STS, 1 de Julio de 2003

En la indicada fecha de 20 de julio de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 354/1997, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el recurso contencioso administratrivo interpuesto por la Procuradora Dª. Marta Ortega Cortina, en nombre y representación de la entidad mercantil "SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA, S.A." domiciliada en esta última unidad, contra la resolución de fecha 3 de diciembre de 1996 (R.G. 1398/96 y R.S. 455/96), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dicha resolución, por no ser la misma conforme con el Ordenamiento Jurídico; y en consecuencia de tal anulación, DEJAMOS SIN EFECTO el requerimiento de información del que dimana aquella resolución económico administrativa anulada. Todo ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ente el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la actual SBB PARTICIPACIONES S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de junio de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El 9 de febrero de 1996, la Unidad Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, requirió a la actual SBB Participaciones S.A., (en adelante, SBB S.A.), en relación con la lista de determinadas operaciones de compra y venta de Letras del Tesoro realizadas por Valdeparaíso S.L., diversos antecedentes que aquélla (SBB S.A.) había facilitado a la Administración a nombre de esta última empresa (en concreto, además de las copias de las órdenes de compra y venta y de la cuantía de los rendimientos obtenidos, la descripción de los medios de pago empleados en las compras y los utilizados para reintegrar los importes de las ventas, de modo que, de haberse realizado mediante cheques, debían aportarse los datos identificativos de los mismos y, si lo habían sido a través de cuentas bancarias, debía facilitarse la numeración completa de las mismas y la identificación de sus titulares).

   El objeto del debate es pues, determinar si los requisitos establecidos en el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, LGT, según la versión de la Ley 25/1995 ("los requerimientos 'individualizados' relativos a los 'movimientos' de cuentas corrientes ... y demás operaciones activas y pasivas, incluídas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad ..., se efectuarán previa autorización del Director del Departamento competente de la AEAT o, en su caso, del Delegado de la AEAT competente; y tales requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren"), son de aplicación en el caso de autos, o, como sostiene la Administración, dichos requisitos no son de cumplimiento necesario, por ampararse el supuesto aquí examinado, exclusivamente, en el apartado 1 del citado artículo 111 ("toda persona natural o jurídica, pública o privada, queda obligada a suministrar a la Hacienda Pública toda clase de antecedentes, datos o informes con trascendencia tributaria, que se deduzcan de sus relaciones económicas, financieras o profesionales con otras personas").

2. Es evidente, a la vista de todos los antecedentes, que el requerimiento de autos se refiere a los 'movimientos' propios de las operaciones activas y pasivas mantenidas por la actual SBB S.A. con la entidad mercantil Valdeparaíso S.L., en relación con tres concretas Letras del Tesoro compradas y vendidas durante los ejercicios de 1991 y 1992, es decir, que tiene su encaje dentro de las especiales previsiones señaladas en el apartado 3 del artículo 111 de la LGT, porque, por un lado, en tal requerimiento se contienen todos los datos identificativos de las operaciones objeto de investigación, se menciona el obligado tributario afectado y se hace alusión al período de tiempo a que las mismas se refieren, y, por otro lado, se solicita la información relacionada con las correspondientes órdenes de pago de las repetidas operaciones.

   Pero, como el mencionado requerimiento de información aparece únicamente autorizado por la Subinspectora de los Tributos de la AEAT, y no por el Director General correspondiente, ni por el titular del órgano competente de la Administración Tributaria, que es lo preceptuado por el apartado 3 del comentado artículo 111, es obvio que el mismo no reúne los requisitos legales que en dicho precepto se especifican para poder tener eficacia vinculante respecto del sujeto pasivo afectado.

El presente recurso de casación, promovido por el ABOGADO DEL ESTADO al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción del artículo 111, apartados 1 y 3, de la LGT, por no aplicación y por aplicación indebida, respectivamente, y de los artículos 37 y 38 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986.

En efecto, matizando lo prescrito en el artículo 111.1 y 3 de la LGT, el artículo 38.4 del RD 939/1986 establece que "únicamente en el caso de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los 'movimientos' de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado 2 de este artículo -activas y pasivas de las entidades bancarias o crediticias con cualquier obligado tributario- será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o Delegado de Hacienda".

El caso de autos no encaja, pues, en el supuesto especial del apartado 3 del artículo 111 y debe regirse, por el contrario, por la regla general del apartado 1 de dicho precepto, por lo que el requerimiento reúne los pertinentes requisitos legales, pues lo requerido no es información de los movimientos de operaciones pasivas, sino información acerca de unos medios de pago que se desconocen, en concreto, de los empleados en las compras y de los utilizados al reintegrar los importes de las ventas (que pueden ser bien cheques o bien cuentas bancarias).

Y es que, como ha declarado el TEAC, el citado apartado 3 se ocupa del "caso en que la Administración Tributaria conoce la existencia de un cheque y desea conocer su origen o destino, mientras que el requerimiento de autos da lugar al proceso inverso, es decir, la Administración conoce el origen o destino (la venta o la compra de las tres Letras del Tesoro) y, al desconocer los medios en que se instrumentan los flujos de los fondos derivados de las mismas, inquiere sobre ello, previendo expresamente el caso de que dichos medios consistan en cheques bancarios, en cuyo caso solicita los 'datos identificativos de los mismos y el importe y fecha de su libramiento'".

De ahí que sea aplicable el apartado 1 del comentado artículo 111, porque no se trata de indagar sobre los 'movimientos' de operaciones pasivas -en este caso, cheques bancarios-, sino simplemente sobre su existencia e identificación; y porque la simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas no entra, tampoco, en el ámbito del procedimiento 'especial' contemplado en apartado 3, pues no se trata de conocer los movimientos de una o varias cuentas previamente identificadas, durante un período de tiempo asimismo definido, sino sólo de saber la utilizada en una serie de operaciones concretas.

Sujeto, por tanto, a la regla 'general' del apartado 1 del artículo 111, no cabe atribuir tacha alguna a un requerimiento que está ajustado, además, al artículo 37 del RD 939/1986.

No ha lugar, sin embargo, a estimar el presente recurso casacional, habida cuenta que:

1. Como se indica en nuestra sentencia de 10 de octubre de 2001 (dictada en el recurso de casación número 552/1995), "para interpretar y comprender cabalmente el significado de este apartado 3, del artículo 111, hay que analizarlo dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Por de pronto, los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares (art. 43 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre y O.M. de 14 de Enero de 1978).

   Además, y esto es muy importante, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, están obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 111, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, artísticas o deportivas.

   Esta obligación fue discutida por los Bancos y Entidades de crédito, antes de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a raíz de la promulgación de la Orden Ministerial de 11 de Diciembre de 1979 y de la publicación de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de Noviembre de 1980, que aprobó los modelos correspondientes.

   Esta Orden Ministerial, apoyándose en la obligación de retener por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás entidades de Crédito, en concepto de Impuestos personales sobre la Renta, en los intereses de las cuentas pasivas pagados a los clientes, estableció, en sustitución de las obligaciones informativas que existían respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital (extinguido a partir del 1 de Enero de 1979), la obligación genérica, a todas las personas físicas y jurídicas obligadas a retener por razón de rendimientos del capital mobiliario, de presentar un resumen anual de las retenciones, en el que debería figurar una relación nominativa de los perceptores, con los siguientes datos: Apellidos y nombre, razón social, nº del D.N.I. o Código de Identificación, domicilio fiscal, retribución íntegra abonada, tipo aplicado, retención efectuada y descripción y naturaleza de los conceptos gravados.

   La Resolución referida fue impugnada por la Asociación de Banca Española. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de Abril de 1983 y el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de Septiembre de 1985 (Rec. de apelación nº 4876/1985) la declararon conforme a Derecho.

   De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental, consistente en que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria no puede contradecir dichas obligaciones, es decir, las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y, sobre todo, del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas; así, por ejemplo, el saldo medio ponderado de los depósitos en cuenta corriente a la vista, de ahorro o a plazo, que debe ser declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, no parece que deba ser un dato cuya información a la Administración Tributaria quede sometido a las garantías del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria; lo mismo acontece, como veremos después, respecto de las "cesiones de crédito".

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquéllos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, vg: actuaciones filantrópicas, gastos personales, vida social, financiación de los partidos políticos, conducta íntima, etc; por ello, esta Sala Tercera ha precisado en su Sentencia de fecha 30 de Octubre de 1996 (Rc. Apel. 6269/91) que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc; de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas, entidades, etc, afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo más significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas, entidades, etc. afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. Ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas. La característica de esta información consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, podía ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

   Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria.

   Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, especifica que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos, pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquéllos otros que como hemos expuesto obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben se facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

   El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, ha subsanado la omisión indicada, y así, el artículo 38, apartado 2, dispone: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".

   El Reglamento precisa, a juicio de la Sala, correctamente, en el apartado 4, del artículo 38, que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir, el procedimiento establecido en el artículo 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

2. Examinadas y comentadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, la general, impuesta por las normas (artículo 111.1 de la LGT), y la específica, a requerimiento individualizado (artículo 111.3), no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera (como ha hecho el TEAC en su acuerdo de 3 de diciembre de 1996 y como propugna el Abogado del Estado recurrente, con base, en cierto modo, en el artículo 12.2 del RD 939/1986, desconociendo las cautelas de la obtención de información e, incluso, las de las actuaciones de comprobación e investigación, pues la finalidad de obtener genéricamente datos ya viene servida por la modalidad del deber de colaboración mediante declaración global que afecta a entidades, profesionales y empresarios -no pudiendo utilizarse un instrumento normativo previsto para fines distintos-).

   Como se ha señalado, en el artículo 111.3 de la LGT, se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan, en él, y sobre todo en su último párrafo, ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras ciertos datos acerca de 'movimientos' de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

3. Esta Sección y Sala, en la sentencia, entre otras, de 15 de septiembre de 1999, dictada en un caso si no igual al de estos autos sí semejante, señala (trasladando el razonamiento, mutatis mutandi, al presente supuesto) que no puede aceptarse la tesis del Abogado del Estado, porque el requerimiento no se reduce a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los 'movimientos' de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del artículo 111, en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

4. Si, a tenor del alcance del comentado apartado 3 del citado artículo 111 de la LGT, se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a cualquiera que afecte a 'movimientos' de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

   Igualmente, se asimilan a 'movimientos', protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, 'la emisión de cheques u otras órdenes de pago' a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

   En consecuencia, si la información solicitada se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta, máxime si la norma alude concretamente a la inclusión en su ámbito de cualquier origen o destino de tales movimientos o medios de pago.

   Como adecuadamente razona la actual SBB S.A., no puede admitirse la tesis de que el artículo 111.3 de la LGT afecta sólo a aquellas investigaciones que parten del conocimiento, por la Hacienda, de un cheque y que lo único que se desea conocer es su origen o destino, y que, en cambio, no afecta dicho apartado 3 a los supuestos en que se conoce el origen o destino de la operación (la venta o compra de valores o activos financieros) y lo que se desconoce son los medios de pago de los mismos (en cuyo caso se aplica sólo el apartado 1 del comentado precepto, que obliga a tener que facilitar toda clase de informes de trascendencia tributaria, sin necesidad de tener que cumplir las formalidades del apartado 3).

   Y es que tal tesis parte, en cierto modo, de un sofisma, cual es confundir el origen y destino de una operación bancaria (la compra o venta de valores que no constituyen, en sí misma, 'movimiento' de cargo o abono de cuentas bancarias) con el origen y destino del medio de pago utilizado en tal operación. Y obvio es que, cualquiera sea la finalidad o destino de la información y el conocimiento previo que de ella tenga la Hacienda requiriente, queda incursa la solicitud en las formalidades exigidas en el apartado 3 del artículo 111 siempre que se den las circunstancias en él indicadas (requerimiento relativo a 'movimientos' de cuentas bancarias, incluída la emisión de cheques u otras órdenes de pago, y al origen y destino de tales movimientos).

   El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de 'movimientos' de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluída de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

   No cabe, pues, entender que la información solicitada se refiera, como expresa el TEAC y arguye el Abogado del Estado, a la "simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas" en una serie de operaciones concretas, porque lo que se insta es la identificación de los instrumentos de pago utilizados con cargo a unas determinadas cuentas (sea mediante cheques o meros cargos contables), identificación que implica, siempre, la indagación de 'movimientos' protegidos de cuentas corrientes y requiere, asimismo, ante la especial individualización del requerimiento, la autorización del Director General del Departamento correspondiente de la AEAT o, en su caso, del Delegado competente de dicha Agencia.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,