STS, 16 de Septiembre de 2005

El SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 18 de diciembre de 1996 (R.G. 1409/96; R.S. 402/96), recaída en la reclamación promovida contra el requerimiento de información formulado por la Unidad Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), que desestimó la reclamación y confirmó el acto administrativo impugnado.

El 8 de febrero de 1996 la Unidad Central de Información había dirigido escrito al Sindicato de Banqueros de Barcelona S.A., firmado por una Subinspectora de Tributos, requiriéndole, en relación con la lista de operaciones de suscripción y venta de valores mobiliarios que se acompañaba, relativa a Grupo Mercantil e Industrial S.A. (GRUPOSA), diversos antecedentes de las informaciones que la misma había facilitado a la Administración a través del modelo 198, correspondiente a las declaraciones de operaciones intervenidas por fedatarios públicos y demás intermediarios financieros, ejercicios 1990 y 1991. En concreto se solicitaba, de conformidad con lo establecido en el art. 111 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), los siguientes antecedentes:

1. Copias de las órdenes de compra y de venta correspondientes a dichas operaciones. En el supuesto de aportar simples fotocopias habían de estar cotejadas con sello y firma de esa entidad.

2. Descripción de los medios de pago empleados en cada una de las compras, así como los utilizados al reintegrar el importe de las ventas.

En el supuesto de haberse realizado mediante cheques debían aportar los datos identificativos de los mismos (nº y serie, nombre de la entidad financiera librada, agencia o sucursal, importe y fecha de libramiento) o bien fotocopia.

De haberse efectuado a través de cuentas bancarias, debían facilitar la numeración completa de la misma e identificación de sus titulares.

La parte dispositiva de la sentencia cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, Dª. Marta Ortega Cortina, en nombre y representación de "Sindicato de Banqueros de Barcelona S.A.", contra la resolución de fecha 18 de diciembre de 1996, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de SBB PARTICIPACIONES S.A. (denominación social que había sustituido a la de Sindicato de Banqueros de Barcelona S.A.) su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de septiembre de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia se basa en los siguientes argumentos:

1. La Disposición Adicional Primera . 3 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, establece que: "Los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio estarán obligadas a requerimiento de la Administración Tributaria a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier contribuyente. Dichos requerimientos, previa autorización del Director General o, en su caso, del Delegado de Hacienda competente, deberán precisar las operaciones objeto de investigación, los sujetos afectados por la comprobación e investigación tributarias y el alcance de la misma en cuanto al período de tiempo a que se refiera". El art. 111.1, de la Ley General Tributaria, establece que: "Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

   Este "deber de información", como se desprende del propio precepto, es incondicional, y "no podrá ampararse en el secreto bancario", como el apartado 3 del citado artículo dispone.

   El "secreto bancario" no está expresamente reconocido en nuestro ordenamiento, si bien, conforme a la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre, al amparo de lo dispuesto en el art. 18.1 de la Constitución, en relación con el art. 17.1 del Pacto de Nueva York de Derechos Civiles y Políticos, se ha de entender que las injerencias "arbitrarias o ilegales" están proscritas de nuestro ordenamiento jurídico.

2. En el presente caso, la información solicitada por la Unidad Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria hace referencia a determinadas operaciones de suscripción y ventas de valores mobiliarios, solicitándose por la Administración las "copias de las órdenes de suscripción y venta" de dichas operaciones, la "descripción de los medios de pago utilizados", "datos identificativos" de los cheques, en su caso, "numeración de las cuentas corrientes", debidamente identificados sus titulares, entre otros datos. El art. 111.3, de la Ley General Tributaria, establece que: "... Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren".

   Pues bien, el requerimiento impugnado, dado el contenido de la información solicitada, se ha de incardinar en este último apartado, al referirse a la identificación y control de las operaciones descritas en el precepto.

   En consecuencia, al no cumplir la Administración con los requisitos que hacen viable el requerimiento efectuado, procede la estimación del recurso.

El presente recurso de casación, promovido por el ABOGADO DEL ESTADO al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la vigente Ley de esta Jurisdicción, LJCA, se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción del art. 111, apartados 1 y 3, de la L.G.T. por no aplicación y por aplicación indebida, respectivamente.

El caso de autos no encaja, a juicio del Abogado del Estado, en el supuesto especial del apartado 3 del art. 111 y debe regirse, por el contrario, por la regla general del apartado 1 de dicho precepto, por lo que el requerimiento reúne los pertinentes requisitos legales, pues lo requerido no es información de los movimientos de operaciones pasivas, sino información acerca de unos medios de pago que se desconocen, en concreto, de los empleados en las compras y de los utilizados al reintegrar los importes de las ventas (que pueden ser bien cheques o bien cuentas bancarias).

Para interpretar y comprender cabalmente el significado del apartado 3 del art. 111, hay que analizarlo dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

A.- Exégesis del art. 111.3 de la L.G.T. dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias.

Los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares (art. 43 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre y O.M. de 14 de enero de 1978).

Además, y esto es muy importante, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, están obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del art. 111, de la L.G.T., según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, artísticas o deportivas.

Esta obligación fue discutida por los Bancos y Entidades de crédito, antes de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a raíz de la promulgación de la Orden Ministerial de 11 de Diciembre de 1979 y de la publicación de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de Noviembre de 1980, que aprobó los modelos correspondientes.

