STS, 24 de Diciembre de 2012

El 18 de noviembre de 2003 se formalizó por la Oficina Nacional de Inspección en Valencia el acta de disconformidad núm. 70777570 por el concepto y periodos antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 12 de julio de 2001 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el articulo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , deben excluirse 277 días debidos a solicitud del sujeto pasivo. Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 14 de marzo de 2003 se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a los 24 meses previstos en el artículo 29 de la Ley 1/1998 . Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo presentó declaraciones con las siguientes bases imponibles y cuotas : 1996 2359.046 ptas. (15.38018 €) en concepto de base imponible y 611.388 ptas. (3.674,52€) en concepto de cuota tributaria. En 1997 916.873 ptas. (5.510,52 €) en concepto de base y 90.327 ptas. (542,86€) en concepto de cuota y en 1998 , 788.180 ptas. (4.737,06€) y 253.197 ptas. (1.521,74€) respectivamente. Tras la oportuna comprobación la Inspección puso de manifiesto que procedía aumentar las bases imponibles en 39.000.000 ptas. (234.394,72 €), en 1996, 36.000.000 ptas. (216.364,36€) en 1997 y 21.500.000 ptas. (129.217,6 €) en 1996.

A juicio de la Inspección los gastos justificados no son deducibles ya que la documentación aportada es incompleta y no justifica suficientemente el gasto y no hay una correlación entre los ingresos y gastos tal como queda desarrollado en el informe ampliatorio

El acta se califica de definitiva y la deuda tributaria total resultante de la misma asciende a 271.57765 € (45.186.719 ptas.) de las que 202.991,84 € (33.775.000 ptas.) corresponden a la cuota y 68.565,81 € (11.411.719 ptas.) a los intereses de demora.

Previo informe de la Inspección de fecha 18 de noviembre de 2003 y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 5 de diciembre de 2003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dicta liquidación en fecha 1 de marzo de 2004 confirmando la propuesta inspectora en cuanto a la cuota pero modificando los intereses de demora que quedan fijados en 68.639,27 € (11.420.614 ptas.), resultando una deuda tributaria total de 271.631 € (45.195.614 ptas.). Dicha liquidación es notificada el 9 de marzo de 2004.

El 26 de marzo de 2004 se interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central . Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, con fecha 11 de junio de 2004 se presenta escrito en el que en síntesis se indica que se ha acreditado la realidad de los gastos cuya deducción no ha admitido la Inspección analizando cada una de las pruebas aportadas.

En resolución de 19 de abril de 2007 (R.G.: 1802-04) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de fecha 19 de abril de 2006 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 1 de marzo de 2004, la representación procesal de Farmacéutica del Mediterráneo interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 13 de octubre de 2008 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Marina Quintero Sánchez, en nombre y representación de FARMACEUTICA DEL MEDITERRANEO S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de abril de 2007, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de FARMACÉUTICA DEL MEDITARRÁNEO S.A. presentó en la Audiencia Nacional, con fecha 26 de noviembre de 2008 , escrito en el que solicitaba que se tuviera por interpuesto en tiempo y legal forma recurso de casación para la unificación de doctrina y se elevara a esta Sala para que se dictara sentencia que casara la recurrida y estimara el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia conforme al petitum en él formulado.

La Administración General del Estado, en escrito presentado el día 25 de febrero de 2009, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 21 de septiembre de 2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 19 de diciembre de 2012 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección

1. Dice la sentencia recurrida que, en relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, procede señalar, con carácter general, que el art. 14.1 de la Ley 43/95 dispone que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades".

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en el art. 13 , se venía diciendo que, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º . La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

En el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

El concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

2. A tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

   Como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

   Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

   Por ello, la carga de la prueba, conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida.

