STS, 14 de Septiembre de 2006

El 8 de marzo de 1994 la Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo por el que se concedía autorización a dos Inspectoras Financieras y Tributarias para obtener del BANCO MAPFRE S.A. con relación al cheque de

7.980.000 ptas. identificado en el acuerdo y compensado por el mismo el 1 de marzo de 1991, la siguiente información: "Número de cuenta y titular donde se han abonado los referidos cheques (se trataba sólo del mencionado), emitidos contra la cuenta nº 010-000040-5 del Banco Zaragozano, sucursal 0260, c/ Princesa 81, Madrid" y además: "en su caso, identificación mediante soporte documental (fotocopia del anverso y reverso) de los talones emitidos con cargo a la cuenta donde fueron compensados los mencionados cheques bancarios. En el supuesto de tratarse de cheques bancarios librados por el mismo Banco contra su propia cuenta, copia de la "carta de liquidación para el mandante" del formulario correspondiente a cada uno de ellos"; este acuerdo fue comunicado a la entidad destinataria mediante escrito de fecha 28 de marzo de 1994 y referencia "Requerimiento nº 94/ch6.018-02", recibido el 6 de abril.

El día 19 de abril de 1994, la entidad requerida emitió contestación al Departamento de Inspección, en donde fue registrado de entrada el día 22, en los siguientes términos: "El cheque emitido contra la cuenta(...) (la citada) del Banco Zaragozano nos fue entregado el 28 de febrero de 1991 con instrucciones concretas de adquisición de Pagarés del Tesoro. Transitoriamente, fue contabilizado el importe del cheque mediante abono en la cuenta contable 55600.9 "Partidas Acreedoras" hasta que el día 5 de marzo de 1991 se procedió a liquidar la operación de adquisición de Pagarés del Tesoro efectuada a nombre de A.N.L. La mencionada liquidación se efectuó con contrapartida a la cuenta de Caja y no se emitió ningún tipo de cheque".

El 3 de mayo de 1994 la Inspectora Actuaria del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dirigió al Banco Mapfre S.A. un escrito, con el título "Reiteración requerimiento con ref. 96/ch6.018.02", poniendo de manifiesto, a la vista de la contestación emitida por el Banco, "que el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de fecha 9 de junio de 1993 ha determinado que la Disposición Adicional Primera de la Ley 14/85, de 29 de mayo, no puede extenderse a las operaciones previas o subsiguientes a la emisión, suscripción y transmisión de Pagarés del Tesoro", por lo que "se reitera el requerimiento de información formulado por esa Inspección debiendo dicha Entidad facilitar (...) la plena identificación, de acuerdo con la normativa bancaria, de la persona o personas físicas o jurídicas titulares del abono de 7.980.000 ptas. realizado en la cuenta contable 55600.9 "Partidas acreedoras", con aportación a esta Inspección de fotocopia de los documentos justificativos de la entrega al Banco Mapfre del referido cheque"; este escrito fue recibido el día 10 de mayo de 1994.

El día 26 de mayo de 1994 presentó la entidad bancaria un escrito dirigido al Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorías de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que, por estimar no adecuado a Derecho el segundo requerimiento, interponía contra el mismo recurso de reposición.

El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, Area de Servicios Especiales y Auditorías, con fecha 7 de junio de 1994, dirigió al Banco Mapfre dos escritos, ambos recibidos por su destinatario el día 8: en el primero "se pone en conocimiento de esa Entidad que la comunicación de esta Inspección notificada el día 10 de mayo de 1994 no tiene la consideración de acto susceptible de recurso de reposición conforme a lo dispuesto en el art. 1 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, en relación con los arts. 41 y siguientes del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, por lo que no procede dar tramitación a su escrito de fecha 19 de mayo de 1994"; se basaba esta conclusión en que la comunicación de la Inspección de fecha 10 de mayo de 1994 "es una actuación de mero trámite incardinada en la ejecución del requerimiento con nº de referencia 94/CH18.02 (...) y que no había sido atendido por esa Entidad en cuanto no se había facilitado la titularidad del abono requerido"; en el otro escrito se informaba al banco que en la fecha en el mismo indicada la Inspección se personaría en las oficinas del primero para verificar los registros y soportes documentales de la operación a que se refería el requerimiento num. 94/cg.018.02, enumerando la documentación que debía tenerse a disposición de la Inspección (contabilidad de la sucursal, rollos o tiras de los terminales de caja, arqueos de caja y hojas de fondos y sobre del día con los resguardos de entrega y demás soportes documentales de las operaciones realizadas en el día).

El 23 de junio de 1994 interpuso el Banco Mapfre reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central por no estar de acuerdo con los dos actos administrativos notificados el anterior día 8, solicitando la suspensión de la ejecución de los mismos, a cuyo efecto acompañaba avales bancarios. El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central dictó Providencia el 8 de julio de 1994 acordando no acceder a la suspensión solicitada.

Las cuestiones que se plantearon en la reclamación se referían a la conformidad a Derecho de los actos siguientes: primero, de la resolución recaída sobre el recurso de reposición interpuesto por el Banco; segundo, del requerimiento formulado el 3 de mayo de 1994; y tercero, del requerimiento de información formulado el 7 de junio de 1994.

El TEAC, en resolución de 10 de abril de 1996, acordó "estimar en parte la reclamación interpuesta y revocar los actos impugnados, declarando, no obstante, que el requerimiento de información formulado con fecha 3 de mayo de 1994 por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es conforme a Derecho".

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, su Sección Sexta dictó sentencia en la indicada fecha de 7 de diciembre de 1999, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por Banco Mapfre S.A. y en su nombre y representación el Letrado Sr. D. José Manuel Gonfalef Porro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de abril de 1996, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, así como el requerimiento del que trae causa, sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el BANCO MAPFRE S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que fue tenido por preparado a virtud de providencia de 24 de abril de 2000. Emplazadas las partes ante este Tribunal, el BANCO MAPFRE S.A. formalizó escrito de interposición del recurso. Cuando fue requerido para ello, el Abogado del Estado formuló su escrito de oposición al recurso, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar en la audiencia del día 12 de septiembre de 2006.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, después de fijar el objeto del recurso -- la Resolución del TEAC de 10 de abril de 1996 (R.G. 5952-94; R.S. 1014-94) --, especifica el requerimiento discutido, que es del siguiente tenor literal: "... la plena identificación, de acuerdo con la normativa bancaria, de la persona o personas físicas o jurídicas titulares del abono de 7.980.000 ptas. realizado en la cuenta contable 55600.9, Partidas acreedoras, con aportación a esta Inspección de fotocopia de los documentos justificativos de la entrega al Banco Mapfre del referido cheque".

El análisis de la controversia parte del examen del contenido del art. 111 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la Ley de 1995 . Tal precepto disponía: "1. Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas ... 2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse, bien con carácter general, bien a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración Tributarias ...". Tal precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 140.d) de la propia Ley, en cuanto atribuye a la Inspección de Tributos la competencia para realizar actuaciones inquisitivas o de información relativas a la aplicación de los tributos.

Respecto a la actuación inspectora, es claro que puede realizarse bien por actos de inspección directa a los sujetos obligados tributarios o bien mediante requerimiento hecho para que tales datos o antecedentes sean remitidos o aportados a la Inspección.

Pues bien, dejando al margen las facultades de investigación directa de la Inspección, hemos de centrarnos en el contenido y alcance de los requerimientos de información que haya de suministrarse a la misma.

El art. 111.2 de la citada Ley General Tributaria, establece que los órganos competentes podrán realizar requerimientos individualizados para la obtención de la información tributaria. Por su parte, el art. 38.5 del Real Decreto 939/86 establece, respecto de las entidades crediticias, que el requerimiento habrá de concretar las operaciones, sujetos pasivos, objeto del requerimiento y el alcance del mismo.

Desde los expuestos preceptos la sentencia recurrida analiza las circunstancias concurrentes en autos:

1) En primer lugar no podemos admitir que la información que se solicita sea imposible de suministrar, ya que lo que se pregunta es la identidad del sujeto que cedió al recurrente un cheque emitido contra otra entidad crediticia. El Banco ha de facilitar al identidad o explicar las razones de su desconocimiento.

2) Respecto a la aportación de copias de los documentos relativos al cheque solicitadas al Banco, el art. 36 del Reglamento de la Inspección establece la posibilidad de obtención de copias a cargo de la Administración, lo cual es coherente con el requerimiento, que en absoluto dispone que las copias sean a cargo de la entidad bancaria, pero sí que las facilite en base al citado precepto.

3) La petición de información se ha realizado al amparo del párrafo 1º del art. 111 de la Ley General Tributaria, y por ello en nada afecta la declaración de inconstitucionalidad del apartado 3º. De otra parte la Directora del Departamento de Inspección Financiera autorizó el requerimiento de información el 8 de marzo de 1994.

4) Por último, y en relación a la opacidad fiscal de los Pagarés del Tesoro, en nada afecta al presente caso puesto que la información se refiere a una operación anterior a la adquisición de tales Pagarés como correctamente afirma el Sr. Abogado del Estado.

1º) El primero de los motivos de casación en que se fundamenta el recurso consiste en la violación por la sentencia objeto del mismo del art. 62.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que asocia la consecuencia de nulidad de pleno derecho a los actos administrativos que tengan un contenido imposible, circunstancia que -- según la entidad recurrente -- concurre en el requerimiento de información tributaria del que este recurso trae causa, aunque la sentencia lo niegue.

El requerimiento de información de 3 de mayo de 1994 no puede clasificarse sino como acto de imposible cumplimiento, en la medida en que la información en él requerida consiste en "la plena identificación, de acuerdo con la normativa bancaria, de la persona o personas físicas o jurídicas titulares del abono de 7.980.000 ptas. realizado en la cuenta contable 55600.9 "Partidas acreedoras".., dato éste de imposible aportación en la medida en que ni en relación con las cuentas contables ni en relación con los asientos efectuados en las mismas existe la figura del titular, ni existe titularidad alguna sobre un abono realizado en una cuenta de carácter contable.

El cheque al portador origen del requerimiento de información no fue abonado en ninguna cuenta bancaria (cuentas, éstas sí, de las que siempre existe un titular), sino que fue entregado a la cuenta contable como medio de pago en una adquisición de Pagarés del Tesoro, habiéndose limitado BANCO MAPFRE S.A., por tanto, a registrar en su contabilidad la situación transitoria que se produce entre la recepción del citado medio de pago y la liquidación de la operación de adquisición de Pagarés del Tesoro ordenada por su cliente.

La persona que realizó la entrega del cheque al Banco no realizó una operación de ingreso del mismo en una cuenta bancaria de su titularidad o de titularidad de terceros, sino que lo entregó como medio de pago de una operación de adquisición de Pagarés del Tesoro, y, por tanto, sin ingresarlo en cuenta bancaria alguna.

2. ) El segundo motivo de casación se articula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción

   , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, por violación del art. 36.1 del Reglamento General de la Inspección.

   Tal como establece el art. 36.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, los obligados tributarios deberá poner a disposición de la Inspección su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, puesta a disposición que constituye el límite de su deber de colaboración con la Inspección y, según dispone el número 3 del citado precepto, la Inspección podrá analizar directamente la documentación puesta a su disposición, así como tomar nota de apuntes contables y datos que se estimen precisos, "y obtener copias a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este artículo".

   Para la entidad recurrente el requerimiento pretende imponerle la obligación de aportación de copias de documentos sin reconocerle en modo alguno el derecho de resarcimiento de su coste, lo cual vulnera el citado art. 36, siendo la Inspección la que puede obtener copias completamente a su cargo, es decir, por sus propios medios, lo que no puede confundirse con una facultad de la Inspección de exigir la aportación de copias aunque asuma su coste.

3. ) Concurre en la sentencia objeto de este recurso, en opinión de la entidad recurrente, un tercer motivo de casación, cual es la violación por aquélla del art. 111 de la Ley General Tributaria, en su redacción vigente a la fecha del requerimiento, de acuerdo con la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la Sentencia 195/1994 del Tribunal Constitucional, que expulsó del ordenamiento jurídico con efectos "ex tunc" el último inciso del num. 3 de dicho precepto, única parte del mismo en la que se podría amparar el requerimiento de información.

   La cuestión objeto de discrepancia se centra, pues, ante la falta de mención concreta en el requerimiento del número del art. 111 en el que se amparaba, en determinar si dicho número era el primero, tal como pretende la sentencia recurrida, o el tercero, y, concretamente, su último inciso, tal como viene manteniendo la entidad recurrente.

   El requerimiento en cuestión se dirige a una entidad bancaria y afecta a operaciones bancarias, motivo por el que la regulación a que aquél ha de atenerse no es a la contenida en el número uno sino en el número tres.

   La declaración de inconstitucionalidad del último inciso del art. 111.3, efectuada por la sentencia 195/1994, del Tribunal Constitucional, deja sin cobertura legal al requerimiento practicado, con consecuencia de nulidad de pleno derecho de aquél.

4. ) Por último, entiende la entidad recurrente que concurre un cuarto motivo de casación de la sentencia objeto de este recurso, en la medida en que la afirmación contenida en la sentencia de que la información se refiere a una operación anterior a la adquisición de los Pagarés del Tesoro y de que, por lo tanto, no le afecta la opacidad fiscal de aquéllos, constituye una vulneración de lo establecido por la Disposición Adicional Primera de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, así como del art. 22.1 del Real decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolló dicha Ley.

   Entiende BANCO MAPFRE S.A. que, en virtud de los citados preceptos, las operaciones relativas a Pagarés del Tesoro gozan de absoluta opacidad fiscal al haber sido excluidas expresamente de la obligación de información establecida por el art. 111 de la Ley General Tributaria, así como de la establecida específicamente por la citada Disposición Adicional Primera.

La entidad recurrente plantea como primer motivo de casación un alegato ya aducido en primera instancia y que ha sido certeramente resuelto por el Tribunal "a quo": el de considerar como acto de imposible cumplimiento el requerimiento de información de la Administración de 3 de mayo de 1994 relativo a la plena identificación de la persona titular del abono de 7.980.000 ptas. realizado en la cuenta contable 55600.0, "Partidas acreedoras". Aun aceptando las precisiones técnicas que hace la entidad recurrente acerca de que, desde el punto de vista contable, no existe la figura del "titular" en relación con las cuentas contables y con los asientos efectuados en las mismas, es lo cierto que, como dice la sentencia recurrida, lo que, en definitiva solicitaba la Administración tributaria era la identidad del sujeto que cedió a la entidad recurrente un cheque emitido contra otra entidad crediticia; por ello el Banco debió de facilitar tal identidad o explicar las razones que le imposibilitaban su conocimiento. Otra cosa es la eventual dificultad en dar satisfacción al requerimiento efectuado, que no acarrea la nulidad del acto administrativo que supone el requerimiento.

El segundo motivo que se articula no puede dar lugar a casar la sentencia recurrida puesto que, como dice la propia sentencia, el art. 36 del Reglamento de la Inspección establece la posibilidad de obtención de copias a cargo de la Administración y el requerimiento no exige que las copias sean a cargo de la entidad bancaria; sólo pide que se le faciliten.

El derecho al reembolso de los gastos que comporte el atender los requerimientos individualizados de información es una cuestión de precisión muy difícil, como ha puesto de relieve la doctrina; primero, porque habría que preguntarse si las prestaciones personales coactivas a que nos referimos deben ser compensadas económicamente por la Administración; segundo, porque la cuestión debería plantearse en términos globales pues éste es un problema de política legislativa, que, por su carácter general y complejidad, va más allá de situaciones jurídicas singulares.

En todo caso, la sentencia de esta Sala de 2 de junio de 2003, a propósito de un requerimiento de información sobre contratos de arrendamiento, traspaso o compraventa de locales, se hace eco de la cuestión y decía al respecto que el remitir unas pocas copias no parece que constituya causa grave de presión indirecta; de todas maneras no hay que negarle al recurrente el derecho a exigir a la Administración que le reembolse, como es práctica bancaria, de los gastos de obtención de las copias y de su remisión por correo en su caso, toda vez que hace muchos años que desapareció el antiguo 1% del premio de cobranza a favor de los sujetos pasivos, que les compensaba de los gastos inherentes a la gestión tributaria.

Lo que resulta manifiestamente desorbitado es sostener la vulneración del art. 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos con base en que el requerimiento pretende imponer a la entidad recurrente la aportación de copias de documentos sin reconocerle el derecho de resarcimiento de su coste.

1. Con respecto al tercer motivo de casación planteado por la entidad recurrente, la cuestión objeto de debate en este recurso es si la información requerido a la entidad bancaria era la contemplada en el art. 111.1 de la Ley General Tributaria de 1963, que establecía que "toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas", o si, por el contrario, debía ser de aplicación el apartado 3º del mismo art. 111, que, en la redacción vigente a la fecha del requerimiento -- 3 de mayo de 1994 --, dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, preceptuaba que "los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otros órdenes de pago a cargo de la entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el periodo de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago".

El apartado 1º del art. 111 de la L.G.T . establece una obligación de información general y el apartado 3º describe la solicitud de información individualizada referida a cuentas corrientes, depósitos de ahorro y cuentas de préstamo o incluso cuentas transitorias, materializadas en órdenes de pago a cargo de entidades financieras. Es decir, el nº 3 del art. 111, al igual que el art. 38 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real decreto 939/1986, de 25 de abril, preveían la información solicitada a personas o entidades del tráfico bancario o crediticio.

La finalidad del nº 3 del art. 111 de la L.G.T . es doble: por una parte, impedir que con base en el secreto bancario se haga imposible la actuación investigadora y comprobadora de la Hacienda Tributaria; y, por otra parte, exigir unos requisitos específicos cuando el requerimiento de información se refiere a operaciones típicas y habituales de las entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. 2. Como decíamos en nuestras sentencias de 16 de septiembre de 2005 (Rec. nº 141/2000) y 18 de junio de 2004 ( Rec. num. 8562/99 ), reiterando el contenido de la sentencia de 1 de julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998 ), cuando la Administración Tributaria se dispone a realizar su función investigadora, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc. de este modo, la Administración Tributaria puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico; el ejemplo más significativo es el de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional; ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

La característica de esta información "a priori" consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del art. 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, puede ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

3. Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T ., en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir, una vez iniciada la actuación inspectora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T.

   Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T . especifica que se refiere a los requerimientos relativos a los movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos; pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben ser facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del art. 111, apartado 3, de la L.G.T.

   El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, subsanó la omisión indicada y, así, el art. 38, apartado 2, disponía: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".

   El Reglamento precisaba en el apartado 4 del art. 38 que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la L.G.T.

4. Examinadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, -- la general, impuesta por las normas (art. 111.1 de la L.G.T .), y la específica, a requerimiento individualizado (art. 111.3 ) --, no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera. Como se ha señalado, en el art. 111.3 de la L.G.T . se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan en él ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de las entidades financieras ciertos datos acerca de 'movimientos' de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Esta Sección y Sala, en la sentencia de 15 de septiembre de 1999, (Rec. de casación num. 7504/94 ) exigió el procedimiento especial del art. 111.3 respecto de un requerimiento a un banco, porque el requerimiento no se reducía a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los 'movimientos' de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del art. 111 en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

   Si, a tenor del alcance del apartado 3 del art. 111 de la L.G.T ., se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a la que afecte a 'movimientos' de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

   Igualmente, se asimilan a "movimientos", protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, "la emisión de cheques u otras órdenes de pago" a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre se corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

   En consecuencia, si la información que se solicita se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta.

   El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de 'movimientos' de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluida de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

   En esta línea se han pronunciado nuestras sentencias de 16 de octubre de 1999 (Rec. num. 533/1995), 10 de octubre de 2001 (Rec. num. 552/1995) y 1 de julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998 ).

   De otra parte, cuando la información solicitada hace referencia a la identificación de los titulares de las cuentas corrientes en la que se efectuó el ingreso de los cheques que se identifican, se considera que se está ante la pretensión de investigación de las titularidades de cuentas corrientes, que requiere seguir el procedimiento especial del art. 111.3 . En cambio, si el objetivo es la identidad de las personas que recibieron el importe de los cheques a través del Banco requerido, no se estima que se trata de investigar ninguno de los aspectos que la normativa señala con respecto a los movimientos de las cuentas corrientes (ex argumento Sents. de 13 de noviembre de 1999 (Rec. num. 62/1995) y 28 de febrero de 2006 (Rec. num. 2183/2001).

5. La sentencia recurrida dice que la petición de información se ha realizado al amparo del párrafo 1º del art. 111 de la L.G.T . Confirmaba así el criterio de la Resolución del TEAC de 10 de abril de 1996 de que, preguntándose por el titular de un abono en cuenta, no estamos ante los requerimientos de información regulados en el num. 3 del art. 111 de la L.G.T ., sino ante los "datos informes o antecedentes con transcendencia tributaria" a que se refiere el num. 1, que establece la obligación general de proporcionar información a la Administración tributaria. No es esa la doctrina que sustenta esta Sala, que, en la sentencia de 13 de noviembre de 1999, reiterada en la más reciente de 28 de febrero de 2006, ha sostenido la necesidad del procedimiento especial del art. 111.3 de la L.G.T . cuando se trata de conocer la identidad de los titulares de las cuentas corrientes o la identificación de la persona que entregó a la entidad bancaria un cheque emitido contra otra entidad crediticia para su abono en una cuenta de carácter contable.

   La declaración de inconstitucionalidad y, consecuentemente, de nulidad del último inciso del art. 111.3 de la L.G.T ., a la que se refiere la recurrente, no debe ser operativa en este caso porque vino dada por atribuir a los órganos de recaudación, según preveía el art. 128.5 de la L.G.T . en su primer párrafo, la facultad de comprobación e investigación prevista en el último inciso del art. 111.3 en la redacción dada a este inciso por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992. Como bien puede apreciarse, éste no fue el caso de autos.

Sobre la cuestión del alcance de la opacidad de los Pagarés del Tesoro, en relación con la obligación de información a la Administración Tributaria, se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 4 de abril y 19 de diciembre de 2003 (Recursos de casación nums. 4167/1998 y 9708/1998 ). Dijimos entonces y ha de reiterarse ahora, en atención a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, lo siguiente:

"La Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, salió al paso de la utilización, con fines elusivos de las obligaciones tributarias, de activos financieros con rendimientos implícitos, es decir emitidos con descuento inicial de los intereses, denominados al "tiron" o con cupón cero, que de acuerdo con las normas de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, generaban, en una aplicación correcta de las mismas, incrementos de patrimonio y no rendimientos, con la particularidad de que no existían disposiciones que regularan el suministro de información por operaciones con estos activos, a diferencia de la amplia información sobre los rendimientos, basada en el sistema de retenciones. La Ley 14/1985, lo que hizo sencillamente es considerar que todas las diferencias entre el importe de la emisión y el de reembolso o transmisión de dichos activos no generaba incrementos de patrimonio, sino rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención, y a la consecuente información a la Administración Tributaria.

A la vez, en la Disposición Adicional Primera de esta Ley se ampliaron considerablemente las obligaciones de información sobre tales activos financieros, y así en el apartado 1, de la misma, se ordenó que "los fedatarios públicos que intervengan o medien en la emisión, suscripción y transmisión de valores mobiliarios y cualesquiera otros títulos-valores, o efectos públicos, salvo los pagares del Tesoro y los regulados por el artículo cuarto de esta Ley (Activos con retención en el origen- AFROS), vendrán obligados a comunicar tales operaciones a la Administración Tributaria (...)".

Las razones de la opacidad de los Pagarés del Tesoro fue la de permitir que los recursos invertidos en los demás activos financieros, ya no opacos, pudieran encontrar una salida, mediante la suscripción de dichos Pagarés, coadyuvando así a la financiación del Estado, a un coste muy reducido, cubriendo así los déficits presupuestarios.

El Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que reglamentó la Ley sobre Régimen fiscal de Determinados Activos Financieros, desarrolló con detalle en su artículo 23 las obligaciones de información en la transmisión de valores, pero se cuidó en su apartado 3, de ratificar, como no podía ser menos, que "no se exigirá esta obligación de información con respecto a las operaciones relativas a los pagarés del Tesoro y a los activos a que se refiere el artículo 13 (activos con retención en el origen - AFROS) del presente Real Decreto ".

Por último, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, terminó con el régimen fiscal especial de los Pagarés del Tesoro, preceptuando en su Disposición Adicional Decimotercera, apartado 5, que "a partir de 1 de Enero de 1992, las nuevas emisiones de Pagarés del Tesoro estarán sometidas a las obligaciones ordinarias de colaboración con la Hacienda Pública", pero, a la vez, ratificó el régimen fiscal precedente, respecto de las emisiones de Pagarés del Tesoro, anteriores a dicha fecha, y así dispuso que "las emisiones de Pagarés del Tesoro que estén en circulación a 31 de Diciembre de 1991, conservarán hasta su completa amortización, el régimen especial establecido en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros".

Transcrita la doctrina expuesta, en idénticos términos, en las sentencias supracitadas interesa consignar la valoración crítica que de la tesis sostenida por la Abogacía del Estado hicieron las sentencias en el caso del que conocieron. Y así, la sentencia de 4 de abril de 2003 decía: "La interpretación que hace el Abogado del Estado de que la opacidad se refiere estrictamente a la emisión, suscripción y amortización de los Pagarés del Tesoro no desvirtúa que tal opacidad comprenda también las cuentas instrumentales específicas para depositar el numerario preciso para la adquisición de los Pagarés del Tesoro o recoger el que se recibe como consecuencia de la transmisión, reembolso o amortización de tales Pagarés del Tesoro, servicio propio de Bancos y demás Entidades de Crédito". Y la sentencia de 19 de diciembre de 2003 decía: "En el presente caso, el Abogado del Estado viene a sostener que la opacidad de los Pagarés del Tesoro no alcanza a las cuentas instrumentales y a los movimientos destinados específicamente a la adquisición de dichos activos financieros a través de cuentas bancarias, concretamente mediante el uso de cheques; criterio que es contrario al ya sentado por esta Sala y que ahora se reitera, por el cual el Banco Popular no tenía obligación de suministrar la información que se le reclamó y la Sentencia recurrida no incurrió en ninguna de las infracciones normativas que le achacaba el Abogado del Estado, cuyo recurso ha de ser desestimado".

La tesis de la sentencia recurrida está en abierta contradicción con la mantenida por esta Sala en las sentencias de las que se ha dado cumplido conocimiento. La sentencia de instancia decía que "la opacidad fiscal de los Pagarés del Tesoro en nada afecta al presente caso puesto que la información se refiere a una operación anterior a la adquisición de tales Pagarés, como correctamente afirma el Sr. Abogado del Estado. Es lo cierto, sin embargo, que esta Sala no ha admitido la tesis del Abogado del Estado de que la opacidad no alcanza a las cuentas instrumentales específicas para depositar el numerario preciso para la adquisición de Pagarés del Tesoro. Como éste es el criterio que ha aceptado la sentencia recurrida descansando en la tesis del Abogado del Estado, desautorizada por esta Sala, obligado es concluir que el Banco Mapfre no tenía obligación de atender el requerimiento de suministrar la información que se le reclamó.

A la vista de las consideraciones expuestas, procede rechazar los tres primeros motivos de casación, y, sin embargo, acogiendo el cuarto, estimar el presente recurso de casación toda vez que el criterio mantenido por la sentencia recurrida, en cuanto al alcance de la opacidad de los Pagarés del Tesoro en relación con la obligación de información a la Administración Tributaria, es contrario a los sentados por esta Sala, por lo cual el Banco Mapfre no tenía la obligación de suministrar la información que se le reclamó.

No ha lugar a la condena en las costas de este recurso y tampoco en las de instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.