STS, 16 de Febrero de 2016

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 21 de mayo de 2014 , que contiene el siguiente fallo: «Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Don José Luis Ferrer Recuero, en nombre y representación de la entidad mercantil FÁBRICA DE PIZARRAS MORMIAU-CASAYO, S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2011, desestimatoria del recurso de alzada nº R.G. 3966/10, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 12 de mayo de 2010, que a su vez había desestimado la reclamación nº 32/403/09, formulada contra el acuerdo de liquidación de 14 de mayo de 2009, practicado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.».

Notificada la sentencia, se presentó escrito de 7 de julio de 2014 por la representación procesal de la sociedad Fábrica de Pizarras de Mormiau-Casayo, S.A., interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando su admisión y el trámite legal oportuno, dictándose en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, con imposición de las costas a la Administración.

La Administración General del Estado, por escrito de 25 de septiembre de 2014, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 14 de diciembre de 2015, se señaló para votación y fallo el 26 de enero de 20146, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 8 de febrero de 2016 la presente sentencia pasa a la firma a los Excmos. Sres. que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección

Antecedentes

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 21 de mayo de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 224/2011 , en el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2011, desestimatoria del recurso de alzada núm. R.G. 3966/10, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de 12 de mayo de 2010, que desestimó la reclamación núm. 32/403/09, formulada contra el acuerdo de liquidación de 14 de mayo de 2009, practicado en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2003 y 2004, por importe de 443.686,66 euros.

Naturaleza del recurso de casación para la unificación de doctrina y doctrina de la sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la ley jurisdiccional , se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [ STS , Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 5037/2003, de 15 de julio de 2003 (rec. 10058/1998 ) ECLI:ES:TS:2003:5037].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la ley jurisdiccional ).

Por ello, como señala STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 2548/2004, de 20 de abril de 2004 (rec. 4/2002 ) ECLI:ES:TS:2004:2548, «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta».

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 1340/2005, de 3 de marzo de 2005 (rec. 2505/2000 ) ECLI:ES: TS:2005:1340, señalando que «Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone.».

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

Decisión de la sala

El análisis de la sentencia de 21 de mayo de 2014 , objeto de recurso, y de las que se aportan como contraste: STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 5398/2000, de 1 de julio de 2000 (rec. 6871/1995 ) ECLI:ES:TS:2000:5398, y, STSJ de Castilla y León, Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid, de 20 de diciembre de 2012, 2171/2012 , pone claramente de manifiesto que, aun cuando los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas sentencias puedan ser parangonables y susceptibles de contradicción, sin embargo, la doctrina que contiene la sentencia combatida es precisamente la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta sala.

Así, y como hemos señalado, la cuestión en torno a la dotación del factor de agotamiento de las empresas dedicadas a la extracción de pizarras, distinguiendo entre la actividad de la extracción y la de comercialización de los productos derivados de dicho mineral, declarando que, se ha de concluir que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, de forma que, si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento, pudiendo disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas, ha sido objeto de constante y reiterada jurisprudencia por parte de esta sala en las siguientes sentencias: STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 6727/2012, de 22 de octubre de 2012 (rec. 5432/2010 ) ECLI:ES:TS:2012:6727; STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 678/2013, de 7 de febrero de 2013 (rec. 658/2010 ) ECLI:ES:TS:2013:678; STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 1990/2013, de 30 de abril de 2013 (rec. 5151/2010 ) ECLI:ES:TS:2013:1990; y, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª,. 2671/2013, de 16 de mayo de 2013 (rec. 4812/2010 ) ECLI:ES:TS:2013:2671, coincidiendo su argumentación jurídica con la que subyace en la sentencia impugnada:

PRIMERO .- "Magnesitas" combate la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 364/07 , relativo a liquidaciones tributarias por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 a 2002. Después del auto dictado por la Sección Primera de esta Sala el 3 de marzo de 2011 , el debate ha quedado reducido en esta casación a los ejercicios 2000 y 2001.

La Audiencia Nacional, avalando el criterio de la Administración, considera improcedente la forma en que la mencionada sociedad aplicó el factor de agotamiento en el régimen fiscal de la minería para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades en los ejercicios cuestionados.

El recurso de casación se sustenta, en esencia, en la infracción del artículo 112 de la Ley 43/1995 . "Magnesitas" (i) discute la determinación del concepto de aprovechamiento, (ii) polemiza sobre si para fijar la base de la dotación de materias autoconsumidas se debe atender al coste de producción o al valor de venta de material, y, por último, (iii) debate cómo se fija el límite máximo del factor de agotamiento en relación con la base imponible del impuesto.

SEGUNDO .- Comenzando por la primera de las quejas y para fijar la noción de "aprovechamiento" a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero, no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977, llamada de Fomento de la Minería, cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de explotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

En lo que se refiere a las medidas fiscales de fomento, la sección primera del capítulo II, del título III, ordenó algunos beneficios de esa naturaleza (libertad de amortización en activos mineros durante diez años -artículo 26- y reducción hasta un 95 por 100 de determinados impuestos -artículos 27 y 28-), permitiendo en la sección segunda deducir de la base imponible del impuesto sobre sociedades las cantidades destinadas a dotar el factor de agotamiento, con el compromiso de invertirlas en el plazo de diez años desde el cierre del ejercicio en que se practicase la dotación (artículos 32.1 y 36.1 ).

Limitaba la propia Ley en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a "las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas 'el aprovechamiento' de uno o varios de los siguientes recursos [...]".

En contra de la interpretación que la recurrente pretende del término "aprovechamiento", hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que "explotar" consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 .

Llegados a esta conclusión y, por ello, una vez cerrada la vía de discusión suscitada por la entidad recurrente, resultan irrelevantes las referencias o las citas a precedentes administrativos, cualquiera que sea su sentido, pues el debate se encuentra ya zanjado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Lo expuesto sólo nos puede conducir a la desestimación de este primer motivo de casación.

TERCERO .- El segundo motivo del recurso discute el valor que debe incorporarse a la base para determinar el importe del factor de agotamiento. En síntesis, "Magnesitas" sostiene que debe ser tenido en cuenta el valor en venta del material, mientras que la Administración tributaria y la sentencia discutida sostienen que el dato a tomar en consideración es el coste de producción.

Recordemos que el artículo 112 de la Ley 43/1995 establecía que:

"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas. [...]".

El precepto recogió, en sustancia, las particularidades tributarias que introdujo la Ley 6/1977, completadas por su Reglamento de desarrollo, por lo que, en contestación a parte de la queja formulada por "Magnesitas", debemos descartar cualquier reproche por las referencias que la sentencia impugnada hizo a esa Ley y a su Reglamento. Como veremos, en nada afectan a la decisión del litigio.

Esta misma queja ha sido ya planteada ante esta Sala, rechazándose en la sentencia ya citada de 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 4º), en la que, tras considerar acertados los argumentos de la Sala de instancia, añadíamos que las consideraciones efectuadas por la actora "-no muy claras- en torno a los costes de producción y precio de venta, pero que, aun cuando puedan ser respetables teóricamente, no alcanzan respuesta concreta alguna que acredite que el método de la Inspección hubiera sido lesivo o contrario a derecho, ya que el único norte de su argumentación viene condicionado por el señalado prejuicio de única actividad".

No está de más realizar algunas puntualizaciones para iluminar las anteriores reflexiones sobre esta cuestión. Si lo que se discute es el valor del mineral que ha sido tenido en cuenta para la determinación del factor de agotamiento, podemos afirmar que el criterio de la Administración y de la Sala de instancia fueron los correctos:

(1º) En primer lugar, conviene tener presente que la base imponible del impuesto sobre sociedades, ex artículo 10.3 de la Ley 43/1995 se determina, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, previsión que obliga a partir de los criterios utilizados por las normas contables. Pues bien, siguiendo los criterios de contabilización y las normas de valoración contempladas en la parte quinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008, se constata que su apartado tercero establecía que los bienes comprendidos en el inmovilizado material debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Idéntico criterio valorativo contemplaba el apartado trece para las existencias. En consecuencia, no cabe negar que el de coste de producción sea un criterio fiscalmente adecuado para fijar el valor del mineral, en orden a calcular el importe del factor de agotamiento.

(2º) En segundo término, ya hemos señalado que el factor de agotamiento está vinculado al concepto de aprovechamiento y que la jurisprudencia ha limitado el aprovechamiento a la labor extractiva, descartando los efectos que las posteriores actividades productivas, industriales o comerciales pueden tener sobre el material obtenido y sobre el valor de los bienes resultado del proceso económico. Si nos atuviéramos al precio de venta, estaríamos distorsionando la verdadera naturaleza y el alcance que hemos establecido para el binomio "aprovechamiento-factor de agotamiento".

(3º) Finalmente, se ha de tener en cuenta que, cuando el apartado 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 se refiere a «aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, [permitiendo] optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación», en ningún caso está diciendo que deba ser tenido en cuenta para el cálculo del factor el valor "en venta" de los minerales, sino el "de los minerales vendidos", noción perfectamente compatible con el «valor de producción» de los minerales que finalmente fueron enajenados, incluidos los autoconsumidos en el proceso de transformación.

Los razonamientos expuestos, igual que en la anterior queja, nos llevan a desestimar esta segunda.

CUARTO .- El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la «base imponible» sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de "base imponible previa" y de lo que la Administración denomina "cálculo circular".

(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen "decididamente estimulante". En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación "factor de agotamiento", en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio «la dotación» por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace "Magnesitas" entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, «en su caso». En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lage data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o "fiscales", se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de "reducción" se refiere a "la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión «base imponible previa», es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la "base imponible previa" y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

Lo dicho nos lleva al rechazo de este tercer motivo de casación y, con él, al de la totalidad del presente recurso.

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Costas

En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.