3. En el Informe ampliatorio al acta de la Inspección se analiza el contenido de la diligencia de Inspección de fecha 6 de junio de 2003, en la que el representante de la sociedad recurrente expone la composición, actividades y relación de UNYCOP, sociedad que gira las facturas discutidas, con Farmacéutica del Mediterráneo (FAMESA), describiendo los servicios prestados y facturados por dicha sociedad como de mediación entre las distribuidoras de productos farmacéuticos -que son los socios de UNYCOP- y los laboratorios, con el fin de conseguir mejores precios para aquellas. Asimismo, se examina el contenido del acta del Consejo de Administración del CEFASA, entidad antecesora de UNYCOP, de 19/11/93, y se contrasta con la relación de proveedores de la recurrente, llegando a la conclusión de que la mayoría de los medicamentos se los compra a "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A.", cuyo capital pertenece en su totalidad al obligado tributario, siendo esa la empresa que compra directamente a los Laboratorios y obtiene las mejores condiciones, y la que vende a todas las empresas del grupo y a terceros clientes.

   Si estas circunstancias ya vienen a ensombrecer la realidad de los servicios prestados por UNYCOP, en el referido Informe se analiza la documentación aportada, tanto las facturas como el acta referida, entendiendo que las facturas no son completas, pues no describen el objeto o naturaleza del servicio prestado, y que el acta del Consejo de Administración de UNYCOP tampoco justifica la efectiva recepción de los servicios documentados en las facturas, pues es un documento privado que se refiere a otra sociedad, que además no es la emisora de las facturas, y en el que no se justifica en modo alguno la prestación de servicios por UNYCOP a FAMESA durante los ejercicios objeto de comprobación. Se razona la conclusión de que no existe correlación entre los gastos que se pretende deducir y los ingresos de la sociedad, pues esos supuestos servicios de mediación para lograr de los laboratorios mejores precios de los productos que después distribuye FAMESA se ven desvirtuados por el hecho comprobado de que ésta no compra directamente a los laboratorios, sino que las compras las hace a otra empresa del grupo, la mencionada "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A.", por lo que, en su caso, sería ésta la beneficiaria de las actividades de mediación de UNYCOP. Por otra parte, se comprueba que de las ventas totales de "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A." sólo un 12% aproximadamente corresponden a FAMESA.

   En el acuerdo de liquidación del que trae causa este recurso se razona que de los hechos constatados por la Inspección se infiere que los gastos deducidos no responden a la prestación de unos servicios a la actora, sino en la repercusión de los costes estructurales de una determinada empresa entre sus socios; que los posibles beneficios que se derivasen de la intervención de UNYCOP a fin de conseguir mejores precios o condiciones de los proveedores de productos farmacéuticos y de los laboratorios, no redundan a favor de FAMESA, ya que ésta efectúa la mayor parte de sus compras a través de la entidad Reguladora de Compras del mediterráneo, S.A., de la que tiene el 100% de su capital; que para que los gastos sean deducibles es preciso que se acredite la efectiva prestación y la naturaleza de los servicios así como su vinculación con los ingresos obtenidos por la misma sociedad, siendo necesario que las facturas que documentan las operaciones se ajusten a lo dispuesto en la normativa relativa a la documentación de las operaciones --Real Decreto 2402/85, Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y Ley 43/95-- mientras que en el caso examinado los documentos aportados justifican determinados apuntes contables y el pago de las cantidades consignadas en los mismos pero no la naturaleza de los servicios que se prestan a la receptora de las facturas ni su vinculación con los ingresos.

   Sobre el contrato privado de arrendamiento de servicios, de 29 de noviembre de 1993, entre UNYCOP y FAMESA, cuya copia se aportó con el escrito de alegaciones, se expone que en la declaración del representante de la sociedad, recogida en la diligencia de 6 de junio de 2003, éste negó expresamente la existencia de contrato escrito en el que se concreten o describan los servicios que debía prestar UNYCOP así como el criterio de distribución de los gastos entre los distintos destinatarios de los mismos, posteriormente a dicha diligencia, firmada de conformidad, tampoco se menciona la existencia de tal contrato, sin embargo, tras la incoación del acta se aportó un contrato privado, fechado el 29 de noviembre de 1993, en el que figuran como partes contratantes FAMESA y CEFASA. Entiende el órgano liquidador que no se acredita que dicho contrato se hubiera celebrado con carácter previo, no se establecen criterios de distribución de los gastos ni relación de servicios prestados por UNYCOP y la incidencia en la actividad de la entidad actora.

   En consecuencia, se ha tenido en cuenta y analizado todo el material probatorio obrante en el expediente, realizando la Administración una razonable y ponderada valoración de esos medios probatorios, como también lo hace el TEAC en la resolución ahora impugnada.

4. No puede la Sala sino compartir los anteriores razonamientos, pues, efectivamente, ni el acta de 19 de noviembre de 1993 ni el contrato privado aportado, tras negar expresamente su existencia el representante de la sociedad en diligencia firmada de conformidad, acreditan la realidad de la prestación de los servicios facturados, la naturaleza de éstos ni la necesaria correlación de los gastos con los ingresos de la sociedad actora.

   En este sentido se ha de tener en cuenta que el art. 16.5 de la Ley 43/1995 , dispone que:

   "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

   1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

   2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

   Conforme al tenor del precepto referido, para que los gastos sean deducibles resulta necesario no solo que los servicios se hayan prestado de forma efectiva, sino también que se cumplan el resto de los requisitos que el referido precepto legal establece, a saber:

1. Que su importe se establezca en base a un contrato escrito celebrado con carácter previo.

2. Que en el contrato se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos, a tal efecto, por la entidad que los presta.

3. Que en el contrato se especifique la naturaleza de los servicios a prestar.

4. Que en el contrato se establezcan los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.

   Por lo que respecta a las facturas mencionadas, emitidas por Unión y Cooperación, S.A. con cargo a Farmacéutica del Mediterráneo S.A., es patente que en ellas no se cumplen los requisitos establecidos en el mencionado art. 8 en relación con el art. 3 del Real Decreto 2402/1985 , que exige que la factura contenga, entre otros datos, "descripción de la operación y su contraprestación total". Efectivamente, en cada una de las facturas obrantes en el expediente se consigna "Por nuestros servicios realizados durante el mes de ...".

   No cumplen, por tanto, las facturas el requisito de ser "completas" en los términos antes expuestos, pero además se ha de tener presente que, en todo caso, sería necesaria la debida acreditación de que esos "servicios", prestados en los meses a los que se refieren las facturas, se hubieran plasmado en concretas actuaciones relacionadas con ingresos para la sociedad. Prueba que no existe en el expediente administrativo ni se ha promovido en este procedimiento contencioso administrativo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo llI, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción (RCL 1998,1741), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación --siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia--, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas ... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" [S.15-7-2003 (RJ 2003, 6291)].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 (RJ 2004, 3991), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 (RJ 2005, 3066), señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (RJ 2003, 8911) (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (RJ 2004, 991) (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la LJCA ).

Y el artículo 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas Identidades en cuyo caso pasara a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

La recurrente agrupa en tres apartados las sentencias de contraste que aporta, según la materia concreta objeto de discrepancia; dentro de casa uno de los apartados analiza el contenido de la sentencia recurrida y el contenido de las sentencias contradictorias aportadas por la entidad recurrente. Veamos:

1. Sentencias en las que se considera que se produce una total identidad de situaciones y fundamentos y de contradicción de pronunciamiento en cuanto a requisitos para que una factura pueda considerarse completa y capaz de permitir una deducción del gasto que incorpora.

   1.1. Dice la sentencia recurrida al respecto que el artículo 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

   El concepto de "factura completa" la recoge el artículo 3 del Real, Decreto (se refiere al 2402/1985), que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, las "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total", y "lugar y fecha de su emisión".

   En el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida, (pág. 7), se dice que "en el Informe ampliatorio al acta de la Inspección se analiza el contenido de la diligencia de Inspección de fecha 6 de junio de 2003, en la que el representante de la sociedad recurrente expone la composición, actividades y relación de UNYCOP, sociedad que gira las facturas discutidas, con Farmacéutica del Mediterráneo (FAMESA), describiendo los servicios prestados y facturados por dicha sociedad como de mediación entre las distribuidoras de productos farmacéuticos --que son los socios de UNYCOP-- y los laboratorios, con el fin de conseguir mejores precios para aquéllas".

   En el referido Informe se analiza la documentación aportada, tanto las facturas como el acta referida, entendiendo que las facturas no son completas, pues no describen el objeto o naturaleza del servicio prestado, y que el acta del Consejo de Administración de UNYCOP tampoco justifica la efectiva recepción de los servicios documentados en las facturas, pues es un documento privado que se refiere a otra sociedad, que además no es la emisora de las facturas, y en el que no se justifica en modo alguno la prestación de servicios por UNYCOP a FAMESA durante los ejercicios objeto de comprobación.

   En el acuerdo de liquidación del que trae causa este recurso se razona que para que los gastos sean deducibles es preciso que se acredite la efectiva prestación y la naturaleza de los servicios así como su vinculación con los ingresos obtenidos por la misma sociedad, siendo necesario que las facturas que documentan las operaciones se ajusten a lo dispuesto en la normativa relativa a la documentación de las operaciones -Real Decreto 2402/85, Código de Comercio, Plan General de Contabilidad y Ley 43/95-- mientras que en el caso examinado los documentos aportados justifican determinados apuntes contables y el pago de las cantidades consignadas en los mismos pero no la naturaleza de los servicios que se prestan a la receptora de las facturas ni su vinculación con los ingresos.

   Y en el Fundamento de Derecho Sexto (pág. 9) de la sentencia recurrida, la Sala de instancia manifiesta compartir plenamente los razonamientos del Informe ampliatorio del acta de la Inspección y dice: "Por lo que respecta a las facturas mencionadas, emitidas por Unión y Cooperación, S.A. con cargo a Farmacéutica del Mediterráneo S.A., es patente que en ellas no se cumplen los requisitos establecidos en el mencionado artículo 8 en relación con el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985 , que exige que la factura contenga, entre otros datos, "descripción de la operación y su contraprestación total". Efectivamente, en cada una de las facturas obrantes en el expediente se consigna "Por nuestros servicios realizados durante el mes de...".

   No cumplen, por tanto, las facturas el requisito de ser "completas" en los términos antes expuestos, pero además se ha de tener presente que, en todo caso, sería necesaria la debida acreditación de que esos "servicios", prestados en los meses a los que se refieren las facturas, se hubieran plasmado en concretas actuaciones relacionadas con ingresos para la sociedad. Prueba que no existe en el expediente administrativo ni se ha promovido en este procedimiento contencioso administrativo.

   1.2. Por lo que se refiere a las sentencias contradictorias aportadas por la recurrente, es de señalar que en la sentencia de este Tribunal Supremo de 16 de julio de 2003 (cas. 10589/1998 ) el problema planteado es el de si es posible subsanar, en momento posterior a la solicitud de devolución del IVA, los defectos de las facturas que dan derecho a la deducción o devolución del IVA cuando las mismas incumplen los requisitos legalmente establecidos. Y una atenta lectura de la sentencia invocada de contraste permite comprobar que ni hay identidad de situaciones ni de fundamentos entre la sentencia recurrida y la que se aporta de contraste.

   En lo que se refiere a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de diciembre de 2005 (rec. 2373/2003 ), cabe admitir alguna excepción al principio de que ha de estarse en posesión de una factura completa para poder deducirse la cuota soportada. La omisión de algún requisito en la factura no puede implicar en todos los casos la pérdida del derecho a la deducción; habrá que proceder a un análisis caso por caso de la factura en cuestión para evaluar su eficacia probatoria.

   Pues bien, aun aceptando las consideraciones de la sentencia que se aporta de contraste, es lo cierto que en el caso resuelto por la sentencia recurrida no es ya que las facturas no estén completas sino que no describen el objeto o naturaleza del servicio prestado; en efecto, el acta del Consejo de Administración de UNYCOP, sociedad que gira las facturas discutidas, no justifica la efectiva recepción de los servicios documentados en las facturas. Ya en el acuerdo de liquidación se razonaba que para que los gastos sean deducibles es preciso que se acredite la efectiva prestación y la naturaleza de los servicios así como su vinculación con los ingresos obtenidos por la misma sociedad.

   La última sentencia que se aporta de contraste en este apartado es la de 28 de febrero de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. nº 1585/2003 ). En ella se reconoce que "el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El artículo 3 de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción.

