o minas: una primera consistente en el aprovechamiento de la materia prima mineral rachón; y una segunda concretada en el tratamiento o beneficio bien del rachón extraído por la propia empresa o bien del adquirido de terceros, lo que se realizaba en sus establecimientos de beneficio.

   Que según lo establecido en los 98, 1 y 3, del TR/LIS sólo la actividad de aprovechamiento, entendida como extracción del mineral, da derecho a dotar el factor de agotamiento, por lo que debían excluirse tanto las ventas de mineral procedente de adquisición a terceros como la actividad de tratamiento o beneficio del mineral propio.

   Que para el cálculo del factor agotamiento, en la opción del artículo 98.3 TR/LIS que había seguido la empresa, había de estarse al valor de los minerales extraídos por la propia empresa y autoconsumidos, lo que equivalía al coste de producción del mineral extraído que entraba en la planta de tratamiento, pero que se tomaría el valor mercado de los minerales extraídos por ser este más favorable para el obligado tributario.

   Y que la determinación de la dotación máxima admisible, de acuerdo con esa opción del artículo 98.3 del TR/LIS 2004 seguida por la empresa, había de efectuarse tomando en consideración estos elementos: Base imponible previa a la dotación del factor agotamiento (BIpv), Dotación máxima del factor agotamiento (FA); y Base imponible resultante de añadir al resultado contable de explotación la corrección correspondiente al factor de agotamiento; y aplicando para dicha determinación el llamado cálculo circular (BI).

2. - ARMADILLA SLU planteó reclamación económico-administrativa frente al anterior acuerdo de liquidación anterior y le fue desestimada por resolución de 30 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAR).

   En sus fundamentos de derecho abordó y rechazó estas dos cuestiones planteadas por la sociedad reclamante: la formal que sostenía que la Inspección de los Tributos había sobrepasado el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones; y la sustantiva que combatía el incremento de base imponible que había sido efectuado por el concepto factor de agotamiento.

   Esta última cuestión la decidió confirmando los criterios contenidos en la liquidación que antes se ha resumido.

3. - El proceso de instancia fue iniciado por ARMADILLA SLU mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAR que acaba de mencionarse y fue desestimado por la sentencia que es objeto del actual Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina.

   Esta sentencia abordó esas mismas dos cuestiones, referidas al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento y al cálculo de la dotación asignada al factor agotamiento, y también les dio una respuesta contraria a las pretensiones de la accionante.

El Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que aquí ha de enjuiciarse ha sido interpuesto por ARMADILLA SLU y combate el rechazo que la sentencia recurrida decidió respecto de esas dos cuestiones que antes han sido apuntadas.

En lo que hace a la primera, referida a la falta de derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 2004 por haber sido incumplido el plazo de duración aplicable al procedimiento de inspección, se invocan como sentencias de comparación, cuyas decisiones serían contradictorias con la contenida en la sentencia de instancia, estas dos sentencias dictadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo: la de 24 de enero de 2011 dictada en el recurso de casación núm. 5990/2007 ; y la de 8 de octubre de 2012 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 5114/2011 .

Respecto de la segunda cuestión, concerniente al llamado "cálculo circular" seguido por la Administración para la determinación de las dotaciones asignadas al factor de agotamiento, se cita como sentencia de contraste la número 2171, de 20 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (en el recurso 1300/2009).

La sentencia recurrida, respecto de cada una de esas dos cuestiones, justificó su respuesta contraria a las tesis de la sociedad recurrente en los términos que seguidamente se exponen.

1. Sobre la referida al incumplimiento de los plazos se expresó así (en su FJ tercero):

   La primera cuestión que la parte plantea, es la relativa al incumplimiento de los plazos de duración del procedimiento inspector, alegando que éste se inicia el 3 de febrero de 2009, y finaliza con la notificación del acuerdo de liquidación, el 15 de febrero de 2010, manifestando la actora su discrepancia con los días de dilación que se le imputan.

   En el acta, se hace constar que son imputables a la entidad 28 días de dilación, entre el 18 de septiembre de 2009 y el 16 de octubre de 2009, por retraso en la comparecencia para la que había sido previamente citado y el TEAC confirma este cómputo.