Esta O.M. de 11 de diciembre de 1979, apoyándose en la obligación de retener por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás entidades de Crédito, en concepto de Impuestos personales sobre la Renta, en los intereses de las cuentas pasivas pagados a los clientes, estableció, en sustitución de las obligaciones informativas que existían respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital (extinguido a partir del 1 de Enero de 1979), la obligación genérica, para todas las personas físicas y jurídicas obligadas a retener por razón de rendimientos del capital mobiliario, de presentar un resumen anual de las retenciones, en el que debería figurar una relación nominativa de los perceptores, con los siguientes datos: Apellidos y nombre, razón social, número del D.N.I. o Código de Identificación, domicilio fiscal, retribución íntegra abonada, tipo aplicado, retención efectuada y descripción y naturaleza de los conceptos gravados.

La Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de noviembre de 1980 fue impugnada por la Asociación de Banca Española. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de Abril de 1983, y este Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de Septiembre de 1985 (Rec. de apelación nº 4876/1985), la declararon conforme a Derecho.

De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental: no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del art. 111, apartado 3, de la L.G.T., pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3 del art. 111 de la L.G.T. no puede contradecir dichas obligaciones, es decir, las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y, sobre todo, del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas; así, por ejemplo, el saldo medio ponderado de los depósitos en cuenta corriente a la vista, de ahorro o a plazo, que debe ser declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, no parece que deba ser un dato cuya información a la Administración Tributaria quede sometido a las garantías del apartado 3 del art. 111 de la L.G.T.; lo mismo acontece respecto de las "cesiones de crédito".

De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T. garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones y que, en justa correspondencia, los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T., datos que son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, vg: actuaciones filantrópicas, gastos personales, vida social, financiación de los partidos políticos, conducta íntima, etc; por ello, esta Sala Tercera ha precisado en su Sentencia de fecha 30 de Octubre de 1996 (Rc. Apel. 6269/91) que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el art. 111.3 de la L.G.T., la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Exégesis del art. 111.3 de la L.G.T. desde la perspectiva funcional de la inspección de Hacienda.

La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc; de este modo, la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico; el ejemplo más significativo es el de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional; ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

La característica de esta información "a priori" consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del art. 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, puede ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T., en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir, una vez iniciada la actuación inspectora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T.

Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3 del art. 111 de la L.G.T. especifica que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos; pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben ser facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del art. 111, apartado 3, de la L.G.T.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, ha subsanado la omisión indicada y, así, el art. 38, apartado 2, dispone: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".

El Reglamento precisa -- a juicio de la Sala correctamente -- en el apartado 4 del art. 38 que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la L.G.T.

Examinadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, -- la general, impuesta por las normas (art. 111.1 de la L.G.T.), y la específica, a requerimiento individualizado (art. 111.3) --, no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera. Como se ha señalado, en el art. 111.3 de la L.G.T. se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan en él, sobre todo en su último párrafo, ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de las entidades financieras ciertos datos acerca de 'movimientos' de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

Esta Sección y Sala, en la sentencia de 15 de septiembre de 1999, dictada en un caso si no igual sí semejante al de autos, señala que no puede aceptarse la tesis del Abogado del Estado, porque el requerimiento no se reduce a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los 'movimientos' de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del art. 111 en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

Si, a tenor del alcance del apartado 3 del art. 111 de la L.G.T., se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a la que afecte a 'movimientos' de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

Igualmente, se asimilan a 'movimientos', protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, 'la emisión de cheques u otras órdenes de pago' a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre se corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

En consecuencia, si la información solicitada se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta, máxime si la norma alude concretamente a la inclusión en su ámbito de cualquier origen o destino de tales movimientos o medios de pago.

No puede admitirse la tesis de que el art. 111.3 de la L.G.T. afecta sólo a aquellas investigaciones que parten del conocimiento, por la Hacienda, de un cheque y que lo único que se desea conocer es su origen o destino, y que, en cambio, no afecta dicho apartado 3 a los supuestos en que se conoce el origen o destino de la operación (la venta o compra de valores o activos financieros) y lo que se desconoce son los medios de pago de los mismos (en cuyo caso se aplica sólo el apartado 1 del comentado precepto, que obliga a tener que facilitar toda clase de informes de trascendencia tributaria, sin necesidad de tener que cumplir las formalidades del apartado 3).

Y es que tal tesis parte, en cierto modo, de un sofisma, cual es confundir el origen y destino de una operación bancaria (la compra o venta de valores que no constituyen, en sí misma, 'movimiento' de cargo o abono de cuentas bancarias) con el origen y destino del medio de pago utilizado en tal operación. Y obvio es que, cualquiera sea la finalidad o destino de la información y el conocimiento previo que de ella tenga la Hacienda requiriente, queda incursa la solicitud en las formalidades exigidas en el apartado 3 del art. 111 siempre que se den las circunstancias en él indicadas (requerimiento relativo a 'movimientos' de cuentas bancarias, incluída la emisión de cheques u otras órdenes de pago, y al origen y destino de tales movimientos).

El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de 'movimientos' de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluída de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

No cabe, pues, entender que la información solicitada se refiera a la simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas en una serie de operaciones concretas, porque lo que se insta es la identificación de los instrumentos de pago utilizados con cargo a unas determinadas cuentas (sea mediante cheques o meros cargos contables), identificación que implica, siempre, la indagación de 'movimientos' protegidos de cuentas corrientes y requiere, asimismo, ante la especial individualización del requerimiento, la autorización del Director del Departamento competente de la A.E.A.T. o, en su caso, del Delegado de la A.E.A.T. competente.

En esta misma línea se han pronunciado nuestras sentencias de 16 de octubre de 1999 (Rec. num. 533/1995), 10 de octubre de 2001 (Rec. num. 552/1995) y 1 de julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.