   No obstante, esta rigidez de nuestra normativa debe ponerse en inmediata relación con la más flexible interpretación que el TJCE, en su sentencia 5 de diciembre 1996, asunto C-85/1995 , realizó de la Sexta Directiva al autorizar a los Estados miembros a entender por "factura" no solo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estados miembros, y les confieren la facultad de exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, documentos alternativos u otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente".

   En el caso que nos ocupa las facturas discutidas no son completas pues no describen el objeto o la naturaleza del servicio prestado y el documento que pudiera considerarse como alternativo -el acta del Consejo de Administración de UNYCOP tampoco justifica la efectiva recepción de los servicios documentados en las facturas, pues es un documento privado que se refiere a otra sociedad, que no es la emisora de las facturas y en el que no se justifica en modo alguno la prestación de servicios por UNYCOP a FAMESA durante los ejercicios objeto de comprobación.

2. Sentencias en las que se considera que se produce una total identidad de situaciones y fundamentos, y de contradicción de pronunciamiento en cuanto a que el requisito de justificación del gasto puede considerarse cumplido mediante presentación de la factura por el importe del servicio que ha sido prestado, independientemente de la forma contractual por la que se asumieron las obligaciones de ella derivadas.

   2.1. La sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Quinto (pág. 8) recoge, como ya dijimos, el Informe ampliatorio al Acta de la Inspección en el que se razona la conclusión de que "no existe correlación entre los gastos que se pretende deducir y los ingresos de la sociedad, pues esos supuestos servicios de mediación para lograr de los laboratorios mejores precios de los productos que después distribuye FAMESA se ven desvirtuados por el hecho comprobado de que ésta no compra directamente a los laboratorios, sino que las compras las hace a otra empresa del grupo, la mencionada "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A.", por lo que, en su caso, sería ésta la beneficiaria de las actividades de mediación de UNYCOP. Por otra parte, se comprueba que de las ventas totales de "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A." sólo un 12% aproximadamente corresponden a FAMESA".

   En el acuerdo de liquidación del que trae causa este recurso se razona que de los hechos constatados por la Inspección se infiere que los gastos deducidos no responden a la prestación de unos servicios a la actora, sino en la repercusión de los costes estructurales de una determinada empresa entre sus socios; que los posibles beneficios que se derivasen de la intervención de UNYCOP a fin de conseguir mejores precios o condiciones de los proveedores de productos farmacéuticos y de los laboratorios, no redundan a favor de FAMESA, ya que ésta efectúa la mayor parte de sus compras a través de la entidad Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A., de la que tiene el 100% de su capital.

   2.2. En este apartado, la recurrente aporta como sentencia contradictoria la de este Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2005 (rec. nº 6634/20009 .

   El extracto que del contenido de la citada sentencia hace la recurrente distorsiona el sentido cabal de la sentencia invocada si se interpreta cabalmente.

   La cuestión de fondo planteada en el recurso de la sentencia invocada de contraste versó sobre si eran deducibles las cantidades satisfechas, por estudios e informes, a pesar de que las facturas emitidas no habían sido expedidas por la empresa con la que había contratado la prestación de los servicios, sino por otra distinta. La sentencia de instancia rechazó la pretensión de la actora, razón por la que el fallo contiene un pronunciamiento desestimatorio del recurso. La ratio decidendi, aún cuando la redacción es confusa, radica en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, que exige que sean giradas por quien preste el servicio, argumentando que ni la intervención de otra empresa, aunque la recurrente se haya valido de los estudios de informes de la misma, ni el compromiso de las partes de satisfacer la comisión pactada a un tercero son relevantes a efectos fiscales.

   El recurso de casación se fundaba en que la sentencia de instancia era contradictoria con la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de abril de 1998 , que alcanzó firmeza según consta en la certificación librada.