   La resolución del TEAC combatida expone que, en Diligencia de 16 de julio de 2009, se aplazaron las actuaciones hasta el 18 de septiembre de 2009, a las 9.30 horas, fecha en la que no compareció el representante del obligado tributario, que lo hizo el siguiente 16 de octubre.

   La actora sostiene que efectivamente el 16 de julio, se había fijado una nueva comparecencia para el 18 de septiembre siguiente, sin que en dicha fecha se le exigiera la aportación de ninguna documentación ni se le citara para cumplimentar ningún trámite ni se le advirtiera de las consecuencias del incumplimiento ni de la trascendencia que de ella pudiera tener para el normal desarrollo del procedimiento.

   Afirma, que, sin embargo, el 28 de julio de 2009, y sin una convocatoria previa, se incoaron dos Diligencias, en una se recoge el único dato con trascendencia para la regularización, el coste de producción del rachón y en ninguna de ellas se hace la mas mínima mención a la comparecencia prevista para el 18 de septiembre o que quedase algo pendiente para ese día.

   Afirma que siempre existió una fluida comunicación con la Inspección, como lo prueba la existencia de dos Diligencias de 16 de octubre de 2009, que se producen sin una formal convocatoria o requerimiento previo. En una de ellas, consta que el compareciente aporta la escritura de apoderamiento de Hermenegildo que había sido pedida el 34/03/2009 (sic) aunque sin precisar una fecha para su entrega y respecto de la que, la Inspección nunca recordó su falta ni su necesidad . En la otra, la Inspección le advierte de su incomparecencia de 18 de septiembre de 2009 y las consecuencias que ello arrastra.

   Invoca la actora que, de forma automática e ignorando el mandato del artículo 3.1 segundo párrafo de la Ley 30/1992 , que ordena respetar los principios de buena fe y de confianza legitima, se le ha imputado una dilación de 28 días que considera improcedente, y dado que las actuaciones iniciadas el día 3 de febrero de 2009 deberían haber finalizado el 3 de febrero de 2010, y sin embargo, lo fueron el 15 de febrero de 2010, entiende no interrumpida la prescripción en relación al ejercicio 2004, lo que, a su juicio, ha provocado la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del referido ejercicio.

   No es compartido por la Sala este criterio, pues con independencia de que, no se discute que el flujo de las relaciones con la Inspección haya sido fluido durante el procedimiento, ello no obsta para que la parte cumpla estrictamente con su deber de comparecer ante la Inspección cada vez que haya sido citado, o en caso de imposibilidad, la necesidad de comunicar las razones o poner en conocimiento de esta lo que considerare oportuno.

   Por el contrario, analizadas las Diligencias, se comprueba como la Inspección, en la primera de ellas, le advierte de forma genérica sobre las consecuencias que la falta de comparecencia, en su caso, le puede deparar, lo que ha sido considerado correcto por el Tribunal Supremo, sin necesidad de que dicha advertencia sea reiterada en cada una de las Diligencias realizadas.

   La propia actora reconoce la existencia de una válida citación para comparecer el día 18 de septiembre y no ofrece explicación alguna de su no comparecencia. La existencia de otras Diligencias intermedias, para las que no había sido previamente citado, no invalida la comparecencia del día 18 de septiembre, pues si así fuera, se habría hecho constar expresamente.

   La Sala no pone en duda que, quizás en base a una "excesiva confianza", en este caso, la actora no se percató de la vigencia de la citación para el día 18 de septiembre, y compareció, no obstante, de motu propio el 16 de octubre, aun cuando no había sido citado en esa fecha.

   Pues bien, a la vista del curso de las actuaciones descritas, no se aprecia vulneración de los principio invocados, sino que más bien, parece haber existido un despiste por parte de la actora en su no comparecencia del día 18 de septiembre, sin ofrecer la debida explicación.

   Por tanto, estima la Sala que la Administración ha obrado correctamente al imputarle los 28 días de dilación, y por ello debe desestimarse este motivo de impugnación

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2. En lo que hace a la cuestión de fondo, delimitó la distinta posición que sobre ella defendían ambas partes litigantes con estas declaraciones (en el FJ cuarto):

   La cuestión de fondo discutida tiene relación con las dotaciones al factor agotamiento.

   Según consta en el expediente, la entidad realizó en el año de comprobación la actividad de extracción y beneficio de pizarra, y en su declaración del ejercicio 2004, practicó una corrección al resultado contable por disminuciones por factor agotamiento. La entidad optó por dotar el factor agotamiento, según la modalidad prevista en el artículo 98.3 del TRLIS, entendiendo que la dotación debe girar sobre la totalidad de las actividades realizadas (aprovechamiento y tratamiento o beneficio), y que, a los efectos del limite del art. 98.3, es el importe de la base imponible previa a dicha reducción, por lo que no procede efectuar el cálculo circular.

   El criterio de la Inspección ratificado por el TEAC, por el contrario, consiste en considerar que, el valor de los minerales sobre el que se puede aplicar el factor agotamiento, es el que figura contabilizado al terminar la extracción y transporte hasta la planta de tratamiento (coste de producción de la actividad de aprovechamiento del rachón o pizarra), y que para determinar el importe máximo que resulta fiscalmente deducible, por la dotación al factor agotamiento, hay que hacer un cálculo matemático circular, ya que la base sobre la que el mismo se calcula se ve, a su vez, afectada por el importe que la reduce, por lo que se incrementa la base imponible por los importes dotados y no deducibles fiscalmente por el concepto "factor agotamiento".

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   Luego, invocó lo ya resuelto por la propia Sala de la Audiencia Nacional en varias sentencias anteriores y trascribió la de 26 de abril de 2012, dictada en el recurso 2002/2009 ; también declaró que el criterio de dichas sentencias había sido confirmado por este Tribunal Supremo y citó a este respecto la STS de 7 de febrero de 2013 (dictada en el recurso de casación núm. 658/2010 ), que así mismo transcribió en parte.

   Y con esa base concluyó lo siguiente:

   La identidad de los supuestos analizados con el enjuiciado en el presente recurso, con la única salvedad de la ley aplicable, que en el presente supuesto es el artículo 98 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el TRLIS, en lugar del artículo 112 de la Ley 43/1995 , obliga a la desestimación de la presente demanda, y sin que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, que la parte ha aportado, y en la que se mantiene un criterio distinto, pueda ser tenida en cuenta por esta Sala de justicia, por cuanto se trata de un Tribunal al que no estamos sometidos por una relación jerárquica, al contrario de lo que sucede con la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo

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El recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si esta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.

En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada del Tribunal Supremo ( SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y éstas son principalmente las dos que continúan.

Por un lado, la doble finalidad que le corresponde: asegurar el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; y realizar, también, la función nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico que es propia de toda casación, fijando la solución correcta o doctrina legal sobre la cuestión controvertida. Y, por otro, su significación de remedio procesal excepcional o subsidiario en relación con el recurso de casación común.

Ampliando la significación de esta última nota, debe decirse que este recurso revela la preocupación por ampliar los mecanismos de defensa del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

La vulneración de este principio, como cualquier otra infracción del ordenamiento, se puede hacer valer a través del recurso de casación común, pero hay asuntos que tienen vedado este último recurso. Para Éstos últimos, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye precisamente una herramienta de salvaguarda del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; es decir, a esos litigios se les permite, al exclusivo efecto de tutelar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, un remedio procesal que por regla general tienen excluido para cualquier otra infracción jurídica.

Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos fundamentos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: que (1) existan de fallos contradictorios y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.

La STS de 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 , es una muestra bien expresiva de esa jurisprudencia, y se expresa así:

(...). El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.

Así pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste

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Esos elementos de coincidencia que resultan necesarios encarnan lo que una reiteradísima jurisprudencia viene denominando el requisito de la triple identidad, esto es, de la identidad subjetiva, objetiva y causal.

Y en lo que más particularmente hace a la identidad objetiva, debe decirse que está referida a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas; y éstas han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el derecho que haya sido aplicado.

Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).

Desde los presupuestos anteriores el actual recurso de casación para unificación de doctrina no puede ser acogido por estas dos razones.

La primera es la falta de coincidencia entre el concreto caso enjuiciado por la sentencia aquí recurrida y las dos sentencias dictadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso de casación núm. 5990/2007) y 8 de octubre de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5114/2011) que han sido invocadas respecto de la cuestión referida al plazo de duración aplicable al procedimiento de inspección.

Y la segunda es que, con independencia de la semejanza que pueda existir entre el litigio decidido por la sentencia de instancia y el que fue resuelto por la sentencia número 2171, de 20 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (en el recurso 1300/2009), no es de apreciar las infracción que resulta necesaria para que pueda prosperar el recurso de casación para la unificación de doctrina.

La falta de coincidencia o identidad entre el concreto caso enjuiciado por la sentencia aquí recurrida y la Sentencia de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 5990/2007 , resulta de lo que se expresa a continuación.

1. Las premisas fácticas del concreto litigio decidido por este fallo se describen en su FJ cuarto así:

   «A la vista del anterior panorama dialéctico, no resulta posible resolver el debate haciendo abstracción de la situación fáctica que aconteció en el supuesto enjuiciado, por lo que seguidamente pasamos a describirla, subrayando los hitos relevantes para despejar la incógnita que las partes nos proponen:

   1. ) Las actuaciones inspectoras se prolongaron durante un plazo que superó los veinticuatro meses que constituyen el máximo contemplado por el legislador, previa ampliación justificada. Se iniciaron el 4 de abril de 2000 y concluyeron el 4 de julio de 2002.

   2. ) Deben descontarse 47 días porque el «Deportivo» reconoce una dilación que le es imputable entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002.

   3. ) La información tributaria solicitada a las autoridades fiscales de los Países Bajos fue recibida por la Administración española el 22 de junio de 2001, 147 días después de que se hubiera remitido la solicitud de información el 26 de enero de 2001.

   4. ) Esa solicitud y la recepción de la información recabada fueron comunicadas al «Deportivo» en diligencias de 28 de febrero de 2001, por lo que respecta a la primera, y de 19 de diciembre de 2001, en lo que atañe a la segunda, haciendo notar esta última que la información recibida no fue toda la interesada (páginas 24 y 25 del acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen a este pleito).

   5. ) Ambas partes admiten que durante esos 147 días se produjeron actuaciones inspectoras formalizadas en diferentes diligencias.

   6. ) El acta en disconformidad incoada al «Deportivo», A02 número 70531676, está fechada el 12 de marzo de 2002.

   7. ) Finalmente, la liquidación derivada de la misma se aprobó el 25 de junio de 2002, siendo notificada el 4 de julio siguiente.

   El anterior relato justifica que demos la razón al «Deportivo» y neguemos al referido lapso temporal de 147 días la condición de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras. En realidad, la interpretación de la Administración, avalada por la Audiencia Nacional, legitima una ampliación efectiva de ese plazo máximo».

2. En su FJ quinto expone la regulación normativa que toma en consideración en lo relativo a la duración que han de tener las actuaciones de inspección, como también en el alcance que ha de darse a la noción "interpretación justificada".

   Se expresa en los siguientes términos:

   «Para explicar tal desenlace hemos de recordar que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [ artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción del Real Decreto 136/2000].

   Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

   Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

   Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "interrupción justificada", que alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de obtener datos relevantes para su continuación, habida cuenta de su finalidad, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar con las pesquisas ("justificada"). Esta visión explica el contenido del artículos 31 bis, apartado 1, del Reglamento general de la inspección de los tributos , cuando en sus tres letras se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos e informes [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal [letra b)] y a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse en su actuación por causa de fuerza mayor [letra c)].

   Siendo así, parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

   Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la que

   la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse

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   Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente.

   Llegados a este punto y antes de proseguir con nuestro discurso, podemos rechazar la tesis del «Deportivo» sobre la ilegalidad del artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos , que anuda precisamente a la circunstancia de que, autorizando a continuar con las actuaciones no obstante su interrupción justificada, permite burlar la previsión legal y extender la duración del procedimiento más allá del tiempo constituido por los veinticuatro meses señalados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

   Ya hemos visto que no es así. El propio club recurrente reconoce que la Inspección puede seguir trabajando durante el plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras, aunque limite su alcance a lo ya actuado».

3. En su FJ sexto explica las concretas razones que, desde los datos fácticos apreciados y los criterios anteriormente sentados sobre lo que ha de entenderse por "interrupción justificada", determinan que haya de aceptarse que las actuaciones inspectoras finalizaron cuando ya había concluido el plazo máximo de duración legalmente previsto para las mismas.

   Efectúa al respecto estas declaraciones:

   Pues bien, a la vista de la anterior doctrina y teniendo en cuenta el relato realizado en el fundamento cuarto, claramente se constata que la tesis de la Administración, amparada por la Audiencia Nacional, choca con la finalidad de la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

   Se ha de reparar en que las actuaciones, cuya duración fue legítimamente ampliada hasta el plazo máximo de veinticuatro meses, se iniciaron el 4 de abril de 2000 y en que la recepción de la información interesada a las autoridades tuvo lugar el 22 de junio de 2001, 147 días después de que fuera pedida (el 26 de enero de dicho año), dentro, pues de aquel plazo máximo.

   También se ha de tomar en consideración que el acta de inspección se incoó el 12 de marzo de 2002; por lo tanto, sin que hubiere expirado el repetido plazo máximo y a la vista de los datos suministrados desde los Países Bajos. De igual modo, venció en ese periodo el término para formular alegaciones al acta (2 de abril de 2002).

   No obstante y sin que mediara ninguna otra incidencia, el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 25 de junio de 2002, notificándose el 4 de julio siguiente, esto es, una vez que ya habían transcurrido más de veinticuatro meses desde la notificación del inicio de las actuaciones.

   De lo anterior se obtiene que durante los 147 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Países Bajos la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando cerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación.

   Además, debe subrayarse que entre la fecha en que llegaron tales datos (22 de junio de 2001) y aquella en la que se levantó el acta de inspección (12 de marzo de 2002) transcurrieron casi nueve meses.

   Así, cabe concluir que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe (el plazo para formular alegaciones expiró el 2 de abril de 2002 y la liquidación se aprobó el 25 de junio, más allá del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de 1986) no cabe imputarlas a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades neerlandesas o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias.

   En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez, recibida, la Administración dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el artículo 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

   Entenderlo de otro modo supondría tanto como legitimar una segunda ampliación de ese plazo máximo, al socaire de una interrupción justificada por la solicitud de información tributaria a otros países, cuando no fue esa la razón que realmente motivó el exceso temporal, por lo que resulta improcedente excluir del cómputo el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada.

   Según ya hemos apuntado, esta Sala debe rechazar una interpretación de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que convierta este supuesto en un subterfugio para ampliar, de forma inmotivada y en contra de su jurisprudencia [ sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 4º), 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4 º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º)], aquel plazo máximo, porque se estaría subvirtiendo el mandato legal contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

   Consecuencia de todo lo anterior es que en el caso contemplado no se ha de prescindir de los 147 días que se consumieron en la recepción de la información tributaria recabada a la administración de los Países Bajos. De ello resulta que cuando se notificó al «Deportivo» la liquidación tributaria, el 4 de julio de 2002, había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto, al haber transcurrido más de dos años y 47 días desde su comienzo el 4 de abril de 2000.

   Por consiguiente, en virtud de los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter, párrafo segundo, del Reglamento general de la inspección de los tributos , no cabe entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar sino en la fecha en que se notificó la liquidación tributaria, momento (4 de julio de 2002) en el que se había producido tal efecto en relación con las retenciones por rendimientos del trabajo personal anteriores al 4 de julio 1998, al ser aplicable en este caso el plazo de cuatro años.

   Por consiguiente, tratándose de períodos de liquidación mensuales, prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe de las retenciones devengadas hasta mayo de 1998, puesto que el plazo para autoliquidar estas últimas concluyó el 20 de junio de 1998.

   Como el recurso de casación ha sido admitido únicamente en relación con las liquidaciones de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero, junio y julio de 1998, debe declararse prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar los meses de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero de 1998

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4. La comparación de lo que antecede con los hechos y razones que desarrolla la sentencia aquí recurrida para rechazar el incumplimiento del plazo máximo de duración por parte de la Inspección de los Tributos, reseñados en el anterior FJ tercero de esta sentencia, pone de manifiesto esa falta de coincidencia que antes ha sido señalada.

   Una falta de coincidencia que debe ser constatada porque son muy diferentes las situaciones fácticas enjuiciadas por una y otra sentencia: (a) en esa resolución de contraste constituida por la STS de 24 de enero de 2011 se rechaza excluir del cómputo temporal unas dilaciones de la Administración que estaban carentes de justificación porque no respondían a la necesidad de contar con la información que con anterioridad había sido recabada de las autoridades fiscales de otro Estado (al haber acaecido dichas dilaciones después de recibida esa información), ni tampoco a una actuación complementaria que hubiese sido realizada a resultas de dicha información; y (b) mientras que en la sentencia recurrida el rechazo de exclusión en el cómputo temporal que es declarado válido está referido a unas dilaciones únicamente imputables a la sociedad recurrente por haberse retrasado en una comparecencia a la que había sido previamente citada.

En cuanto a la falta de identidad entre el caso resuelto por la sentencia de 8 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 5114/2011 ), y el caso decidido por la sentencia aquí recurrida, debe señalarse lo que continúa.

El recurso de casación para la unificación de doctrina invoca y transcribe de esa segunda resolución de contraste sus FFJJ séptimo y octavo, cuyo contenido es el siguiente:

(...).- Aplicado esta doctrina que acabamos de extractar al caso que nos ocupa, debemos empezar por señalar algunos datos de contenido fáctico que resultan del expediente:

- Desde el 18 de enero de 2001 se realizaron diversas Diligencias; en la Comunicación del Inicio de Actuaciones de Inspección (folio 5 del expediente) se habla, tras la cita del artículo 29 de la ley 1/98 y de que no se computaran dilaciones imputables al contribuyente, de que "la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados ó la no aportación de los documentos requeridos, podrá considerarse dilación imputable al contribuyente".

- En diligencia numero 11 de fecha 21 de Septiembre se piden las facturas de mobiliario adquirido en los años 1986 y 1987 que son amortizados como gasto en los años 1996 a 1999. Se aplaza la visita hasta el día 3 de Octubre.

- En la Diligencia de 3 de Octubre se dice que se aportan los documentos requeridos en la anterior diligencia y que se proceden a concretar los puntos discrepantes de la comprobación.

- No obstante, en la Diligencia 13, de 5 de Noviembre, manifiesta el contribuyente que no encuentra las facturas requeridas el día 21 de septiembre por lo que se hace constar que hay una dilación imputable hasta esa fecha de 33 días.

- Posteriormente se realizan más Diligencias, hasta la numero 17 y se dicta el Acta de Disconformidad A02 70496030 en cuyo folio 5, y con ocasión de los gastos de amortización, se dice que no se admiten como gastos deducibles los gastos de mobiliario diverso del hogar familiar.

Sobre esta base, y aplicando la doctrina de esta Sala a la que nos referimos en el Fundamento Jurídico anterior resulta que, las consecuencias extraídas por la sentencia recurrida no son conformes con la doctrina emanada de esta Sala del Tribuna(l) Supremo puesto que, cuando se levantó el Acta de fecha 21 de Septiembre de 2001 no se fijó fecha para la aportación de las facturas (y se limitó a señalar la fecha de la siguiente diligencia); además esa demora de 33 días no parece que tuviera ningún efecto relevante pues luego se levantaron otras cinco actas hasta el día 10 de Diciembre de 2001 sin que nunca se volviera a hablar en ellas de las facturas de mobiliario solicitadas, resultando que al final, en la liquidación, no se admitió la deducción de los gastos de mobiliario pero no por la falta de las facturas que se habían solicitado, sino porque los gastos de mobiliario de un hogar no eran deducibles.

Por todo ello no parece acorde con el criterio de esta Sala, imputar el retraso de 33 días a la empresa recurrente, pues concurren los siguientes tres elementos fundamentales derivados de la doctrina de la Sala: no se fijó un plazo en la diligencia en la que se requería la aportación de documentación; la demora no impidió a la administración continuar sus tareas de investigación (pues en la diligencia intermedia de 3 de Octubre se trabajó en relación a los puntos discrepantes de la comprobación); finalmente, la documentación requerida, y que dio lugar a la imputación de la demora, no era necesario para la resolución final de la cuestión pues resultaba que los gastos a que se refería, no eran deducibles, con independencia de lo que aquella acreditara.

(...) .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso en relación a los impuestos y ejercicios que mencionamos en el Fundamento Jurídico Tercero cuya cuota no alcanza la cifra de 18.030,36 € y, a la vez, la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina en todo lo demás, por lo que procede, por tanto, la estimación del recurso, sin hacer imposición de costas ni en casación, ni en la instancia

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La comparación de lo anterior con lo que se razona en el FJ tercero de la sentencia recurrida permite también constatar que en uno y otro fallo son diferentes las situaciones de hecho y los fundamentos que se toman en consideración para, respectivamente, descartar en el caso de la sentencia de contraste la existencia de una dilación imputable al interesado y sí apreciarla en el caso enjuiciado por la sentencia recurrida.

Así, en la sentencia de contraste no se declara el incumplimiento de la obligación de comparecer en una fecha concreta y determinada y se declara que la documentación cuya aportación dio lugar a la imputación de demora no era necesaria para la resolución final que fue dictada; mientras que en la sentencia recurrida sí se aprecia el incumplimiento de la citación para comparecer en un preciso día y no se contiene ninguna afirmación o declaración sobre que esa comparecencia realizada con posterioridad careciese de trascendencia o no fuese necesaria para la resolución que finalmente fue dictada.

En lo que se refiere a la sentencia número 2171, de 20 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (en el recurso 1300/2009), ha de confirmarse lo que antes se ha dicho de que, con independencia de la semejanza que pueda existir entre la situación apreciada y enjuiciada por dicha resolución judicial y la situación juzgada por la sentencia recurrida, no es de apreciar las infracción que resulta necesaria para que pueda prosperar el recurso de casación para la unificación de doctrina.

Debe añadirse que así ha de ser considerado desde el momento en que la solución aplicada por la Audiencia Nacional en el fallo aquí recurrido al litigio que fue seguido en la instancia debe considerarse jurídicamente correcta, por haberse acomodado a la doctrina que este Tribunal Supremo ha sentado sobre los puntos controvertidos en la sentencia de 7 de febrero de 2013 (casación 658/2010 ), que reitera, a su vez, el criterio ya manifestado en la anterior STS de 22 de octubre de 2012 (casación núm. 5432/2010 ).

Es de reiterar a este respecto lo que sobre idéntica cuestión ha razonado en su fundamento de derecho tercer la reciente sentencia núm. 1014/2016, de 9 de mayo de 2016, dictada por esta misma Sala y Sección en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2119/2014, que se expresa así:

Sobre el segundo de los extremos que suscita el recurso, el relativo al cálculo de la dotación al factor de agotamiento, existe contradicción doctrinal entre los pronunciamientos enfrentados, pues ambos tratan de la misma cuestión, en relación con distintos sujetos en idéntica situación (sociedades dedicadas a la explotación minera), llegándose a soluciones contradictorias: la recurrida sostiene que la dotación máxima no puede ser superior a la base imponible una vez practicada la reducción que la dotación supone, mientras que la de contraste, que aplica la tesis de la compañía recurrente, resuelve que el tope está representado por la propia base imponible, sin disminución alguna.

Pues bien, la doctrina correcta es la que se contiene en la sentencia impugnada, constatación que conduce a la desestimación del recurso.

Así se obtiene da la jurisprudencia de esta Sala: pueden consultarse las sentencias de 22 de octubre de 2012 (casación 5432/2010 , FJ 4º; ECLI:ES: TS:2012:6727); 7 de febrero de 2013 (casación 658/2010, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2013:678); 30 de abril de 2013 (casación 5151/2010, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:1990); 16 de mayo de 2013 (casación 4812/2010; FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:2671) y 16 de febrero de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3257/2014, FJ 3º; ECLI:ES:TS:2016:556).

En la primera de ellas hemos razonado en los siguientes términos:

"El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la "base imponible" sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de "base imponible previa" y de lo que la Administración denomina "cálculo circular".

(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen "decididamente estimulante". En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación "factor de agotamiento", en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio "la dotación" por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace [la compañía recurrente] entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, "en su caso". En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o "fiscales", se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de "reducción" se refiere a "la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión "base imponible previa", es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la "base imponible previa" y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación".

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Procede, pues, de conformidad con todo lo que ha sido razonado, desestimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por ARMADILLA SLU, así como la imposición a ésta de las costas causadas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de cuatro mil euros.

Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.