STS, 16 de Octubre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TEYLADA, S.A., contra Acuerdo de 24 de Abril de 1991 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada, como asimismo el requerimiento de que trae su causa, por su disconformidad a Derecho, Sin expresa imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 19 de Octubre de 1994.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 24 de Octubre de 1994 escrito de preparación de recurso de casación, contra la sentencia referida, manifestando su intención de interponerlo, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por providencia de fecha 29 de Noviembre de 1994, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas a dicha Sala Tercera.La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación, formulando al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, el primer motivo casacional y al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de dicha Ley, el segundo motivo casacional, con la argumentación jurídica que consideró conveniente a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado".

La entidad mercantil TEYLADA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales

4. Miguel Angel del Cobo Picazo, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 8 de Noviembre de 1995 admitir el recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de TEYLADA, S.A., presentó escrito oponiéndose al recurso de casación, formulando a tal efecto las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia rechazando el recurso por las razones que han quedado expuestas, debiendo ser condenada la parte recurrente al pago de las costas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Octubre de 1999.

Para la mejor comprensión y acierto en la resolución de este recurso de casación conviene exponer los hechos mas relevantes.

El Inspector-Jefe de la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda comunicó con fecha 19 de Octubre de 1990 a la entonces entidad mercantil BANIF DE INVERSIONES Y FINANZAS, S.A., (luego denominada TEYLADA, S.A.), la próxima visita de funcionarios adscritos a dicha Unidad para obtener información sobre la posible participación de la entidad en operaciones de cesión de créditos del Banco Arabe Español cedidos por su filial Aresinter, S.A., a diversas sociedades.

Con fecha 12 de Noviembre de 1990 se extendió Diligencia en las Oficinas de la Unidad Central de Información, presente el administrador único de la sociedad, el cual manifestó que había examinado los libros de contabilidad de la entidad y no había encontrado operación alguna de compra o venta de productos del Banco Arabe Español o de Aresinter, S.A, que no había examinado la actividad de mediación y no había contrastado si la sociedad intervino en relación a créditos cedidos por dichas entidades, que en la mayoría de los casos BANIF no compraba, ni vendía para sí, sino por cuenta y a nombre de sus clientes, no habiendo comprobado si existían o no comisiones satisfechas a Banif por el Banco Árabe Español o Aresinter, S.A. El Inspector de la Unidad Central de Información actuante emplazó en dicha Diligencia al administrador único para personarse el día 19 de Noviembre de 1990 en dicha Oficina, con el fin de proporcionar la información solicitada sobre cesión de créditos. El día 15 de Noviembre de 1990, la sociedad Banif de Inversiones y Finanzas, S.A., impugnó la Diligencia mediante reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 6048/90, y R.S. 72/91).

El Inspector-Jefe de la Unidad Central de Información procedió con fecha 26 de Noviembre de 1990 a formular requerimiento formal a Banif de Inversiones y Finanzas, S.A., para que aportara la siguiente información:

"Relación de operaciones de cesión de créditos del Banco Árabe Español cedidos por éste o por su filial Aresinter S.A. en cuya colocación, transmisión o cancelación hubiera mediado o intervenido de cualquier modo.

Para cada operación se proporcionarán estos datos:

1) D.N.I. o C.I., apellido y nombre o razón social del cedente.

2) D.N.I. o C.I., apellido y nombre o razón social del cesionario. Se consignará aquí la identificación del verdadero titular de los fondos con los que se adquiera el crédito y no la correspondiente a quien pudiera haber actuado, en su caso, como mandatario o fiduciario.3) Domicilio del cesionario: calle o plaza, número, piso, municipio, provincia y código postal.

4) Fecha de la operación.

5) Fecha de cancelación o vencimiento.

6) Importe nominal del crédito cedido.

7) Importe efectivo de la cesión."

Este requerimiento fue impugnado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 6.655/90 y R.S. 150/91). Sustanciadas acumuladamente las dos reclamaciones, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 24 de Abril de 1991 acordando "desestimar la reclamación y confirmar el requerimiento impugnado".

La entidad mercantil TEYLADA, S.A., antes Banif de Inversiones y Finanzas, S.A, interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0001169/1991, y sustanciado el mismo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 4 de Octubre de 1994, sentencia estimando el recurso y anulando el requerimiento, argumentando esencialmente que las operaciones de cesión de créditos son "operaciones activas o pasivas" de entidades de créditos, según lo dispuesto en las Circulares del Banco de España nº 22 de 1987 y 28 de 1987, y por ser TEYLADA, S.A. un intermediario financiero, la Administración Tributaria debió seguir el procedimiento especial regulado en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, que como no se había cumplido, originaba la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y del requerimiento de la Unidad Central de Información, impugnado.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional había denegado por Auto de fecha 9 de julio de 1993, la suspensión de la ejecución del requerimiento, solicitada por la entidad mercantil TEYLADA, S.A.

El primer motivo casacional se formula por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, al amparo del nº 3 del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en la modalidad de infracción de las normas reguladoras de la Sentencia, considerando que la Sentencia recurrida infringe la norma del ordenamiento jurídico contenida en el artículo 43.1 de la Ley Jurisdiccional, así como también infringe el art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sobre congruencia de las Sentencias.

El Abogado del Estado mantiene que la parte recurrente en la instancia en ningún momento invocó ni planteó problema alguno en relación con la competencia del órgano que acordó el requerimiento de información tributaria, por lo que resulta evidente la incongruencia de la Sentencia recurrida al fundamentar el fallo en argumentos no esgrimidos por la actora.

Este primer motivo de casación debe ser rechazado, porque la sentencia respeta claramente la congruencia entre su pronunciamiento y las pretensiones y alegaciones de la recurrente, aunque como analizamos después, la Sala no coincida respecto de la cuestión de fondo.

Los argumentos jurídicos fundamentales que utiliza la entidad TEYLADA, S.A. en su escrito de demanda son: Primero, que el requerimiento infringe el principio de proporcionalidad, porque se le requiere una información que es propia de las entidades de crédito y no de ella, que ha actuado como simple intermediaria.

La Sentencia inicia su razonamiento con una elegante exposición del deber constitucional de contribuir para la realización de los fines públicos, que justifica la obligación de facilitar a la Administración Tributaria la información precisa para el mejor cumplimiento de la función pública tributaria. A continuación la sentencia analiza las distintas modalidades de información por suministro y por captación, distinguiendo según traigan su causa de la propia sujeción pasiva, o como obligados tributarios (Fdto de Derecho 2º), continuando su razonamiento en el sentido de considerar plenamente justificado que se le exija a TEYLADA, S.A., como intermediario financiero, la información que posea, derivada de sus relaciones con los clientes y concretamente sobre la intermediación en la adquisición, transmisión y cancelación de las operaciones denominadas "cesiones de crédito", aunque el cedente sea una entidad de crédito distinto (Fdto de Derecho 4º).Sentado lo anterior era obligado que la Sentencia examinara si el requerimiento discutido estaba o no amparado en alguna de las normas del artículo 111 de la Ley General Tributaria, dado que no se trataba de información derivada o propia de la sujeción pasiva de TEYLADA, S.A., y ello lo ha hecho la sentencia en su Fundamento de Derecho 5º, que constituye el meollo de la cuestión.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, al amparo del número 4º del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de las normas del Ordenamiento jurídico constituidas por el art. 111.2 y 3 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, y del art. 38.2, 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Esta Sala Tercera ha examinado en su reciente Sentencia de 29 de Marzo de 1999 (Rec. Casación nº 3696/1994) la obligación de las entidades de crédito, esencialmente de los Bancos, de facilitar información a la Administración Tributaria, sobre las operaciones de cesiones de crédito que realicen, en su carácter de cedentes, habiendo llegado a la conclusión de que en efecto están obligadas, sin que sea necesario seguir el procedimiento especial regulado en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, y con mas razón lo estarán, con igualdad de procedimiento, las entidades intermediarias financieras, respecto lógicamente de las operaciones en que hayan intervenido, como simples intermediarios o en concepto de fiduciarios, por ello la Sala considera que debe reproducirse la Sentencia mencionada, en la que dijimos:

""Tercero.- La Sala considera que es conveniente para la comprensión de los problemas suscitados en este recurso de casación, analizar los antecedentes histórico-legislativos, sobre esta materia, y a la vez deducir de ellos su constante "ratio legis", para así comprender el significado del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, vigente cuando se acordó el requerimiento de datos por parte de la Administración Pública, que constituye el objeto del presente recurso de casación, siguiendo así los criterios interpretativos sugeridos por el artículo 3º, apartado 1, del Código Civil.

Los intereses de imposiciones en cuentas corrientes a la vista o a plazo y en cuentas de ahorro, en los establecimientos de crédito, estuvieron claramente exentos del Impuesto sobre las Rentas del Capital, según su texto refundido, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, (art. 7), y con anterioridad tampoco tributaron por la Tarifa II de Utilidades por una interpretación extensiva de un precepto del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de Septiembre de 1922, que declaraba exentos los intereses de los préstamos que constituyeran negocios regulares de Bancos o banqueros, norma, que se consideró comprendía tanto los intereses activos como pasivos de los bancos.

Lo cierto es que los intereses de las operaciones pasivas (cuentas corrientes, cuentas de ahorro, depósitos a plazo y operaciones análogas de captación del pasivo) de los Bancos estuvieron exentos hasta el Decreto-Ley 2/1975, de 7 de Abril, sobre medidas de política económica y social.

Sin embargo, el establecimiento de la Contribución General sobre la Renta por la Ley de 20 de Diciembre de 1932 cambió la situación, porque los intereses de los depósitos, cuentas corrientes e imposiciones de ahorro, y los de descuentos de créditos quedaron expresamente sujetos, aún cuando se hallasen exentos de la Contribución de Utilidades, (art. 11 de la Ley 20-12-1932).

En los primeros años, la Contribución General sobre la Renta apenas tuvo aplicación práctica, por razones que no hacen al caso, pero la situación cambió por virtud de la Ley de Reforma Tributaria de 16 de Diciembre de 1940 que tuvo como uno de sus objetivos la definitiva implantación de esta Contribución, a cuyo efecto creó el Registro de Rentas y Patrimonios y reguló las obligaciones de información fiscal de las Entidades de Crédito. Conviene hacer notar que las normas que vamos a exponer correspondieron y se dictaron a efectos de la Contribución General sobre la Renta.

El artículo 60 de la Ley de 16 de Diciembre de 1940 estableció un deber de información sobre los depósitos de valores mobiliarios. Decía así: "Los establecimientos de crédito operantes en España vienen obligados a comunicar a la Hacienda, en el plazo, forma y modo que reglamentariamente se disponga, los titulares, y composición por cada titular de los depósitos en custodia de valores mobiliarios de toda especie de que fuesen depositarios el día 14 de Diciembre de 1940".

El artículo 61 estableció también un deber de información amplio, al disponer: " Los establecimientos de crédito operantes en España vendrán obligados a suministrar a la Hacienda cuantos datos se interesen en relación con imposiciones, libretas y cuentas de ahorro".En correspondencia con este deber, el artículo 67 concedió amplias facultades de comprobación, al disponer que "La Administración podrá inspeccionar los Registros de depósitos en custodia de los establecimientos de crédito y los libros de dichas entidades relativos a imposiciones, libretas y cuentas de ahorro (...)".

No obstante, éste, en principio, amplio deber de información, quedó limitado por el muy importante artículo 62 que dispuso: "Quedan exentas de cualquier especie de investigación administrativa las cuentas corrientes acreedoras a la vista, de los clientes, que se lleven por Bancos, banqueros y Cajas de Ahorro".

De estos preceptos se deduce claramente la existencia de un muy amplio deber de información a cargo de los Bancos y demás Entidades de Crédito, con la única excepción de los movimientos de las cuentas corrientes acreedoras a la vista, es decir los cargos y abonos en las mismas y su causa, que no eran susceptibles de investigación, por entender que afectaban a la intimidad de las personas.

Conviene observar, y esto es muy importante, que en 1940, cuando se pone la primera piedra del denominado "secreto bancario", éste no amparaba los depósitos administrados de valores mobiliarios (acciones, obligaciones, etc.), ni las cuentas a plazo, cuentas de ahorro y en general las demás operaciones activas y pasivas, es decir sólo había "secreto bancario" para los "movimientos" de las cuentas corrientes acreedoras a la vista.

Insistimos en que la prohibición de investigar los movimientos de las cuentas corrientes a la vista en Bancos, banqueros y Cajas de Ahorro sólo se refería a la gestión e inspección de la Contribución General sobre la Renta, por ello se planteó inmediatamente si era aplicable o no al Impuesto sobre Derechos Reales y Transmisiones de Bienes, concepto de transmisiones "mortis causa". La cuestión fue resuelta por la Orden Ministerial de 16 de Febrero de 1942, que aclaró que la prohibición no afectaba a las cuentas corrientes bancarias de personas fallecidas a efectos del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes.

Es aleccionador recordar que el artículo 189 del Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 7 de Noviembre de 1947, obligaba a los Bancos, Asociaciones, Sociedades o particulares a facilitar a la Administración, dentro del plazo de quince días, a contar desde el siguiente al del requerimiento que al efecto se les hiciera, notificándoles el fallecimiento de la persona de que se tratase, cuantos datos y noticias que les pidiera acerca del metálico, valores, efectos y bienes de todas clases, que constituidas en cuenta o depósito o bajo cualquier otro concepto, figurasen a nombre de la persona fallecida.

Pero lo mas interesante, es que el artículo 190 de dicho Reglamento disponía que: "La Administración, siempre que lo estime conveniente, podrá comprobar los datos y noticias que se le faciliten, en cumplimiento de lo prevenido en los artículos 187 a 189, con los libros y documentos de la entidad correspondiente. Este derecho no podrá ejercitarse, salvo lo dispuesto en los párrafos 3º (libro especial de las cuentas indistintas) y 5º (cuentas sobre suministros de agua y electricidad), sin previa autorización de la Dirección General de lo Contencioso, para cada caso particular". A continuación, se regulaba con toda minuciosidad y garantías jurídicas el procedimiento para conceder y ejecutar tal autorización.

He aquí un antecedente indudable del artículo 42 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, en el que se aprecia la clara distinción entre la obligación por parte de los Bancos y demás Entidades de Crédito de informar sobre la existencia de cuentas corrientes, a plazo, etc, de las que fueren titulares los causantes y de su saldo a la fecha de su fallecimiento, y la posibilidad por parte de la Administración Tributaria de investigar los movimientos habidos en dichas cuentas antes del fallecimiento, siendo así que con harta frecuencia se producía el "vaciado" de las cuentas, cuando se preveía la proximidad de la muerte.

A partir de este momento, cada vez que se establece o se reforma un impuesto cuyo hecho imponible tiene relación directa o indirecta con las cuentas corrientes, cuentas de ahorro, etc, con sus rendimientos o con sus prestaciones o contraprestaciones se vuelve a plantear el alcance de la prohibición del artículo 62 de la Ley de 16 de Diciembre de 1940. Así ocurrió en el Impuesto de Timbre del Estado (Orden Ministerial de 16 de Febrero de 1951), en el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes. (Ley de Reforma de 26 de Diciembre de 1957, Art. 92), en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. (Artículo 196, b) de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, y art. 24. D. del T.R. de 29-12-1966) y en el Impuesto sobre las Rentas del Capital en el que el Decreto-Ley 2/1975, de 7 de Abril, sobre medidas de política económica y social, suprimió la exención en este Impuesto de los intereses de imposiciones en cuenta corriente a la vista o plazo y en cuenta de ahorro, en los establecimientos de crédito, por lo que fuenecesario regular las facultades de comprobación e inspección, a efectos de dicho Impuesto. El artículo 7º.4 del Decreto-Ley 2/1975, dispuso: "La Administración podrá comprobar las preceptivas declaraciones de intereses, formuladas por las Entidades de Crédito, mediante el examen de los datos consignados en los libros y registros contables. Sin embargo, se mantiene en todo caso la prohibición de investigar las cuentas corrientes acreedoras a la vista en los términos previstos en el artículo 62 de la de 16 de Diciembre de 1940".

De igual modo, en las reformas o modificaciones de los procedimientos de gestión e inspección, se tuvo en cuenta la prohibición de investigar los movimientos de las cuentas corrientes acreedoras a la vista. Así:

* Régimen de la Inspección de Tributos: Ley de 20 de Diciembre de 1952. Art. 6º: "Al objeto de procurarse la necesaria información para el mejor cumplimiento de su cometido, la Administración, por medio de los Inspectores de Tributos, podrá actuar cerca de cuantas personas o Entidades tengan relación económica con los contribuyentes (...). No obstante lo anterior, continuará en vigor lo prevenido en el art. 62 de la Ley de Reforma Tributaria de 16 de Diciembre de 1940 que prohibe investigar administrativamente las cuentas corrientes a la vista".

* Gestión de los Tributos. Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957. Art. 123. "Todas las autoridades administrativas y judiciales, Interventores-Delegados de Hacienda y contribuyentes interesados vendrán obligados a facilitar los datos y el examen de los documentos que interese la Administración en el ejercicio de sus facultades, salvo respecto de aquellas actuaciones que por Ley tengan expresamente asignado el carácter de reservadas".

La Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de Diciembre, cerró este período, estableciendo en su artículo 111 el principio general de colaboración, concretado en el de facilitar información, disponiendo en su apartado 1: "Toda persona natural o jurídica, privada o pública, por simple deber de colaboración a la Administración, estará obligada a requerimiento de ésta, a proporcionar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria y derivados de sus relaciones económicas con otras personas" (este precepto se halla claramente influido por el artículo 6 de la Ley de 20 de Diciembre de 1952 de Régimen de la Inspección de los Tributos).

Pero a continuación, excluyó en su apartado 2, del deber de colaboración: "(...) b). Los profesionales, respecto de los asuntos amparados por el secreto profesional. c) Las personas o Entidades, en cuanto a los actos u operaciones que por Ley estén exceptuadas de investigación tributaria", en clara referencia al art. 62 de la Ley 16 de Diciembre de 1940.

La Sala considera que dialécticamente es importante dejar sentado como premisas, a partir de la vigencia de la Ley General Tributaria, las siguientes:

Respecto de las Entidades de Crédito, al igual que las demás personas físicas y jurídicas, existía una obligación general de facilitar toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria, bien por suministro periódico cuando así se hallaba establecido legal y reglamentariamente, o por requerimiento ocasional para conseguir por captación la información precisa.

Respecto de las Entidades de Crédito existía la obligación de suministrar a la Hacienda cuantos datos se interesasen en relación con imposiciones, libretas y cuentas de ahorro, (art. 61 Ley 16-12-1940), es mas la Inspección de Hacienda podía inspeccionar los libros para conocer la existencia de dichas cuentas y sus titulares (art. 67 de la Ley de 16- 12-1940).

La única excepción era la investigación de las cuentas corrientes acreedoras a la vista, investigación que ciertamente consistía en el examen de los movimientos habidos en dichas cuentas y sus motivos concretos de cargo y abono, en razón a que esta investigación implicaba la intromisión de la Administración Tributaria en la intimidad de las personas.

Aunque no deje de ser anecdótico, las Entidades de Crédito hubieran tenido que informar, sin duda, ni límite alguno, sobre las cesiones de crédito, aunque éstas creemos que eran, en aquel entonces, excepcionales.

La Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas urgentes de Reforma Fiscal, que constituyó un momento estelar en la historia de la Hacienda Pública española, terminó con el llamado "secreto bancario" (prohibición de investigar las cuentas corrientes acreedoras a la vista) que habíaconstituido uno de los mayores obstáculos en la tarea comprobadora e investigadora de la Inspección de Hacienda.

Esta Ley tituló su epígrafe VII, (artículos 41 a 45) como "Secreto bancario y colaboración en la gestión tributaria", y dispuso en el artículo 41: "Quedan plenamente sujetos al deber de colaboración a que se refiere el apartado 1, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, 230/1963, de 28 de Diciembre, los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, sin que puedan exonerarse de dicha obligación al amparo de lo dispuesto en los párrafos b) (secreto profesional) y c) (operaciones exceptuadas de la investigación tributaria por Ley o sea el art. 62 de la Ley de 16 de Diciembre de 1940) del apartado 2, del citado artículo, en el artículo 49 del Código de Comercio o en cualquier otra disposición".

La Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, por la que se reguló la obligación de colaborar de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades de Crédito con la Administración Tributaria, precisó en su artículo segundo que: "1. La obligación de colaborar con la Administración se extiende a cuantas operaciones activas, pasivas o de depósito realicen con todos los residentes en España, las personas y Entidades a que se refiere el artículo anterior (Bancos, Cajas de Ahorro, etc) (...)".

Se aprecia que las operaciones son las típicamente bancarias, o sea las de captación de fondos, mediante las cuentas pasivas, con pago de los correspondientes intereses a los clientes acreedores, y las de aplicación de esos fondos a facilitar prestamos, créditos, descuentos de efectos, etc, con el cobro de intereses activos de los clientes deudores. No existe mención alguna a la cesión de créditos, porque estas operaciones surgieron y se generalizaron a partir de 1987.

Es claro que este artículo 41 terminó con la prohibición de investigar las cuentas corrientes a la vista, establecida en el artículo 62 de la Ley de 26 de Diciembre de 1940, que había constituido el nucleo del secreto bancario, sin embargo, sustituyó en su artículo 42 la anterior prohibición de investigar las cuentas corrientes a la vista por un procedimiento garantista de investigación tributaria de las cuentas y operaciones activas y pasivas. El artículo 42 dispuso textualmente "Uno. La investigación tributaria de las cuentas y operaciones activas y pasivas requerirá la previa autorización del Director General de Inspección Tributaria, (..) o Delegados de Hacienda competentes, por razón del territorio, en la que se precisarán las cuentas y operaciones que han de ser investigadas, los sujetos pasivos interesados, la fecha en que la actuación deba practicarse y el alcance de la investigación. Dos . La investigación se llevará a cabo bien mediante certificaciones de la Entidad, bien en la oficina bancaria o de crédito en que esté abierta la cuenta o constituido el depósito de que se trate, en presencia de su Director, Jefe o quien haga sus veces y con la previa citación del interesado".

Este artículo 42, apartado uno, tiene una enorme importancia porque es el precedente inmediato del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, introducido por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma Parcial de aquélla, que constituye el núcleo de la tarea interpretativa del presente recurso de casación.

El citado artículo 42, apartados 1 y 2, de la ley 50/1977, de 14 de Noviembre, en aras de la garantía de la intimidad de las personas y en evitación de un uso abusivo, no proporcional y arbitrario de la posibilidad de investigar las cuentas y demás operaciones activas y pasivas, estableció un conjunto de garantías, que podemos sintetizar en los siguientes puntos:

* Las garantías se refieren y se establecen respecto de la investigación o mejor del examen de los movimientos de las cuentas y operaciones activas y pasivas, por considerar que éstos reflejan una parte importante de la vida íntima y privada de las personas, a modo, se ha dicho, de una biografía o radiografía económica de sus vidas. Es muy importante destacar que las garantías se justificaron como medio de defensa de la intimidad de las personas, y del uso razonable de la actividad inspectora.

* La investigación del movimiento de las cuentas y operaciones referidas no puede ser decidida libérrima y personalmente por los Inspectores-actuarios, sino que se requiere la previa autorización del Director General de Inspección Tributaria, y los demás con competencias inspectoras o de los Delegados de Hacienda competentes, por razón del territorio, es decir de los Órganos que en sus respectivos ámbitos ejercen la Jefatura de la Inspección o podían acordar actuaciones inspectoras.

* Los Inspectores deben justificar ante el Director General o Delegado de Hacienda, competente, la necesidad de investigar las cuentas activas o pasivas, respecto de una determinada actuación comprobadora o investigadora, precisando las cuentas u operaciones que deben investigar, los sujetospasivos afectados y el alcance de la investigación en cuanto al tiempo o ejercicio económico a que se refiere.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 43 de dicha Ley estableció que "a los efectos del artículo anterior, las personas y entidades mencionadas en el artículo 41 (entidades de crédito) estarán obligadas a comunicar a la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine, los números de las cuentas activas y pasivas y de los depósitos de valores mobiliarios de sus clientes, con indicación de los datos identificativos de sus respectivos titulares".

La Ley 50/1977, de 14 de Diciembre, resultó superada rápidamente por la aparición de activos financieros con rendimiento implícito y por ello el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, estableció en su artículo 26 obligaciones de información a cargo de los fedatarios públicos sobre operaciones de emisión, suscripción y transmisión de valores mobiliarios, y cualesquiera otros títulos valores o efectos de comercio.

Este precepto se convirtió después en el art. 27 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, que lo amplió, estableciendo que "la misma obligación (de información) recaerá sobre las Instituciones de crédito y ahorro, las Sociedades mediadoras en el mercado de dinero o cualquier otro tipo de intermediarios financieros respecto de las operaciones que impliquen directa o indirectamente la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de títulos o efectos".

Al poco tiempo, la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983 volvió a retocar el precepto anterior, estableciendo junto con una obligación general de información sobre los nuevos activos financieros, la posibilidad de requerimientos, sobre los mismos previa autorización del Director General o, en su caso del Delegado de Hacienda, de acuerdo con el procedimiento especial establecido en el artículo 42 de la Ley 50/1977, de 14 de Diciembre.

Este "perpetuum móbile" (en 7 meses se dictaron tres disposiciones de rango legal, distintas, sobre la misma materia) demostró que las ideas no estaban claras, hasta que por Ley 14/1985, de 29 de Mayo, se reguló el Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, con las correspondientes obligaciones de información.

Así llegamos a la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de modificación de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el artículo 111, refundiendo en él con ligeras variantes, los artículos 41 y 42 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, texto que es el aplicable al caso de autos. El apartado 1, reproduce el deber general de colaboración, disponiendo que "toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas". Anticipamos que esta es la norma bajo cuyo amparo se acordó el requerimiento de la Unidad Central de Información, impugnado.

A continuación el apartado 3, establece: "El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio se efectuarán previa autorización del Director General o en su caso del Delegado de Hacienda competente, y deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos pasivos afectados y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refieren".

Casi simultáneamente, la Disposición Adicional Primera , apartado 3, de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, repitió la redacción del artículo 111.3, dada por la Ley 10/1985 y así preceptuó: "Los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio estarán obligadas, a requerimiento de la Administración Tributaria, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamo y crédito y demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier contribuyente. Dichos requerimientos, previa autorización del Director General o, en su caso, del Delegado de Hacienda competente, deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos pasivos afectados por la comprobación e investigación tributaria y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refiere".Para interpretar y comprender cabalmente el significado de este apartado 3, del artículo 111, hay que analizarlo dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Por de pronto, los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares (art. 43 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre y O.M. de 14 de Enero de 1978).

   Además, y esto es muy importante, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, están obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 111, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, artísticas o deportivas.

   Esta obligación fue discutida por los Bancos y Entidades de crédito, antes de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a raíz de la promulgación de la Orden Ministerial de 11 de Diciembre de 1979 y de la publicación de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de Noviembre de 1980, que aprobó los modelos correspondientes.

   Esta Orden Ministerial, apoyándose en la obligación de retener por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás entidades de Crédito, en concepto de Impuestos personales sobre la Renta, en los intereses de las cuentas pasivas pagados a los clientes, estableció en sustitución de las obligaciones informativas que existían respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital (extinguido a partir del 1 de Enero de 1979), la obligación genérica a todas las personas físicas y jurídicas obligadas a retener por razón de rendimientos del capital mobiliario, de presentar un resumen anual de las retenciones, en el que debería figurar una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: Apellidos y nombre, razón social, nº del D.N.I. o Código de Identificación, domicilio fiscal, retribución íntegra abonada, tipo aplicado, retención efectuada y descripción y naturaleza de los conceptos gravados.

   La Resolución referida fue impugnada por la Asociación de Banca Española. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de Abril de 1983 y el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de Septiembre de 1985 (Rec. de apelación nº 4876/1985) la declararon conforme a Derecho.

   De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental, consistente en que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3. del artículo 111 de la Ley General Tributaria, no puede contradecir dichas obligaciones, es decir las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y sobre todo del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, así por ejemplo, el saldo medio ponderado de los depósitos en cuenta corriente a la vista, de ahorro o a plazo, que debe ser declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio no parece que deba ser un dato cuya información a la Administración Tributaria quede sometido a las garantías del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, lo mismo acontece, como veremos después, respecto de las "cesiones de crédito".

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir de aquellos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, vg: actuaciones filantrópicas, gastos personales, vida social, financiación de los partidos políticos, conducta íntima, etc, por ello esta Sala Tercera ha precisado en su Sentencia de fecha 30 de Octubre de 1996 (Rc. Apel. 6269/91)que aún respetando las garantías procedimentales exigidas por el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible, a tal efecto nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc; de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con mas eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades mas importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas, entidades, etc, afectadas, de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo mas significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas, de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. Ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas. La característica de esta información consiste en que es general y previa a la actuación inspectora, pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, podía ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

   Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

   Anticipamos ya, que los datos identificativos de las cesiones de créditos realizadas por los Bancos, Cajas de Ahorro, etc. no implican en absoluto el examen de los movimientos de las cuentas pasivas, con cargo a las cuales se han adquirido los créditos bancarios por los clientes, siendo operaciones que no afectan a la intimidad o privacidad de las personas, por ser operaciones puramente patrimoniales, como la adquisición de valores mobiliarios, de participaciones en fondos de inversión, de inmuebles, etc, datos a los que hace ya mucho tiempo ha tenido acceso la Administración Tributaria por vía de la información "a priori", mediante las modalidades explicadas.

Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, especifica que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos, pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que como hemos expuesto obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben se facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, ha subsanado la omisión indicada, y así, el artículo 38, apartado 2, dispone: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".El Reglamento precisa, a juicio de la Sala, correctamente, en el apartado 4, del artículo 38, que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3 de la Ley General Tributaria.

Llegados a este punto, se hace necesario analizar con mas profundidad las cesiones de crédito, a efectos de determinar su encaje en las disposiciones del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

La Ciencia de la Hacienda Pública ha estudiado profundamente el fenómeno de la "conversión de las rentas del capital en ganancias de capital", cuando en los Sistemas Tributarios, no se gravan estas últimas, y, por tanto, los contribuyentes tratan de transformar las rentas del capital, sí sujetas a los Impuestos personales sobre la Renta e incluso sometidas previamente a retención, en ganancias de capital.

Nuestras leyes reformadoras 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecieron por primera vez, con carácter general, la sujeción de las ganancias de capital, denominadas incrementos de patrimonio, por ello, quizás, con un cierto candor doctrinal pensaron su redactores que habían superado el fenómeno de la "conversión de los rendimientos del capital mobiliario en incrementos de patrimonio", y no cayeron en la cuenta, que tal fenómeno se iba a producir por razones distintas, concretamente, porque los rendimientos del capital mobiliario estaban sujetos a retención y sometidos a una información fiscal casi absoluta, en tanto que los incrementos de patrimonio no estaban sometidos a semejantes obligaciones informativas y, aunque sí estaban sujetos, su gravamen efectivo dependía de la honradez fiscal de cada contribuyente.

Los ejemplos mas notorios de esta "conversión" fueron los activos financieros, (créditos incorporados a títulos negociables) con rendimiento implícito, en los que la diferencia entre el precio de adquisición del activo y el precio de reembolso, amortización, o transmisión, se calificaba por nuestro Derecho Tributario, como incremento de patrimonio, y en los que no existía pago de intereses explícitos, que obviamente aparecían subsumidos en el incremento de patrimonio. La Ley 14/1985, de 29 de Mayo de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, salió al paso de la utilización de este tipo de activos, calificando por "imperio de la Ley" lo que eran de acuerdo con las normas generales incrementos de patrimonio, como "rendimientos del capital mobiliario", sometiéndolos al sistema de retenciones y a las correspondientes obligaciones de información fiscal.

Otras manifestaciones de este fenómeno de conversión fueron el de los seguros de capital diferido a prima única; la reacción del legislador fue regular este tipo de seguros, por medio del Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de Julio, sobre Medidas Financieras y Fiscales Urgentes, distinguiéndoles adecuadamente de las operaciones financieras, sin asunción de riesgos, y las cuentas financieras consistentes en cuentas bancarias en las que el objeto eran Letras del Tesoro y otros activos financieros no sometidos a retención; la respuesta ha sido el Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de Julio, referido.

Por último, otra manifestación de este proceso de conversión de los rendimientos del capital mobiliario en incrementos de patrimonio ha sido las denominadas cesiones de crédito, que comprenden las siguientes operaciones, definidas por la Circular nº 22/1987, de 29 de Junio del Banco de España, sobre Normas sobre balances, cuentas de resultados y estados complementarios:

"Transferencia de activos" (Norma vigésima sexta, apartado 10 de la Circular nº 22/1987). "10" Transferencia de activos recogerá el saldo vivo de las transferencias realizadas mediante participaciones emitidas por las Entidades sobre activos de su cartera en que la deuda o cuota sobre la deuda, se ceda íntegramente con todos sus riesgos y derechos, incluso de defensa legal, y la Entidad cedente sólo se responsabilice, en su caso, de la custodia y gestión administrativa de los títulos participados. Estas transferencias de activos se darán de baja del activo del balance".

La Circular nº 13/1989, de 7 de Julio, del Banco de España, que modificó diversas normas de la Circular 22/1987, de 29 de Junio, sobre balances, cuenta de resultados y estados complementarios: participaciones y transferencias de crédito, redactó de nuevo estas operaciones con técnica mas depurada, y pese a su indudable importancia, la Sala no considera necesario reproducir su larga definición, porque esta Circular 13/1989, es posterior al período a que se reconduce el requerimiento impugnado.

"Participaciones de activos" (Norma Vigésima. 7.6 de la Circular nº 22/1987, de 29 de Junio, del Banco de España) recogerá el importe de las participaciones de créditos u otros activos de su cartera, enque la deuda, o cuota sobre la deuda, no se ceda íntegramente con todos sus riesgos y derechos incluso de defensa legal".

"Cesión temporal de activos" (Norma Vigésima. 7.7 de la Circular nº 22/1987, de 29 de Junio, del Banco de España) reflejará la venta de activos con compromiso de recompra no opcional a sujetos clasificados en el sector privado, con los mismos criterios de valoración y contabilización iniciados en la norma primera, apartado 2, y norma tercera, apartado 3 y 4".

Hasta aquí las normas del Banco de España, que ciertamente no regulan jurídicamente las cesiones de crédito, sino que según sus características las califican contablemente como operaciones activas o pasivas a efectos del cálculo de los coeficientes de recursos propios, de caja, etc.

Conviene resaltar que las cesiones de crédito ya se conocieron en el Derecho Romano, y se regulan en nuestro Derecho Civil, Libro Cuarto. Capítulo VII. De la transmisión de créditos y demás derechos incorporales, artículos 1526 a 1536, del Código Civil, y en nuestro Derecho Mercantil, Libro II. Título VI. De la compraventa y permutas mercantiles y de la transferencia de créditos no endosables, Sección Tercera. De las transferencias de crédito no endosables, arts. 347 y 348 del Código de Comercio.

Expuesto de modo sencillo, en la cesión de créditos, un Banco (cedente) que es titular de un crédito contra un cliente suyo (cedido), transmite normalmente la nuda propiedad de la totalidad o de una alícuota de dicho crédito a otro cliente suyo (cesionario), reservándose normalmente el Banco la administración y gestión del crédito, respondiendo solamente (arts. 1529 del Código Civil y 348 del Código de Comercio) de la existencia y legitimidad del crédito, pero no de la solvencia del deudor.

Esta cesión de créditos implica que el Banco cobra los intereses del crédito, sin que el deudor (cedido), que paga los intereses, tenga obligación de retener, porque al ser ingresos regulares de bancos o banqueros están exentos de retención.

El cesionario paga normalmente un precio inferior al nominal del crédito y al reembolsarse o amortizarse éste percibe el nominal, constituyendo para él la diferencia obtenida, según la interpretación mantenida por los Bancos que hicieron estas operaciones, un incremento de patrimonio no sujeto a retención ni a la obligación de informar por suministro general periódico de datos.

Desde el punto de vista financiero, el cesionario percibe una renta superior al tipo de interés que hubiera obtenido de una cuenta o depósito normal, a su vez, el Banco puede obtener recursos adicionales si exige al cliente (cesionario) una entrega de fondos al margen y además de los saldos pasivos que pudiera tener en dicho Banco.

Las cesiones de créditos admiten otras muchas variedades, como es el caso de las "cesiones temporales de activos" en las que existe un pacto de recompra no opcional del crédito, operación en la que la diferencia entre el precio de adquisición del crédito y el de reventa es una renta, que los Bancos calificaron como incremento de patrimonio.

Las lineas maestras de estas cesiones de créditos consisten en: 1º) Que los intereses del crédito los pague el deudor (cedido) al Banco, pues si los percibiera el cesionario, existiría retención y obligación de informar. 2º) Que la renta (utilizamos este concepto en sentido genérico) sea para el cesionario el resultado del reembolso del crédito o de su venta posterior, para así tipificar el resultado, como el componente de la renta, "incrementos de patrimonio". 3º) Que la cesión de créditos no se instrumente mediante títulos negociables, porque entonces sería aplicable la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que como se sabe tipifica " ex lege" dichos resultados como rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención y a información que es lo que se trató de evitar. Que es también lo que ha hecho el Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de Julio, que ha dispuesto en su artículo 6º: "Sin perjuicio de lo dispuesto en las letras c) y d) del apartado 1 del artículo octavo de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, los rendimientos del capital mobiliario, cualquiera que sea su naturaleza satisfechos por una Entidad financiera a un tercero, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla, deberán ser objeto de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del Impuesto sobre Sociedades".

La Sala debe aclarar que este Real Decreto-Ley 5/1989, de 7 de Julio, no es aplicable al caso, porque el requerimiento de datos a que se refiere el presente recurso de casación comprendía solamente las cesiones de crédito contratadas desde el 1 de Enero de 1987 hasta el 30 de Junio de 1989.Sintéticamente, la "cesión de créditos" ha sido, dentro del amplio fenómeno de la "conversión de los rendimientos del capital en incrementos de patrimonio", una huida concreta de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, utilizando a tal efecto créditos no incorporados a títulos negociables.

El argumento esgrimido por el Abogado del Estado en su recurso de casación se centra fundamentalmente en que las cesiones de crédito no pueden considerarse como verdaderas operaciones bancarias activas o pasivas, porque como dice textualmente "mientras se definan las operaciones bancarias activas como las de prestación de dinero por los bancos, y las pasivas como las de captación del mismo, es evidente que las operaciones que aquí contemplamos no pueden calificarse de tales".

Esta linea argumental nos arrastra a un bizantinismo estéril.

Es indiscutible que las cesiones de crédito no estuvieron presentes ni fueron tenidas en cuenta cuando se promulgaron las leyes 10/1985 y 14/1985, porque sencillamente en aquél entonces eran casi inexistentes.

De igual modo, el Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de Junio, por el que se adaptaron las normas legales, en materia de establecimientos de crédito, al ordenamiento jurídico de la Comunidad Económica Europea, dictado en uso del artículo 1º de la Ley 47/1985, de 27 de Diciembre, de Bases de Delegación al Gobierno para la Aplicación del Derecho de las Comunidades Europeas, no incluyó estas operaciones en su definición de los Establecimientos de Crédito: "1. A efectos de la presente disposición y de acuerdo con la primera Directiva 77/780/de 12 de Diciembre, de la Comunidad Económico Europea, se entiende por "establecimiento de crédito", toda Empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público, en forma de depósitos y otras análogas, que lleven aparejada la obligación de restitución, aplicándolas por cuenta propia en la concesión de créditos".

Es claro que este precepto no comprendió las cesiones de crédito y por ello, dado que los Bancos y demás Entidades de Crédito se hallaban inmersos en dichas operaciones, la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, amplió en su artículo 39, la definición dada por el artículo 1º, del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de Junio, disponiendo: "1. A efectos de la presente disposición, y de acuerdo con la Directiva 77/780, de 12 de Diciembre, de la Comunidad Económica Europea, se entiende por "entidad de crédito" toda Empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de restitución, aplicándolas por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza".

La Circular 22/1987, de 29 de Junio, del Banco de España, reconoce paladinamente en su Exposición de Motivos que "han aparecido en el mercado nuevas operaciones que procede tener presente para la elaboración de los estados contables, clasificándolas como operaciones activas o pasivas a efectos, sobre todo, del cálculo de los coeficientes bancarios".

No se trata, por tanto, de argumentar acerca de si las cesiones de crédito se hallan o no incluidas en las operaciones activas o pasivas mencionadas en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y en la Disposición Adicional Primera , apartado 3, de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, sino de apreciar si se dá o no la "ratio legis" que como constante histórica inspiró el artículo 62 de la Ley de 16 de Diciembre de 1940, luego el artículo 42 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y por último el apartado 3, del artículo 111, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, "ratio legis" que fue siempre proteger la intimidad y privacidad de las personas.

No podemos negar que las cesiones de crédito son operaciones bancarias unas activas y otras pasivas, según sus modalidades, pero en cambio, sí podemos y debemos analizar la transcendencia que estas nuevas operaciones, aparecidas en los mercados, tienen en relación a la intimidad y privacidad de las personas, y es aquí donde reside el nudo gordiano de este recurso de casación, porque a diferencia de las cuentas corrientes, cuentas de ahorro, etc, las cesiones de crédito son inversiones financieras patrimoniales, por las cuales una persona adquiere un crédito mercantil para obtener una determinada renta, como lo son también la adquisición de los valores mobiliarios de renta variable o de renta fija (con rendimiento explícito), de participaciones en fondos de inversión o en fondos de titularización hipotecaria o de activos financieros (con rendimiento implícito), que como se sabe son objeto de una amplia información fiscal (art. 9º y Disposición Adicional Primera , apartado 1 de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, y artículo 109 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercadode Valores), cuya existencia, la de las cesiones de crédito puede ser conocida por la Administración Tributaria sin necesidad, por supuesto, de acudir al procedimiento especial regulado en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria y Disposición Adicional Primera , apartado 3, de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo), toda vez que no afectan a la intimidad o privacidad de las personas, que es lo que justifica la aplicación del procedimiento garantista del art. 111.3, de la Ley General Tributaria.

A igual conclusión llegamos desde la perspectiva de los cesionarios de los créditos, porque éstos se hallan obligados, respecto de su Impuesto sobre el Patrimonio, a declarar los créditos que les han cedido, indicando en el correspondiente impreso de la declaración, su importe (valor nominal), y la identidad del deudor, e igual acontece respecto de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues si sostienen, como parece natural, dado que ese es el fundamento último de la utilización de las cesiones de crédito, que han obtenido determinados incrementos de patrimonio, es indiscutible que se hallan obligados a declarar el valor de adquisición y el de transmisión de todos y cada uno de los créditos que los Bancos y demás Entidades de Crédito les hayan cedido, debidamente identificados.

Carecería de sentido, que estando los cesionarios obligados a facilitar los datos indicados, de modo directo, hubiera, por el contrario, obligación de seguir respecto de los Bancos y Entidades de Crédito cedentes el procedimiento especial regulado en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria.

Dicho de modo sencillo, los particulares no están obligados a declarar a la Administración Tributaria los movimientos de sus cuentas, solamente su existencia, identificación, saldo, rendimientos y retenciones, por ello sólo se puede investigar dichos movimientos cuando es necesario, para la comprobación o investigación en un caso concreto, delimitando subjetiva y objetivamente el alcance de la inspección; por el contrario, cuando se trata de datos que el sujeto pasivo está obligado a declarar a la Administración Tributaria, estos datos pueden ser conocidos mediante la información por suministro general y periódico de los mismos, si así está reconocido legal y reglamentariamente, o mediante suministro general o individual, pero ocasional, recabando dicha información al amparo de lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 111, de la Ley General Tributaria, sin necesidad de seguir el procedimiento especial del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

La Sala no se ha pronunciado, porque no debía hacerlo, acerca de si las rentas obtenidas por los cesionarios eran rendimientos de capital mobiliario o incrementos de patrimonio, pero lo cierto es que en los Fundamentos de Derecho anteriores hemos partido como hipótesis dialéctica que se trata de incrementos de patrimonio, porque en la hipótesis distinta, consistente en partir de que son rendimientos de capital mobiliario, bien como activos financieros incorporados a títulos negociables, sujetos a la Ley 14/1985, bien como simples activos bancarios cedidos, es innegable que en este caso la obligación de informar por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades de Crédito sobre la identidad de los cesionarios y sobre los rendimientos obtenidos, no ofrecería la menor duda, por virtud de lo dispuesto en el artículo 111, apartado 1, párrafo primero, letra a), de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril y artículo 9º de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo que dispone "1. Las personas y Entidades obligadas a efectuar retenciones o ingresos a cuenta sobre toda clase de rentas de capital mobiliario presentarán, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, relación de los perceptores, ajustada al modelo oficial, comprensiva de los siguientes datos: Nombre y apellidos, razón o denominación social del perceptor, número del documento nacional de identidad o Código de Identificación; domicilio fiscal; retención practicada, y, en su caso, rendimiento obtenido con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos gravados".

Con esta disgresión, tratamos de resaltar que la obligación de información sobre las cesiones de crédito, recabada por el requerimiento de la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria tiene su apoyo jurídico en el apartado 1, párrafo primero, del artículo 111, de la Ley General Tributaria, al margen de si tales cesiones de créditos producen rendimientos del capital mobiliario o incrementos de patrimonio, cuestión sobre la que esta Sala no se pronuncia por no ser objeto del presente recurso.

Promulgada la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, antes de la aprobación de la Constitución española, se plantearon diversos recursos de amparo, pretendiendo que el artículo 42 de dicha Ley 50/1977, vulneraba el derecho a la intimidad personal y familiar de las personas, garantizado por el artículo 18 de la Constitución y Ley 62/1978, de 26 de Diciembre, de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona.

Esta Sala Tercera aclaró en su Sentencia de 19 de Julio de 1983 que la imposibilidad de la investigación administrativa de las cuentas corrientes en términos absolutos, confiere a sus titulares elderecho a la intimidad con carácter ilimitado, por lo que no puede admitirse conforme a la Constitución la reserva absoluta de las cuentas corrientes.

El Tribunal Constitucional en su importante sentencia de 26 de Noviembre de 1984 ha mantenido, en esencia: 1º) Que el secreto bancario tiene como fundamento la protección del derecho a la intimidad del cliente, garantizado por el art. 18.1 de la Constitución, ya que en la sociedad moderna una cuenta corriente constituye la "biografía personal en números". 2º) El derecho a la intimidad no es absoluto y debe ceder ante derechos superiores. 3º) La investigación de las cuentas corrientes como requisito para comprobar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias es lícito de acuerdo con la Constitución 4º) No obstante, la Constitución impide las injerencias arbitrarias, ilegales y abusivas.

El Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, que resolvió el recurso de inconstitucionalidad precisamente de determinados artículos de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dejó perfectamente claro que la Administración Tributaria puede investigar los movimientos de las cuentas corrientes , cuentas de ahorro, etc. como corolario del deber primordial establecido en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que prevalece sobre el derecho a la intimidad de las personas, que no es absoluto.

Con mas razón, la Administración Tributaria puede exigir información sobre hechos, relaciones económicas, etc, que no afectan ni desvelan la intimidad o privacidad de las personas, como acontece con las cesiones de crédito, que son una modalidad mas de inversiones patrimoniales, en cuyo caso no precisa seguir el procedimiento especial regulado en el apartado 3, del art. 111 de la Ley General Tributaria.

La "ratio legis" del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, hemos afirmado que se hallaba en la necesidad de proteger la intimidad de las personas de actuaciones arbitrarias, desproporcionadas o abusivas de la Inspección de Hacienda, pero no debemos olvidar su aspecto positivo que se dá cuando el Órgano competente autoriza justificadamente la investigación del movimiento de las cuentas y operaciones activas y pasivas de los Bancos y demás Entidades de crédito.

Esta investigación, prevista y regulada en el art. 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, es un medio necesario para comprobar o investigar los ingresos de los profesionales, de las empresas, y en general de los sujetos pasivos, cuando el Inspector duda razonablemente de la veracidad de los registros de ingresos profesionales o de los libros de contabilidad, para averiguar el precio cierto de determinadas transmisiones, para comprobar la justificación de los incrementos patrimoniales, etc, pero siempre respecto de un contribuyente concreto, que ofrece dudas acerca de la veracidad de los datos declarados, pero obviamente no vale, no es eficaz para indagar dentro de los 12 ó 14 millones de declarantes, por Impuesto sobre la Renta, quienes de ellos han adquirido créditos bancarios, porque para lograr esto sería preciso previamente tener noticia de tales adquisiciones, de donde se deduce que el medio técnico para investigar las operaciones de "cesiones de créditos" es el suministro de información general, a facilitar por los Bancos y Entidades de crédito, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, por ello pretender que el único procedimiento a seguir es el regulado en el apartado 3, de dicha Ley, va contra la propia naturaleza de las operaciones de "cesiones de créditos", realizadas en el seno del Banco acreedor y registradas en su contabilidad, y contradice los principios esenciales que rigen la información tributaria.

Por último, como corolario de lo afirmado en el Fundamento de Derecho anterior el crédito se halla documentado y contabilizado en el Banco acreedor, como un activo suyo, y la cesión se instrumenta documentalmente en el propio Banco cedente, donde tal cesión se contabiliza según las Circulares del Banco de España nº 22/1987, de 29 de Junio y 13/1989, de 7 de Julio, de manera que sí los Bancos han ofrecido, valga la expresión, este producto financiero como opaco, es previsible que algunos de los cesionarios no hayan declarado la adquisición y posterior transmisión o reembolso de dichos créditos, en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, de manera que la única posibilidad eficiente de descubrir las ocultaciones es exigir a los Bancos que informen sobre estas operaciones, pues bastaría con que los cesionarios, mezclados entre los millones de declarantes, negaran la adquisición de crédito alguno, para que la Inspección de Hacienda quedara desarbolada.

Y, por ello, hay que volver a la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril, que destacó el deber de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, como un deber constitucional, lo cual obliga a interpretar los preceptos dudosos, como es el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, desde la contemplación del mejor cumplimiento de dicho deber, pues sería absurdo y contradictorio con los principios que inspiran laConstitución que nos hemos dado los españoles, que las Entidades de Crédito que operan en España, pudieran negarse a facilitar una información necesaria para exigir el fiel cumplimiento del deber de contribuir, cuando tal información no afecta en absoluto al derecho a la intimidad de las personas"".

Hay que concluir, por tanto, que TEYLADA, S.A. estaba obligada a cumplir el requerimiento en sus justos términos, sin excusa, ni condición alguna, razón por la cual la Sala debe estimar el segundo motivo casacional.

Se ha alegado por TEYLADA, S.A. que el requerimiento no indica su alcance temporal.

Es cierta esta alegación, y aunque TEYLADA, S.A. es sólo parte recurrida, la Sala debe, en aras de que la sentencia sea lo mas precisa posible, aclarar, ante la omisión de este dato, que la obligación de información alcanzaba al período de prescripción, como facultad accesoria, de la principal de determinar las obligaciones tributarias, regulada en el artículo 64, letra a) de la Ley General Tributaria.

Estimado por los razonamientos expuestos el presente recurso de casación, la Sala debe, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

A tal efecto es necesario examinar el escrito de demanda presentado por TEYLADA, S.A., en el recurso contencioso- administrativo de instancia, pues la Sentencia no ha contestado todos los motivos de impugnación formulados, por cuanto anuló la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y el requerimiento de información, por no haberse cumplido el procedimiento especial del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, dejando sin respuesta varios de los alegatos formulados por la recurrente, que a continuación se exponen y analizan:

1. Que el requerimiento carece de motivación. Este fundamento ha sido tratado y rechazado por la sentencia de instancia, cuyos argumentos acepta esta Sala, porque la motivación primera e inmediata aparece expuesta en el encabezamiento del requerimiento con mención de todas las disposiciones legales y reglamentarias que facultan a la Inspección de Hacienda, para recabar los datos requeridos, en cambio, ésta no se halla obligada lógicamente a explicitar los motivos mediatos y el fin concreto que pretende lograr una vez conseguidos tales datos, pues ello significaría tanto como descubrir la estrategia que guia el quehacer de la Inspección de Hacienda. Se rechaza este fundamento.

2. Que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha utilizado en su Resolución un modelo estereotipado, mas propio de otros requerimientos como fueron los de seguros de capital diferido a prima única, tarjetas de crédito-oro, etc. Este es un fundamento insustancial, pues lo cierto es que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central comienza explicando el concepto jurídico del requerimiento formal, como un acto administrativo con entidad propia que concreta el deber de captación individualizado de datos, aplicando después este concepto general al caso concreto de información sobre la intemediación en las operaciones de cesión de crédito, que por tener igual naturaleza jurídica tiene grandes analogías, con los casos citados por la recurrente. Se rechaza este fundamento.

3. Que el Tribunal Económico-Administrativo Central menciona en su Resolución que los datos requeridos pueden tener efecto, respecto de varios Impuesto entre ellos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta explicación que hace la Resolución recurrida es intranscendente.

4. Que el requerimiento no es proporcional, porque pide datos que no están en poder de la sociedad recurrente, sino que los poseen los Bancos o Entidades de Crédito cedentes de los créditos. Este fundamento ha sido tenido en cuenta por la sentencia, y rechazado en la misma, por una argumentación que aceptamos, consistente en aclarar que el requerimiento sólo pide los datos que posee TEYLADA, S.A., en relación a las operaciones de cesión de créditos del Banco Árabe, cedidos por éste o por su filial Aresinter, S.A., en las cuales hubiera mediado o intervenido TEYLADA, S.A., operaciones de las que forzosamente tiene los datos que se deducen de su participación. Va de suyo, que el requerimiento no comprende las operaciones de cesión de créditos hechas por los Bancos indicados en los que no haya intervenido TEYLADA, S.A. Se rechaza este fundamento.

5. Que no está obligada a falicitar la información requerida, porque al tratarse de suministro de información, modalidad regulada por el Real Decreto 2.529/1986, de 5 de Diciembre, esta disposición excluye en su artículo 3º. 2. a) de esta obligación las operaciones respecto de las cuales no hay obligación de expedir factura, lo cual conduce al Real Decreto 2.402/1985, de 18 de Diciembre, que declara exentas del I.V.A., las cesiones de crédito, como operaciones financieras, y por ello no es obligado expedir factura.Este silogismo no es acertado, porque la premisa mayor es errónea, pues no se trata de la modalidad de información por suministro, sino por captación, luego debe rechazarse este fundamento.

Por las razones expuestas ha de desestimarse el recurso contencioso-administrativo de instancia nº 02/0001169/991, interpuesto por la entidad mercantil TEYLADA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de Abril de 1991 que debe ser confirmada, del mismo modo que el requerimiento de la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria implícito de 19 de Octubre de 1990 y expreso de 26 de Noviembre de 1990, resolución y requerimiento que habían sido anulados por la sentencia ahora casada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, no procede hacer pronunciamiento especial sobre las costas de instancia, ni sobre las de este recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 533/1995, interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia dictada con fecha 4 de Octubre de 1994 por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 02/0001169/1991, casando y anulando dicha sentencia.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0001169/1991 interpuesto por la entidad mercantil TEYLADA, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de Abril de 1991 recaída en la reclamación RG- 6048/90 y 6655/90 y R.S. 72/91 y 150/91, presentada por la misma, que se confirma, así como el requerimiento de la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria implícito de 19 de Octubre de 1990 y expreso de 27 de Julio de 1989.

Acordar que cada parte pague sus costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-