   Esta sentencia contemplaba el caso de si era o no deducible el gasto justificado con la factura expedida por una empresa subcontratada por la empresa con la que la actora había contratado el servicio de excavación, llegando a la conclusión de que procedía estimar el recurso, (frente al criterio de la Administración que consideraba que la factura, por haber sido expedida por la empresa subcontratada, ajena a la relación contractual, no reunía los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre), por entender "que el hecho de que el expedidor de dicho documento no coincida con la persona o entidad con la que contrató directamente la actora, no supone obstáculo alguno para entender como "factura completa" dicho documento. La figura jurídica de la "subcontrata" es comúnmente utilizada en las relaciones contractuales o mercantiles, y por la que el servicio contratado se presta por el empresario subcontratado, y es quien expide la factura por el servicio realizado.

   Desde la perspectiva fiscal, el sujeto pasivo cumple con este requisito de "justificación del gasto, al presentar la "factura" por el importe del servicio que le ha sido prestado, independientemente de la forma contractual por la que se asumieron las obligaciones de ello derivadas.

   En este sentido, justificado el "gasto necesario" mediante la presentación de la correspondiente factura, es procedente la calificación como fiscalmente "deducible" del mismo, pues lo exigido por el Real Decreto 2402/85, es que la "factura" contenga los datos e importes por las que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada".

   En ambos recursos se trataba de la impugnación de resoluciones administrativas derivadas de actas de liquidación, levantadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de no admitir la Inspección como gasto deducible de la base imponible el importe de las facturas expedidas por un tercero, por no reunir los requisitos fijados en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, habiéndose abordado la cuestión suscitada, con diferente criterio, toda vez que la sentencia impugnada estima que no es deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades el importe de las facturas emitidas por la empresa subcontratada, al no existir una relación contractual directa y personal entre ésta y la recurrente, y por ello desestima el recurso, mientras que para la sentencia que se señala de contraste, que estima el recurso, el hecho de que el expedidor de la factura no coincida con la persona o entidad con la que se contrató directamente no supone obstáculo alguno para la deducibilidad del gasto, pues la figura de la subcontrata es comúnmente utilizada en las relaciones contractuales o mercantiles, cumpliéndose plenamente el requisito de justificación del gasto.

   En esta situación procede determinar cuál de las dos tesis es la correcta.

   Sin duda alguna, uno de los requisitos para que pueda hablarse de "gasto deducible" a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que establecía que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

   Esta Sala, en su sentencia de 14 de diciembre de 1989 , señaló, en este sentido, que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo.

   Respecto a la justificación, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril , estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

   El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, disponiendo su artículo 1 º que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, y a conservar copia o matriz de la misma, añadiendo el artículo 8 que "Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuanto están originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación".

   En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

   El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.

   Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba, la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos, sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, el Real Decreto 2402/1985, es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal.

   Pues bien, desde el momento en que la sentencia de instancia se apoya en dicho Real Decreto, su conformidad a Derecho resulta patente, sin que ello implique desconocer los compromisos de pago a que puedan llegar las partes implicadas que han de cumplirse de acuerdo con lo pactado, pero sin incidencia en el ámbito tributario y menos la realidad de las subcontratas y de los servicios prestados por estas empresas, sin perjuicio de las relaciones que puedan establecerse entre el contratista y los subcontratistas".

   En el caso que nos ocupa la acreditación de la realidad del gasto y de su vinculación a la actividad empresarial desarrollada no ha sido probada. No hay siquiera constancia de que haya mediado una subcontratación del servicio que justifique el gasto mediante la aportación de facturas expedidas por una entidad distinta. En este caso no se ha justificado en modo alguno la prestación de servicios por UNYCOP a FAMESA. No existe, efectivamente, correlación entre los gastos que se pretenden deducir y los ingresos de la sociedad, pues esos supuestos servicios de mediación para lograr de los laboratorios mejores precios de los productos que después distribuye FAMESA se ven desvirtuados por el hecho comprobado de que no es FAMESA la que compra directamente a los laboratorios; las compras las hace otra empresa del grupo -la "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A."- por lo que, en su caso, sería esta la beneficiaria de las actividades de mediación de UNYCOP. Por otra parte, se ha comprobado que de las ventas totales de "Reguladora de Compras del Mediterráneo S.A." solo un 12% aproximadamente corresponden a FAMESA. Haría falta, en cualquier caso, que se hubiesen fijado los criterios de distribución de los gastos en que incurrió, a tal efecto, la entidad que los presta.

3. Sentencias en las que se considera que se produce una total identidad de situaciones y fundamentos y de contradicción de pronunciamiento en cuanto a requisitos para que un gasto pueda considerarse deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pro ser necesario, y en cuanto tal no basado en la liberalidad, correlativo, y contabilizado.

   3.1. Dice la sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Tercero (págs. 4 y 5), que en relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, procede señalar, con carácter general, que el artículo 14.1 de la Ley 43/95 dispone que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades".

   No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

   Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

   3.2. La sentencia de 27 de septiembre de 2000 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia , aportada como contradictoria con la recurrida, se refiere al IRPF de los ejercicios 1989, 1990 y 1991, caso en el que en las Actas de la Inspección al sujeto pasivo, que ejerce la actividad profesional de agente comercial, se le incrementaron los rendimientos profesionales declarados en su momento, por razón de determinados gastos (servicios de hostelería, parking y autopistas) no deducibles fiscalmente, pues si bien había aportado justificación documental de esos gastos, no aportaba factura completa con los requisitos señalados en el Real Decreto 2402/1985, artículo 8.1 ).

   No se aprecia identidad de situación alguna con el supuesto contemplado en la sentencia recurrida. No se acredita la necesariedad del gasto, ni la razonabilidad de su importe en razón de la actividad de la recurrente ni la proporcionalidad con los restantes gastos admitidos, que son los factores que se tienen en cuenta en la sentencia de contraste para computar como deducibles los gastos rechazados por la Inspección.

   La siguiente sentencia aportada de contraste es la de fecha 18 de septiembre de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (rec. nº 1801/2003 ).

   La demanda del recurrente se ciñe a impugnar la declaración de no deducibilidad de las cuotas por el "leasing" y otros gastos de un turismo que se dice utilizado por el recurrente, que realiza la actividad profesional de Arquitecto Técnico.

   En efecto, como consecuencia de las actuaciones de comprobación de la Inspección, determinados gastos relacionados con el vehículo (Leasing, carburantes, reparaciones...) no se han admitido como deducibles, al no haber acreditado el interesado el uso exclusivo del vehículo a la actividad profesional, pues a la vista de determinadas facturas aportadas se ha comprobado la utilización del citado vehículo en días festivos, considerando que el interesado no había acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

   El recurrente, como ya hizo en vía económico-administrativa, invoca que como consecuencia de la actividad profesional desarrollada tiene que desplazarse hasta las obras por lo que necesita el vehículo, el cual debe de considerase afecto a la actividad y en consecuencia deducible tanto las cuotas de leasing como los demás gastos del vehículo, ya que para su uso particular, disponía de otro vehículo.

   La resolución impugnada del TEARC sostiene que tanto en lo referente a la necesidad del gasto, como a la afectación parcial o exclusiva del bien, recae sobre quien invoca la deducibilidad del gasto, es decir sobre el sujeto pasivo que ejerce la actividad empresarial o profesional, la carga de probar la efectiva afectación del bien en cuestión a la actividad que se trate, o lo que es igual, la utilización del mismo y, en su caso, en qué proporción, para fines de la actividad. Y atendiendo a las concretas circunstancias del caso planteado, se observa que el interesado se deduce las cuotas de leasing así como las reparaciones y otros gastos del vehículo turismo que manifiesta que se halla afecto a su actividad de arquitecto técnico, pues lo utiliza para desplazarse hasta las obras que tiene que visitar dada su actividad profesional, pero no justifica que el vehículo está total y exclusivamente afecto a la actividad, no aporta ni justifica ningún dato que permita deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización se destina a la actividad y qué parte a su uso particular, en su caso.

   Basta la indicación de la cuestión controvertida en la sentencia aportada de contraste para comprender que no ofrece identidad fáctica alguna con el contemplado en el supuesto de hecho de la sentencia recurrida.

   Finalmente, se aporta como sentencia contradictoria en este apartado la sentencia de esta Sala de 6 de noviembre de 2006 (rec. nº 6412/2001 ), que se refiere a un incremento de patrimonio derivado de la donación de acciones pignoradas en la que el donatario se subroga en la deuda garantizada; se trata de un negocio jurídico complejo de carácter mixto en el que se genera un incremento lucrativo constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y otro oneroso, por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

   La Sala no alcanza a comprender el por qué la recurrente trae a contraste la sentencia citada de esta Sala cuando no puede considerarse concurrente en modo alguno en la sentencia recurrida el requisito del donativo o liberalidad. Si concurriese no cabría hablar de gastos fiscalmente deducibles.

4. Sentencias en las que se considera que se produce una total identidad de situaciones y fundamentos y de contradicción de pronunciamiento en cuanto a requisitos del concepto de servicios de apoyo a la gestión en el Impuesto sobre Sociedades, en cuanto condicionante de la deducibilidad del gasto controvertido.

   4.1. La sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Sexto (pág. 5), considera que estamos ante servicios de apoyo a la gestión y por eso se ha de tener en cuenta que el art. 16.5 de la Ley 43/1995 , dispone que:

   "La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

   1. Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

   2. Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad".

   Conforme al tenor del precepto referido, para que los gastos sean deducibles resulta necesario no solo que los servicios se hayan prestado de forma efectiva, sino también que se cumplan el resto de los requisitos que el referido precepto legal establece, a saber:

1. Que su importe se establezca en base a un contrato escrito celebrado con carácter previo.

2. Que en el contrato se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos, a tal efecto, por la entidad que los presta.

3. Que en el contrato se especifique la naturaleza de los servicios a prestar.

4. Que en el contrato se establezcan los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.

   4.2. Se aporta como sentencia de contraste la de esta Sala de 29 de octubre de 2001 (cas. nº 347/1996 ), que trataba del problema relativo a si las contraprestaciones de "Ford España, S.A." a "Ford Europa Inc." (no residente) por los servicios que esta le prestó durante el ejercicio de 1989 habían de tributar, en el Impuesto sobre Sociedades, por el tipo reducido establecido en el artículo 17.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria , Financiera y Tributaria, en atención a tratarse de "servicios de apoyo a la gestión" y no de "servicios profesionales" o de "servicios técnicos" --sometidos estos al tipo general--, y a si las referidas contraprestaciones no estaban sujetas al Impuesto aquí controvertido en los términos del artículo 6º.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora de dicho Impuesto y aplicable al caso de autos, y del artículo 334.1.b ) y 2.a) de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982 , por haberse de entender no realizados en España, y sí en el exterior, los servicios que les servían de causa, al haber quedado incorporados al valor de las mercancías importadas por "Ford España" como parte inmaterial de su valor en Aduana.

   Con este planteamiento, no parece que haya identidad de situación o de fundamentos con la sentencia recurrida.

   La segunda sentencia aportada de contraste es la de 9 de junio de 2001 de esta Sala Tercera (Cas. 2524/1996 ).

   Nuevamente se plantea en la sentencia aportada de contraste, esta vez desde la perspectiva de la mercantil "Ford España S.A.", los problemas relativos a si las contraprestaciones de esta entidad a "Ford Europa Inc." (no residente) por los servicios que esta le prestó durante el ejercicio de 1985 habían de tributar, en el Impuesto sobre Sociedades, por el tipo reducido establecido en el artículo 17.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria , Financiera y Tributaria, en atención a tratarse de "servicios de apoyo a la gestión" y no de "servicios profesionales" o de "servicios técnicos" -- sometidos estos al tipo general--, y a si las referidas contraprestaciones no estaban sujetas al Impuesto aquí controvertido en los términos del artículo 6º.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora de dicho Impuesto y aplicable al caso de autos, y del artículo 334.1.b ) y 2.a) de su Reglamento de 15 de octubre de 1982 , por haberse de entender no realizados en España, y sí en el exterior, los servicios que les servían de causa, al haber quedado incorporados al valor de las mercancías importadas por "Ford España" como parte inmaterial de su valor en Aduana.

   Es ocioso reiterar que ni las situaciones de esta sentencia y de la recurrida son idénticas ni los fundamentos en que descansan las sentencias son análogos.

Por todo lo expuesto, procede no dar lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado pueda exceder de los 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION