STS, 1 de Julio de 2010

En el procedimiento de apremio seguido por la Unidad de Recaudación de la Delegación de Salamanca de la Agencia Tributaria contra la entidad PEOPLE SALAMANCA EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL S.L., por varios débitos tributarios procedentes de Actas de Inspección, y una vez declarada fallida la mencionada sociedad, el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación citada dictó acuerdo en fecha 22 de marzo de 2001 declarando a los administradores D. Camilo y D. Florian responsables subsidiarios de las deudas tributarias de dicha sociedad, correspondientes a los conceptos intereses de demora del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996, de dos sanciones graves referentes al mismo Impuesto y de una sanción simple por un importe total de 33.542.563 ptas. (201.594,86 #).

El acuerdo se fundamentó en los artículos 37 y 40.1, párrafos primero y segundo, de la Ley General Tributaria y en el artículo 14, apartados 1º y 3º del Reglamento General de Recaudación .

Contra dicho acuerdo D. Camilo interpuso directamente reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, siendo suspendida la ejecución de las sanciones con efectos de 27 de abril de 2001.

El TEAC, en resolución de 6 de junio de 2002 (R.G. 3057-01), acordó desestimar la reclamación.

D. Camilo promovió recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del TEAC de 6 de junio de 2002 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 3 de marzo de 2005, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Camilo contra la resolución del TEAC de fecha 6 de junio de 2002 a la que la demanda se contrae, que anulamos en parte a fin de que por la Dependencia de Recaudación se proceda a revisar, conforme a la Ley 58/03, las infracciones que fueron sancionadas conforme a la Ley 25/95 con el 145% y 150%, sin que en ningún caso el importe que resulte pueda superar el tope del 145% y 150% fijado por la resolución impugnada. Sin costas".

Contra la citada sentencia el Sr. Camilo preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación,. que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante la Sala, desarrollándose, después, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por al representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de junio de 2010, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida destaca con carácter previo que cuando el artículo 40.1 de la

L.G.T., en su redacción dada por la Ley 10/85, de 26 de abril, regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las personas jurídicas lo hace en los siguientes términos: "1.- Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas...".

En el presente supuesto consta en el expediente administrativo: A.- Que la administración de la sociedad deudora "PEOPLE SALAMANCA, EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL, S.L." estaba encomendada al actor, entre otros, quien fue nombrado en su cargo el 25 de enero de 1.994 por medio de la Escritura de Constitución de la Sociedad, no constando hubiera cesado en dicho cargo en la fecha en que se dictó el acuerdo de derivación. B.- Que dicha empresa resulta desconocida en el domicilio fiscalmente declarado y sus últimas declaraciones presentadas por IVA e IRPF (retenciones) en el ejercicio 1.997, fueron negativas con importe cero en cada trimestre, por lo que su actividad terminó en el ejercicio 1.996, donde si se presentan las correspondientes declaraciones de IVA e IRPF, sin que figure haya sido disuelta y liquidada y C.-. Que de las actuaciones inspectoras se desprende que la empresa People Salamanca ETT dejó de ingresar dentro de los plazos reglamentarios una deuda tributaria de 19.352.927 ptas., lo que constituye una infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 79 de la LGT en la redacción dada al mismo por la Ley 25/95, de 20 de julio, y por la que se le impuso una sanción de 28.284.577 ptas.

Así las cosas y como quiera que de las Actas de la Inspección, a la que el actor dió su conformidad, salvo en lo relativo a las sanciones, razón por la que ahora y a tenor de lo dispuesto en el artículo 61.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no puede impugnar los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho, lo que en el presente supuesto no ha acontecido, se desprende que en relación con el tributo y ejercicio considerados, la conducta de People Salamanca ETT fue tipificada como infracción tributaria grave, al dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados una deuda tributaria de 19.352.927 ptas., de las cuales

9.978.511 ptas. proceden de cuotas de IVA repercutidas y no ingresadas y el resto 9.374.415 pesetas responden a minoración de las cuotas declaradas como deducibles, bien por tener su origen en operaciones inexistentes y el resto por no responder a conceptos deducibles o no estar acreditada su deducibilidad, dado que los administradores no actuaron con la diligencia exigible a un ordenado comerciante, pues su conducta omisiva fue la causante de la comisión de la infracción tributaria, por lo que la Sala considera suficientemente acreditado tanto el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 40.1 de la LGT como el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la responsabilidad subsidiaria, --no realizar los actos necesarios que fueron de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas o consentir el incumplimiento de las obligaciones tributarias por quienes de ellos dependían--, quedando obligados como responsables subsidiarios al pago de la totalidad de la deuda tributaria, comprensiva a tenor de lo dispuesto en el artículo 58 de la LGT de las cuotas, intereses de demora y sanciones que procedan.

Por tanto la Sala considera suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 40.1 de la LGT, tanto en su párrafo 1º como 2º, --que no resultan incompatibles, como la actora entiende-- y de los presupuestos de hecho que determinan el nacimiento de la responsabilidad subsidiaria, y que de forma pormenorizada se recogen en el acto de derivación de responsabilidad, pues es obvio que por una parte el proceder descrito en las actas deja bien claro la concurrencia de una conducta omisiva en los administradores, suficiente para aquellas infracciones cometidas con posterioridad al 26 de abril de 1.985, como es el caso, ya que éstos o no realizaron los actos necesarios que fueron de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas o consintieron el incumplimiento de las obligaciones tributarias por quienes de ellos dependían, y por otra, ha quedado acreditado el cese de actividad en el ejercicio 1.996 de la empresa People Salamanca, Empresa de Trabajo Temporal, coincidiendo con la adquisición del inmovilizado material efectuada por la empresa People Trabajo Temporal, Empresa de Trabajo Temporal.

En cuanto al argumento de falta de notificación de las providencias de apremio al deudor principal, que motivan la nulidad de la declaración de fallido y de la declaración de responsabilidad del administrador, destacar que constan en el folio 188 del expediente de gestión que la Administración intentó en fechas 18 y 19 de febrero de 1.999 la notificación personal a la entidad People Salamanca Empresa de Trabajo de las providencias de apremio exigidas después al actor, resultando ambos intentos fallidos; igualmente figura en el folio 190 el intento infructuoso de notificación con fecha 25 de marzo de 1.999 en el domicilio de la empresa "People, Empresa de Trabajo Temporal S.A.", por lo que se procedió a su publicación en el B.O.P. y en el Tablón de anuncios de la Delegación o Administración de la A.E.A.T. correspondiente al último domicilio, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, lo que se verifica en el BOP de 14 de abril de 1.999, y mediante la exposición en el tablón de anuncios de la Delegación de Salamanca desde el día 30 de marzo de 1.999 hasta el 27 de abril de 1.999, cuyas copias figuran obrantes en los folios 195 y 196 del expediente, por lo que ninguna tacha de ilegalidad cabe imputar a la referida notificación de las providencias de apremio al deudor principal, debiendo desestimarse dicho motivo.

Por lo que respecta a la extensión de la responsabilidad en relación a las sanciones destacar que no deja de ser un tanto problemática dicha cuestión habida cuenta que el artículo 37.3 de la Ley General Tributaría tras la modificación realizada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, excluye, con carácter general, a las sanciones, pero también lo es que el artículo 40.1 de la Ley General Tributaría ha permanecido, tras dicha modificación, sin variación alguna. La manera de conciliar ambos preceptos, desde nuestro punto de vista, pasa por entender que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general, pero si en supuestos concretos como el que ahora nos ocupa, que es un supuesto de responsabilidad por infracción y consecuentemente por la sanción, como parte integrante a tenor del artículo 58 de la LGT de la deuda tributaria, de cuya totalidad responden los administradores en el caso de infracciones tributarias graves. Entenderlo de manera contraria supondría desnaturalizar el sentido del artículo 40, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el artículo 40.1 párrafo 1º de la LGT, en el que el administrador en caso de infracción simple sólo responde de las sanciones.

Finalmente, debe señalarse que en el momento actual se encuentra en vigor la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya disposición transitoria cuarta apartado 1º dispone que "Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".

En el supuesto enjuiciado y por lo que a las sanciones respecta, consta que las deudas procedían de una sanción simple y de dos sanciones graves referentes al IVA de 1.996, de dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria,... " (Arts. 77 y 79 de la LGT, en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/95, de 20 de julio ) y que fueron sancionadas con multas que van del 120 al 150%, desglosadas del siguiente modo: 50% sanción base general (art. 87.1 ); 75% por el IVA repercutido y no ingresado en plazo (Art. 88.3 ); 30% por resistencia, negativa, obstrucción; por utilización de medios fraudulentos, 20 ó 25% dependiendo de que sea por llevanza incorrecta de los libros de IVA con omisiones superiores al 15%, o, por el empleo de facturas que reflejan operaciones inexistentes; y ocultación de datos del 25% en el primer y segundo trimestre y del 20% en el tercer trimestre.

En la Ley 58/03, los artículos 191 y 192 tipifican las infracciones tributarias que la anterior L.G .T. tipificaba en el artículo 79 a) y b), calificando la infracción de muy grave cuando se utilicen medios fraudulentos, considerándose como tales conforme al artículo 184.3 .a), las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, entre cuyas anomalías se encuentra tanto el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad, como la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la omisión de operaciones realizadas... cuando la incidencia de dicha circunstancia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción y b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% y ambas se graduarán incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de ... perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 187 de la Ley, que establece un incremento mínimo de 10 puntos y máximo de 25 puntos, por lo que entendemos que la aplicación de dicha Ley resulta más favorable respecto de las infracciones que fueron sancionadas con el 145% y 150%, no así las sancionadas conforme al 125% y 120%, por lo que las primeras deberán revisarse y calcularse conforme a la nueva Ley 58/03, sin que el importe que resulte pueda en ningún caso superar el tope del 145 y 150% fijado por la Ley 25/95 .

Los motivos de casación que invoca el recurrente frente a la sentencia recurrida son, en síntesis, los siguientes:

1. Al amparo del artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, en relación con el artículo 88.1, letra c) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia la infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales por vulneración del principio de igualdad y del derecho a la tutela judicial efectiva. Se denuncia en esencia la vulneración de los citados derechos por la sentencia impugnada pues el fallo es diferente a otros dictados por la Sala en supuestos idénticos sin justificación.

2. Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídicos aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate:

1) Infracción del artículo 37 de la Ley General Tributaria en correlación con lo previsto en los artículos 38 y 40 de la citada Ley y el artículo 14 del Reglamento General Recaudación .

2) Infracción de los artículos 127 en concordancia con el artículo 105 de la Ley General Tributaria lo que motiva la nulidad de derecho de la declaración de fallido y del procedimiento de derivación de responsabilidad.

1. En desarrollo de su primer motivo de casación, dice la recurrente que la sentencia recurrida ha vulnerado el principio a la igualdad puesto que el fallo dictado se encuentra en abierta y radical discrepancia con la sentencia dictada el 15 de junio de 2000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, referida a hechos y situaciones idénticas, y sin fundamento jurídico alguno que justifique tal discrepancia o que permita siquiera conocer la existencia de razones para la adopción de un pronunciamiento opuesto al expresado hasta el momento.

Así, en la sentencia recurrida el Fundamento Jurídico Sexto señala: "Por tanto la Sala considera suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 40.1 de la LGT, tanto en su párrafo 1º como 2º, --que no resultan incompatibles, como la actora entiende--...".

Por el contrario, la Audiencia Nacional sostuvo en la sentencia de 15 de junio de 2000 (Ponente Sr. Castillo Badal) que la derivación de responsabilidad por infracción y sanciones tributarias a los administradores --artículo 40.1, párrafo 1º -- sólo es viable en el supuesto de que la persona jurídica continúe en su actividad, pues al permanecer la persona jurídica responsable como sujeto pasivo principal de la infracción, tal derivación conserva su razón de ser, dado su carácter subsidiario.

La discrepancia entre la sentencia impugnada y la de 15 de junio de 2000 es clara y en ella no se justifican las razones o argumentos en los que se basa el cambio de criterio interpretativo. Tal carencia de motivación comporta la calificación de la sentencia impugnada como arbitraria y, con ello se viola también el derecho a tutela judicial efectiva.

La conclusión de este primer motivo es que la sentencia recurrida ha incurrido en vicio de nulidad toda vez que se ha resuelto el objeto del proceso con vulneración del derecho de igualdad ante la ley --artículo 14 de la CE-- por resultar del fallo una decisión contraria a otras anteriores; por el mismo órgano; en supuesto idéntico; llegando a resultados contrarios; sin que se exponga en ella argumento justificativo alguno de tal cambio de resultado. Además, ese modo de proceder resulta arbitrario y comporta indefensión a la recurrente conculcando el artículo 24 de la CE . La estimación de este motivo debe llevar a casar y a declarar la nulidad de la sentencia recurrida y la declaración de no ser conforme a Derecho el acto recurrido, pues, al haber cesado la entidad PEOPLE SALAMANCA ETT en el desarrollo de su actividad, sólo cabe exigir a los administradores la responsabilidad en virtud de lo dispuesto en el artículo 40.1, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria, precepto que hace recaer sobre la Administración la prueba de la existencia de "mala fe" en el administrador, sin que en el supuesto que nos ocupa se haya acreditado este extremo por lo que procede anular el acuerdo de derivación.

2. Dice el recurrente que uno de los requisitos necesarios para que pueda vulnerarse el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley es el de la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal no sólo la identidad de Sala sino también la de Sección al considerarse las distintas Secciones como órganos jurisdiccionales con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación judicial de la ley.

Pues bien, la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 15 de junio de 2000, recurso núm. 71/1996, de la que fue Ponente el Magistrado D. Ramón Castillo Badal, fue dictada por la Sección Segunda de la Sala, mientras que la sentencia aquí recurrida ha sido dictada por la Sección Séptima. Se comprende bien así que la divergencia de criterio expresada por las dos Secciones es fruto de la libertad de apreciación de cada órgano jurisdiccional en el ejercicio de su función juzgadora y consecuencia de una diferente ponderación jurídica de los supuestos sometidos a su decisión y no de un cambio de criterio puramente arbitrario, carente de fundamentación suficiente.

Por otra parte, no es dable olvidar que el órgano jurisdiccional no se encuentra permanentemente vinculado por sus propios precedentes, sino que puede modificar su criterio de forma motivada, siempre que lo haga con arreglo a una motivación fundada en términos de generalidad y no se trate de un cambio arbitrario de criterio con motivo de un caso determinado. Y en el caso considerado el criterio consolidado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a la hora de interpretar el artículo 40 de la LGT es el sostenido en el caso de la sentencia aquí recurrida y no en el precedente invocado por la parte recurrente de la sentencia de 15 de junio de 2000 de la Sección Segunda dictada en el recurso 71/1996 .

1. En desarrollo de su segundo motivo de casación, por infracción del artículo 37 de la LGT y 14 del Reglamento General de Recaudación, dice el recurrente que en la sentencia impugnada la Sala concluye que la responsabilidad alcanza a las sanciones, conclusión que alcanza a pesar de reconocer que el artículo 37 de la Ley General Tributaria, tras la modificación realizada por la Ley 25/1995, excluye con carácter general a las sanciones.

El recurrente cree que con tal decisión se infringe lo previsto en el artículo 37 de la Ley 230/1963 en relación con lo previsto en los artículos 38 y 40.1 de la citada Ley .

La Audiencia Nacional, en sentencia de fecha 21 de diciembre de 2000 (rec. 845/1998 ), ha sostenido que "... la vigente redacción del art. 37.3, de la Ley General Tributaria dispone: «La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones>>, tanto se trate de responsabilidad solidaria, como de responsabilidad subsidiaria. En consecuencia, las sanciones incluidas en las liquidaciones cuyo descubierto y declaración de fallido fueron objeto del pertinente procedimiento, se han de excluir de la deuda tributaria derivada".

La sentencia cuya casación se pretende modifica el criterio de la Sala sin explicar o razonar los motivos en los que se basa en una cuestión idéntica a la que nos ocupa, vulnerando con tal actitud lo previsto en los artículos 14 y 24 de la Constitución, lo que se deja señalado a los efectos oportunos.

Las sanciones son personalísimas y sólo pueden recaer en el sujeto infractor, lo que permite llegar a la conclusión de que en este supuesto la responsabilidad nunca alcanzará a la sanción. Además, dicho criterio es el mantenido por el Reglamento General de recaudación, pues en su artículo 14.3 se establece que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria".

La conclusión de este segundo motivo es que la sentencia recurrida ha infringido las normas del ordenamiento aplicables -- artículo 37 de la LGT y 14 del RGR-- en los que se dispone que la responsabilidad, cuando es subsidiaria, excluye las sanciones. Para derivar la sanción la Administración deberá de proceder a probar la participación del responsable en la comisión de la infracción, lo que equivaldría a probar que es el causante de la misma o bien colaborador, en cuyo caso se aplicaría el artículo 38 de la LGT y no el 40.1, alcanzando en ese caso la responsabilidad a la totalidad de la deuda tributaria, incluida la sanción.

2. Con anterioridad a la reforma operada en la L. G.T. 230/1963 por la Ley 25/1995 el art. 37.1 decía: "La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente".

La Ley 25/1995 modificó la redacción del apartado tercero del art. 37 de la L.G.T. 230/1963, que pasó a disponer que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones ".

La nueva redacción dada al entonces art. 37.3 de la L.G.T. por la Ley 25/1995 fue el resultado, sin duda, de las directrices emanadas del Tribunal Constitucional que, en su sentencia de 12 de mayo de 1994, al fallar sobre la responsabilidad tributaria en tributación conjunta por el IRPF, declaró que la responsabilidad no podía extenderse al ámbito de las sanciones, toda vez que el principio de la personalidad de la sanción (art. 25 CE ) es enteramente aplicable al ámbito del Derecho administrativo sancionador.

El último inciso del art. 37.3 hizo renacer la discusión existente acerca de la exigibilidad de las sanciones a quienes ostentaban la condición de responsables.

La polémica se avivó a raíz de la aparente contradicción entre el art. 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, y los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, relativos a la responsabilidad solidaria y a la responsabilidad subsidiaria, tal como fueron redactados por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que modificó el régimen sancionador tributario.

El art. 38.1 disponía que "responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboraren en la realización de una infracción tributaria El texto del art. 38 de la L.G.T., antes de su reforma por la Ley 10/1985, era el siguiente: "Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que dolosamente sean causantes o de igual modo colaboren de manera directa y principal con el sujeto pasivo en las infracciones tributarias calificadas de defraudación, aún cuando no les afectaren directamente las respectivas obligaciones". y el art. 40.1, párrafo primero, establecía, para las sociedades en funcionamiento o activas, que serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones tributarias graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones".

Se requiere, además de ser administrador, una conducta activa u omisiva que tenga como resultado la comisión de una infracción por una persona jurídica, bien no realizando los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, bien consintiendo su incumplimiento a quienes de ellos dependan, bien adoptando los acuerdos que hagan posible la comisión de las infracciones tributarias, a cuyo efecto hay que tener presente que no puede apreciarse de un modo objetivo y automático un nexo entre la infracción tributaria de la sociedad y la exigencia de responsabilidad a sus administradores.

La responsabilidad subsidiaria prevista en el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T./1963 no se extiende necesariamente a todo administrador. Sólo se debe aplicar a aquéllos que por acción u omisión, dolosa o negligentemente, hayan posibilitado la comisión de la infracción por parte de la persona jurídica (STSJ de Extremadura de 28 de septiembre de 1999). Cuando la infracción que se imputa a la persona jurídica deriva de una decisión colectiva, no incurre en responsabilidad aquél de los administradores que haya salvado expresamente el voto para evitar la extensión de responsabilidad o que no asista a la reunión en que se adopte la decisión con causa justificada.

Como hacía notar la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002 ), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del art. 40.1 de la Ley General Tributaria, resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El art. 40.1, párrafo 1º, de la LGT establece los requisitos que han de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1. ) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2. ) Tener la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3. ) Existencia de una conducta ilícita por parte del administrador como tal en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas.

La STC 85/2006, de 27 de marzo, establece, con carácter general, que cuando la responsabilidad subsidiaria que la Administración tributaria derive tenga un contenido punitivo por extenderse a las sanciones, deberán observarse las mismas garantías materiales y procedimentales que en un procedimiento sancionador, garantías que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2 de la Constitución. Y es que la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias está condicionada al respeto de los principios informadores del Derecho administrativo sancionador. Así lo había reconocido ya el Tribunal Supremo al establecer en su sentencia de 16 de diciembre de 1992, en relación con la extensión de la responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por personas jurídicas, que se requiere que los administradores hayan tenido un comportamiento malicioso o negligente y que éste quede suficientemente acreditado para que sirva de fundamento al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria a los mismos, incumbiendo la prueba de esta conducta a la Administración, que ha de motivarla.

La cuestión relativa a la repercusión que la existencia de consejeros delegados pueda tener en la responsabilidad del resto de los administradores de una sociedad no puede ser resuelta en el sentido de que la existencia de consejeros delegados releva de responsabilidad a los otros miembros del consejo de administración.

Como se desprende del contenido de los arts. 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el art. 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, los consejeros delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad frente a terceros .

La responsabilidad de los administradores es personal y los consejeros delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un consejo de administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas, en los términos previstos en las leyes.

En definitiva, que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del art. 40 de la Ley General Tributaria es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de un consejero delegado exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias. La pertenencia al consejo de administración (aunque quede probada la no participación en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar a los administradores responsables subsidiarios de las deudas de la entidad mercantil con base en el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, pues la comisión de infracciones tributarias por la sociedad administrada es suficiente para denotar una falta de diligencia, en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador "nominal", en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo -art. 133 de la Ley de Sociedades Anónimas --.

A la vista de los arts. 38.1 y 40.1 de la L.G.T . la doctrina indicó que en los casos en los que el responsable tributario responde de las sanciones, lo hace en su condición de sujeto infractor y con independencia de que el deudor principal satisfaga o no el crédito tributario. La exclusión de las sanciones tiene sentido cuando el presupuesto de la responsabilidad es un acto lícito pero no debe producirse cuando el hecho que origina la responsabilidad es un acto ilícito del responsable; en los casos en que la responsabilidad esté constituida por la participación del responsable en la comisión de una infracción, deberá aquél responder de la sanción correspondiente a la infracción por él cometida. La sentencia del TS de 14 de mayo de 2009 (rec. Casación num. 818/2003 ), ante el argumento de la naturaleza intransmisible de las sanciones, puntualiza que "lo derivado no es la sanción en su día impuesta al responsable principal. Lo derivado es la responsabilidad en que incurrió el propio responsable subsidiario al llevar a cabo los actos constitutivos de las infracciones tributarias. Hasta tal punto es esto así que el responsable subsidiario quedaría excluido de esta responsabilidad si acreditara que fue ajeno a las infracciones sancionadas". (Fundamento de Derecho Quinto).

La Administración tributaria, en la Instrucción del Departamento de Recaudación de la AEAT de 2 de noviembre de 1995, relativa a los responsables en el pago de la deuda tributaria, entendió que en los casos de participación en la comisión de una infracción tributaria sí resultaba posible la exigencia a los responsables, como causantes o colaboradores, de las sanciones impuestas porque en estos casos no estamos realmente ante un supuesto de responsabilidad, sino ante la imputación de la comisión de la infracción tributaria al declarado responsable. El legislador, a pesar de la modificación operada en el art. 37 de la L.G.T . en materia de sanciones por obra de la Ley 25/1995, había optado por mantener inalterado el contenido de los arts. 38.1 y 40.1 de la L.G.T . y, en consecuencia, el régimen de responsabilidad establecido en dichos preceptos.

Nuestros tribunales han permanecido divididos ante la aparente antinomia existente entre el 37.3 y los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la L.G.T .

1. De una parte numerosos pronunciamientos jurisdiccionales parten de la premisa de que debe primar en todo caso el art. 37.3 de la L.G.T . por encima de lo dispuesto en los arts. 38.1 y 40.1 de dicha ley

   , de suerte que como en aquél se afirma expresamente que de la responsabilidad tributaria se excluyen las sanciones, los responsables nunca tienen que responder de las mismas.

   En este sentido se manifestó la Audiencia Nacional en sus sentencias de 3 de mayo de 2000, 25 de enero, 6 y 8 de febrero de 2001, 6 de noviembre de 2002, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en sus sentencias de 13 de julio de 1998 y 22 de octubre de 2003, el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en sus sentencias de 14 de noviembre de 2000 y 13 de febrero de 2001 y el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sus sentencias de 2 de abril de 2001 y 20 de marzo de 2003 .

   La tesis que se mantiene por este sector es la de que después de la reforma de la L.G.T. por la Ley 25/1995, el art. 37.3 prohíbe que la responsabilidad tributaria se extienda a las sanciones, sin distinguir si la responsabilidad se imputa a quien ha participado en la comisión de la infracción o a un tercero ajeno al hecho tipificado como tal. El art. 37.3 constituye una prohibición general y absoluta de extender la responsabilidad tributaria sobre las sanciones imputadas a los deudores. Entonces la solución al conflicto entre los arts. 38.1 y 40.1 con el art. 37.3 de la L.G.T . podría resolverse entendiendo que se ha producido una derogación tácita de los dos primeros por el art. 37.3 en lo que respecta a la posibilidad de extender la responsabilidad sobre las sanciones por el cauce de la derivación de responsabilidad, todo ello como lógica consecuencia del principio de retroactividad de las normas sancionadoras más favorables para el interesado.

   Este Tribunal Supremo se ocupó de examinar la hipotética incompatibilidad existente en materia de sanciones entre el art. 37.3 y 38.1 de la L.G.T. 230/1963 . En su sentencia de 30 de enero de 1999 (rec. de casación num. 3974/1994 ), la Sección Segunda de la Sala Tercera, tras reconocer que era posible sostener, desde la perspectiva del principio de la personalidad de la pena o sanción, la exigencia de la sanción a persona diferente de la que había cometido el hecho sancionable, vino, sin embargo, a concluir que "tras la reforma introducida en el art. 37 de la L.G.T. por la Ley 25/1995, de 20 de julio, ... la responsabilidad solidaria no puede extenderse a la sanciones" (Fundamento de Derecho Quinto). De este modo, la sentencia de referencia vino a otorgar un valor absoluto y, en consecuencia, una eficacia derogatoria plena a la previsión contenida en el art. 37.3, cerrando el paso a la exigibilidad de las sanciones a los responsables aún en aquellos casos en que éstos hubieran participado en la comisión de la infracción de la que aquellas derivaban.

   La solución dada por el Tribunal Supremo en la referida sentencia a la eventual incompatibilidad existente entre los arts. 37.3 y 38.1 de la L.G.T . repercutía de inmediato, en el ámbito doctrinal, en la responsabilidad subsidiaria por infracciones recogida en el art. 40.1, párrafo primero, de la L.G.T . y ello -como hacía notar la sentencia de la misma Sección Segunda de 21 de diciembre de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina num. 121/2003), haciéndose eco de la valoración crítica negativa con que la doctrina recibió la sentencia de 30 de enero de 1999 -- por una doble razón: en primer lugar, porque mientras el art. 38.1 de la L.G.T . describía una serie de conductas activas dirigidas a la comisión de la infracción, el párrafo primero del art. 40.1 de la misma contemplaba determinadas conductas pasivas imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en este último caso se exigieran las sanciones a los administradores de las personas jurídicas cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad de la responsabilidad subsidiaria por infracciones recogida en el art. 40.1, párrafo primero, respecto de la solidaria contemplada en el art. 38.1 de la L.G.T ., lo que debía acarrear como consecuencia que tampoco se exigiera el importe de las sanciones a los administradores de las personas jurídicas en el caso del art. 40.1, por impedirlo también el susodicho art.

   37.3 .

2. Otro grupo de pronunciamientos entiende que la exclusión de las sanciones sólo resulta aplicable cuando el responsable tributario no haya participado en la comisión de la infracción; en caso de que haya colaborado, la conducta del responsable llevará inevitablemente aparejada la pertinente sanción.

   Esta tesis fue defendida por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 21 de febrero de 2000, 8 y 19 de febrero de 2001 de la Sección Séptima, por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) en su sentencia de 17 de mayo de 2001 y por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en su sentencia de 5 de junio de 2000 .

   Dentro de este grupo, la argumentación empleada consistió básicamente, respecto del alcance de la responsabilidad subsidiaria que contemplaba el art. 40.1 párrafo primero, de la L.G.T ., en que la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establece con claridad que "la responsabilidad alcanzara a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

   La contradicción existente entre lo previsto en ambos preceptos debe resolverse tratando de armonizar las disposiciones examinadas. Una primera interpretación de los mismos podría conducir a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impide que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero, alcance a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

   Sin embargo, tal interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la Ley General Tributaria, pues extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples debe entenderse que éste solo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones, no atribuibles al responsable subsidiario por el art. 37.3 bajo la interpretación antes expuesta.

   Por otro lado, la interpretación expresada no tiene en cuenta la consideración de que procedente la actual redacción del art. 37.3 de la Ley General Tributaria de la reforma operada por la Ley 25/1995. de 20 de julio, y dimanante la redacción del art. 40.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 de la modificación llevada a cabo en la citada Ley por la Ley 10/1985, de 25 de abril, que no resultó alterada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, el primer precepto citado constituye una norma general de aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el segundo precepto señalado, justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores responsables en la comisión, por las personas jurídicas que administran, de las infracciones tributarias que determinan la responsabilidad subsidiaria de aquéllos o, lo que es lo mismo, por su participación en la comisión de tales infracciones tributarias.

   Además, la interpretación señalada privaría también de relevancia la utilización de las expresiones "deuda tributaria" y "obligaciones tributarias" empleadas en el apartado 1º del art. 40 de la Ley General Tributaria para delimitar diferenciándolo el ámbito material de la responsabilidad subsidiaria atribuida a los administradores, pues ambas excluirían a las sanciones, cuando de por sí la segunda expresión no comprende las sanciones.

   Por último, tal tesis supondría imputar al legislador una utilización inadecuada y carente de vigor técnico de los conceptos tributarios, dado que con claridad se define en el art. 58.2 de la Ley General Tributaria lo que por "deuda tributaria" debe entenderse, no presumible.

   En definitiva, la especialidad del art. 40.1 frente a la regla general del art. 37.3 de la Ley General Tributaria, justificada por la participación que a los administradores se atribuye por aquél en la comisión de las infracciones tributarias cometidas por las personas jurídicas que administran los responsables subsidiarios, y la necesidad de dar sentido propio a todos los supuestos de responsabilidad subsidiaria contemplados en el art. 40.1 citado, evitando la desnaturalización de alguno de tales supuestos, justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a este último precepto en lo que a la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas por las infracciones simples y graves por éstas cometidas se refiere. (Sentencia de la A.N. de 8 de febrero de 2001 ).

   La Sala Tercera del Tribunal Supremo, ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria de las deudas tributarias contemplado en el art. 40.1, párrafo primero, de la L.G.T . y en el que lo que se discutía era el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria en relación a las sanciones, acoge, en su sentencia de 21 de diciembre de 2007 ya citada, la posición mantenida por la propia Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en sus sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001, (recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente) y de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005 (recs. nums. 586/2002, 551/2003 y 190/2003 ), en el sentido de que la responsabilidad no se extiende a las sanciones con carácter general y que el art. 37.3, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, constituye una norma de general aplicación a los responsables subsidiarios frente al carácter específico que tiene la responsabilidad subsidiaria recogida en el art. 40.1, párrafo 1º, justificada por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

   Decía el Tribunal Supremo que si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º, supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 del Reglamento General de Recaudación de 1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

   En estos casos, estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción tributaria y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda englobaba a las sanciones pecuniarias como se encargaba de precisar el art. 58.2 de la L.G.T. 230/1963 .

   Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, responde de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., está previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

   Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

   En concreto, y con base en dicha interpretación, el Tribunal Supremo entendió que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable sino que su único objetivo --plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando aquél no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido art. 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas, distintas del sujeto infractor, que hubiesen intervenido en su comisión, posibilidad, por otra parte, plenamente respetuosa con los principios de personalidad y culpabilidad de la sanción.

   En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero, en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales --la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado-- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3 .

   En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º, constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3, por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º

   , del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

   En consecuencia, la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que forman parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justifica la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones simples cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

   La sentencia de la Sala Tercera de 29 de enero de 2008 reitera la idea de que " el precepto del artículo 37.3 de la L.G.T., en la redacción de la Ley 25/95 de Reforma de la L.G.T., no es contradictorio con el art. 40.1 del mismo texto legal" y añade que "las previsiones contenidas en el art. 40.1 y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en que "no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones".

   Al no existir identidad de conductas en las previsiones de ambos preceptos, los mismos son compatibles. La responsabilidad que el art. 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del art. 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción. Por eso, el art. 40.1 posibilita una responsabilidad del administrador, sin que la entidad administrada haya sido sancionada y, en sentido inverso, infracción de la entidad sancionada, sin que exista responsabilidad en el administrador".

1. El tercer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en particular, de los artículos 105 y 127 de la Ley General Tributaria en concordancia con lo dispuesto en el artículo 37 de la citada Ley .

La sentencia recurrida entiende que la Administración cumplió con su obligación de intentar notificar las providencias de apremio. Así, señala que la Administración intentó notificar las providencias de apremio los días 18 y 19 de febrero de 1999 --folio 188 del expediente-- y el día 25 de marzo de 1999 --folio 190--. Añade la Sala que tras estos intentos la Administración procedió a publicar en el BOP de 14 de abril de 1999 y mediante la exposición en el tablón de anuncios de la Delegación desde el día 20 de marzo de 1999 hasta el 27 de abril de 1999 --folios 195 y 196 del expediente--.

El recurrente, en cambio, considera que sí se ha incumplido lo previsto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria . Cabe señalar en primer lugar que las providencias de apremio relativas a las deudas giradas por IVA (intereses y sanción nº de liquidación NUM000, NUM001 y NUM002 ) se dictaron el día 22 de mayo de 2000. Es claro que los intentos de notificación a los que se refiere la Sala corresponden a otras providencias de apremio y no a las relativas a las deudas que se derivan al actor. Y ello pues es imposible que se intente notificar un acto que se dicta el 22 de mayo de 2000 en un momento anterior --18 y 19 de febrero de 1999 y 25 de marzo de 1999--.

Tras este único intento la Administración acudió a la vía edictal publicando la notificación en el BOP de fecha 5 de octubre de 2000.

Consecuentemente al haberse incumplido lo previsto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria debe concluirse que tal notificación no se ha practicado conforme a Derecho.

La falta de notificación de la providencia de apremio priva a ésta de efectos. Y, no existiendo notificación, es claro que no puede iniciarse la fase de embargo, ni declarar fallido al deudor principal. Declaración que al haberse dictado prescindiendo del procedimiento previsto al efecto es nula de pleno derecho. Añadir que, en el artículo 37 de la LGT y en el artículo 14 del RGR se dispone que para iniciar el procedimiento de derivación es preciso que, con antelación, se haya declarado fallido al deudor principal conforme a Derecho, lo que no ha ocurrido en este caso, por lo que debe de anularse el acuerdo de derivación y retrotraer las actuaciones para que la providencia de apremio se notifique a la sociedad.

2. Acierta el Abogado del Estado al decir, a propósito del tercer motivo de casación, que las alegaciones del recurrente relativas a este motivo sólo tendrían sentido en el supuesto de que efectivamente existiera un error en la apreciación de la prueba documental obrante en las actuaciones por parte de la Sala sentenciadora.

En este caso no hay tal error pues, como hace constar la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Séptimo, no hubo falta de notificación al deudor "principal" de las providencias de apremio a que se referían los folios 182, 183 y 184 de las actuaciones. Consta, en efecto, en el folio 188 del expediente de gestión que la Administración intentó en fechas 18 y 19 de febrero de 1999 la notificación personal a la sociedad "People Salamanca Empresa de Trabajo" de las providencias de apremio exigidas después al deudor subsidiario, resultando ambos intentos fallidos; consta también al folio 190 el intento infructuoso de notificación llevado a cabo el 25 de marzo de 1999 en el domicilio de la misma empresa "People Salamanca Empresa de Trabajo", por lo que se procedió a su publicación en el BOP y en el Tablón de anuncios de la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al último domicilio, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, lo que se verificó en el B.O.P. de 14 de abril de 1999 y mediante la exposición en al tablón de anuncios de la Delegación de Salamanca desde el día 30 de marzo de 1999 hasta el 27 de abril de 1999, cuyas copias figuran a los folios 193 y 196 del expediente, por lo que hay que concluir con la sentencia recurrida que ninguna tacha de ilegalidad cabe imputar a la notificación de las providencias de apremio al deudor principal, no al deudor subsidiario como parece haber entendido, con error, el recurrente, lo que le lleva a la conclusión equivocada de que se ha incumplido lo previsto en el artículo 105 de la LGT .

Por todo ello, procede desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder de los 3.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION