STS, 16 de Julio de 2003

En la indicada fecha de 11 de septiembre de 1998, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 344/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar parcialmente, y así lo hacemos, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EXPLOTACIONES NAVARRAS AGRÍCOLAS E INDUSTRIALES, S.A., frente a Resolución del Órgano de Resolución Tributaria, de 27 de octubre de 1994, declarando el mismo nulo por no ser ajustado a Derecho, debiendo retrotraerse las actuaciones en la forma señalada en el cuarto de los anteriores fundamentos de derecho. No se hace condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado (al haberse destacado en él que la norma de carácter estatal aplicada ha decidido de "manera relevante" el signo de la sentencia recurrida), fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la entidad recurrida, EXPLOTACIONES NAVARRAS AGRICOLAS E INDUSTRIALES S.A., su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de julio de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Explotaciones Navarras Agrícolas e Industriales S.A. (en adelante, Explotaciones) presentó la declaración resumen anual por el IVA correspondiente al ejercicio de 1991, solicitando al Gobierno de Navarra la devolución del saldo existente a su favor, a 31 de diciembre del citado año, por importe de 14.480.663 pesetas.

   Manifestado por el Servicio de Tributos que algunas "facturas" contenían defectos, se procedió a su corrección, aportándose (según criterio de la interesada) completas.

   A pesar de ello, el Servicio entendió que varias facturas, por un total de 8.337.867 pesetas, no reunían las condiciones exigidas para poder efectuar la deducción, y disminuyó en tal suma el saldo a favor de Explotaciones.

   Promovido, el 7 de marzo de 1992, recurso ante el Organo de Resolución e Informe en Materia Tributaria, aportando facturas originales, fué desestimado por acuerdo de 27 de octubre de 1994, confirmando la liquidación practicada y restando del saldo los citados 8.337.867 pesetas (acuerdo ratificado por el Gobierno Foral del 12 de diciembre de 1994).

2. Según el mencionado acuerdo de 27 de octubre de 1994, algunas de las facturas en definitiva aportadas no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 125 del Reglamento del IVA de 1985 (por el importe antes citado), pero la empresa interesada ha aducido que ha procedido, tras ponerse en contacto son sus proveedores, a la subsanación de las facturas rechazadas y aquejadas de defectos, lográndolo, si no en todos los casos, sí en la mayoría de ellos, y solicita la deducción de las correspondientes cuotas del IVA soportado.

   Y, de ello, se infiere que los defectos detectados han sido subsanados en la mayoría de los supuestos, pero nada se dice de las causas o razones por las que aquellas facturas, subsanadas, no fueron admitidas a los efectos de la devolución de las comentadas cuotas del IVA.

3. Según la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 y el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria, LGT, los procedimientos administrativos en materia tributaria se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones generales de derecho administrativo y por los preceptos de derecho común.

   A falta de solución expresa en materia de rectificación o subsanación de defectos, ha de acudirse a los artículos 54 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA ("cuando, en cualquier momento, se observe que alguno de los actos de los interesados no reúne los requisitos necesarios, la Administración lo pondrá en conocimiento de su autor, concediéndole un plazo de diez días para cumplimentarlo") y 71.2 y 72.2 de la Ley 30/1992 (que vienen a repetir el precepto acabado de transcribir).

4. A través de lo obrante en el expediente y en los autos jurisdiccionales no es posible conocer si se hizo ese requerimiento para subsanar los defectos detectados en las facturas, pues tanto el acuerdo de 27 de octubre de 1994 como la contestación a la demanda se limitan a una detallada exposición de la normativa existente en la materia, pero nada dicen sobre la desestimación de las facturas no admitidas, ni nada especifican sobre las causas por las que tales facturas puedan no reunir los requisitos exigidos; y, por ello, se anula el citado acuerdo y se ordena retrotraer las actuaciones al momento en que debió ser requerida la empresa para la subsanación de los defectos de las facturas.

El presente recurso de casación, promovido por la Comunidad Foral de Navarra al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción del artículo 54 de la LPA de 1958, PORQUE:

a.- El enfoque explicativo de la sentencia de instancia es desacertado, pues en la normativa del IVA se contempla la rectificación de facturas pero no la rectificación o subsanación de los defectos formales de las mismas (que es algo sustancialmente distinto), ya que, en el artículo 67.5 de la Ley 30/1985 del IVA, idéntico al 57.5 de la Ley Foral 24/1985, se dice que "la rectificación de facturas en los casos de error o variación en el importe total de las contraprestaciones o cuando queden sin efecto las operaciones sujetas al impuesto, deberá ajustarse a las normas que se establezcan reglamentariamente", y, en el artículo 162 del Reglamento del IVA, RD 2028/1985, idéntico al 130.1 del Decreto Foral 236/1985, se establece que "los sujetos pasivos deberán rectificar las facturas o documentos análogos por ellos remitidos en los supuestos de error, variación de las circunstancias que determinan la contraprestación, la cuantía repercutida (SIC) o cuando queden sin efecto las operaciones sujetas al impuesto".

b.- La rectificación de las facturas es un concepto que afecta al fondo del hecho imponible y no a la cumplimentación formal de las mismas; es decir, no se contempla la subsanación de defectos formales porque tal figura no cabe en la estructura y dinámica del IVA, en cuanto que la factura debe de estar completa y reunir los requisitos legales ANTES de solicitar la devolución del Impuesto, ya que, en caso contrario, carece de virtualidad para ello.

c.- En los artículos 34.1 de la Ley 30/1985 y 25.1 de la Ley Foral 24/1985 se señalan los requisitos formales para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA por parte de los sujetos pasivos, estableciendo que sólo podrán promover tal derecho quienes estén en posesión del documento justificativo de su derecho, en especial, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (factura que ha de reunir los requisitos prefijados en los artículos 157 del RS 2028/1985 y 125 del Decreto Foral 236/1985).

d.- Al respecto, el TEAC tiene declarado que no es deducible el IVA constatado en facturas que no reúnan los requisitos legales (subrayando la necesidad de hallarse, ya, el sujeto pasivo, en su momento, en posesión de las facturas completas -que no lo son si falta, por ejemplo, su correcta numeración-); y la Dirección General de Tributos, en su resolución de 3 de septiembre de 1986, indica que no constituyen documentos justificativos del derecho a la deducción las facturas en las que se omitan los requisitos normativos, y, en todo caso, aquéllas en que no se consigne la cuota repercutida de forma distinta y separada de la base imponible.

e.- La sentencia de instancia entiende, incorrectamente, que la Administración ha requerido a la empresa para que subsane los defectos de algunas facturas, admitiendo luego parte de las subsanaciones, pero sin decir nada de por qué no ha admitido el resto, ni, en definitiva, cuáles admite o no; y, por el contrario, lo realmente acontecido es que la Administración requirió, no la subsanación de ningún documento, sino el aporte de las facturas que acreditasen el derecho a la devolución.

El 13 de febrero de 1992, los representantes de la empresa prestaron su conformidad a la relación de facturas de proveedores de aquélla que no resultaban viables para la deducción o devolución de las cuotas del IVA (con indicación lateral de las causas de ello), de modo que quedaba claro para Explotaciones y para la Administración que no era factible la devolución de los 8.337.867 pesetas y cuáles eran las facturas y las causas por las que las mismas no se admitían a tales efectos.

Explotaciones intentó la subsanación de las facturas, pero el Organo de Resolución vasco declaró que no cabía la subsanación a posteriori de los defectos de las mismas, pues su configuración debería estar ya completa antes de la solicitud de la devolución del IVA.

Y este el problema planteado aquí: si es posible subsanar, en tal momento posterior, los defectos de las facturas que dan derecho a la deducción o devolución del IVA cuando las mismas incumplen los requisitos legalmente establecidos (requisitos que son una condición sine qua non para la obtención de tales fines).

f.- Si las facturas adolecen de insuficiencias, es el sujeto pasivo quien debió exigir a sus proveedores la correcta cumplimentación de las facturas y no las debió pagar hasta que se hubieran subsanado los defectos; y lo que no es posible, ahora, es decir a la Administración que es ella la que debería haber pedido la subsanación.

Explotaciones admite los defectos de las facturas (sin que sobre ello haya nada que probar), pero arguye que, habiendo ella tratado de subsanar esos defectos, la Administración no ha admitido tal subsanación; pero ello se ha debido a que tal figura no cabe en la estructura y dinámica del IVA y, por tanto, la factura debe estar completa y reunir los requisitos legales antes de solicitar la devolución del impuesto.

Y es que a la Administración, que no ha hecho más que cumplir la Ley, no se le puede imponer que tome en consideración normas de procedimiento administrativo que no son aplicables al caso o que haga interpretaciones antiformalistas incompatibles con la cuestión examinada.

Y la sentencia de instancia contiene una extralimitación de las facultades interpretativas de las normas aplicables y una indebida extensión de un precepto de la LPA de 1958 (el artículo 54) al derecho sustantivo especial del IVA.

Explotaciones Navarras Agrícolas e Industriales S.A. arguye, en primer lugar, que existe un defecto de forma esencial en el escrito de interposición del recurso de casación, por falta de concreta petición en el suplico, ya que, al no haberse plasmado en él pedimento alguno, no se ha especificado la pretensión objeto de la casación.

En efecto, el suplico del recurso de casación es del siguiente tenor literal: "se suplica a la Sala se sirva admitir el presente escrito y tener por interpuesto recurso contencioso administrativo (SIC) frente a la sentencia de 11 de septiembre de 1998 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, dictada en los autos del recurso contencioso administrativo número 344/1995, promovido por la entidad Explotaciones Navarras Agrícolas e Industriales S.A." (SIN MAS).

Ya hemos declarado, en reiteradísimas ocasiones, que el recurso de casación no constituye ninguna nueva instancia procesal en que pueda volverse a examinar la total problemática del conflicto intersubjetivo que haya sido planteado ante el Tribunal inferior. Por el contrario, y dada su naturaleza extraordinaria, procede sólo por motivos tasados -los especificados en el articulo 95 de la ley- y su finalidad no es otra que, dado un determinado supuesto de hecho y resultado probatorio, concretados ambos en la instancia, revisar la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico realizada por el Tribunal del que proceda la sentencia impugnada, coadyuvando a la realización del principio constitucional de seguridad jurídica y complementando el ordenamiento jurídico mediante la elaboración de criterios interpretativos y aplicativos del mismo o, lo que es igual, mediante la jurisprudencia -artículo 9 de la Constitución y 1º.6 del Código Civil-. El recurso de casación, pues, sólo indirectamente, y en forma refleja, resuelve el problema concreto que se suscitó en la instancia, dada la función nomofiláctica que tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió. Es por todo ello que su viabilidad exige no sólo la cita del concreto y específico motivo tasado que pueda ampararlo, sino la cita "razonada" del mismo y también la de las normas que se consideren infringidas junto con los razonamientos precisos para poner de manifiesto su relación con las cuestiones debatidas, y todo con respeto a la situación de hecho que se haya concretado, tras la fase probatoria, en la instancia jurisdiccional, que no podrá, por consiguiente, ser reproducida en casación salvo por la vía de la infracción de un precepto legal que imponga un determinado resultado o valoración probatoria.

Aun después de la flexibilización actual del rigor del que venía adoleciendo el recurso (y prueba de ello es, por ejemplo, la sentencia 295/2000, de 11 de diciembre, del Tribunal Constitucional), la casación sigue siendo, sin embargo, un remedio extraordinario y requiere un mínimo de formalismo en pro de la mejor defensa de los intereses de las partes que a ella acuden (dentro de lo que debe ser el filo de una tensión dialéctica entre un rigor razonable en la apreciación de los requisitos formales y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva).

Por ello, es evidente que el escrito de interposición del recurso ha de contener y especificar, además de los motivos legales tasados en que razonadamente se funda (de los que se ha debido hacer, antes, en el escrito de preparación del mismo, una sucinta exposición de sus elementos justificativos), lo que, en consecuencia, y en congruencia con dichos motivos, se pida y se pretenda (es decir, la petición concreta, precisa y clara que, sobre el fondo cuestionado y en relación con la sentencia recurrida, se haga), de modo y manera que la ausencia de la misma determina, fatalmente, la desvirtuación total (por la quiebra esencial de la debida relación coordinada "motivos-suplico") de la impugnación que la formulación del recurso en teoría implica o debería implicar (ya que, de la petición suplicada depende el tipo de tutela y el pronunciamiento de juicio que el recurrente efectivamente solicita).

Por tanto, no habiéndose señalado en el suplico del escrito de interposición del recurso cuál es el concreto y preciso pronunciamiento decisorio que de esta Sala se pretende, es obvio que tal medio impugnatorio ha devenido formalmente carente de todo predicamento, y no cabe, en consecuencia, más que declarar, en este momento, la inadmisibilidad del mismo (o, con mayor rigor técnico jurídico, dado el actual estadio procedimental de las actuaciones, su desestimación).

A mayor abundamiento, y a los meros efectos dialécticos, debe dejarse, asimismo, sentado que, a la vista de todos los elementos fáctico jurídicos de que se dispone, así como de lo alegado por las dos partes interesadas, el presente recurso casacional no goza, tampoco, de virtualidad en cuanto al fondo cuestionado, pues, dando por supuesto el resultado de la valoración probatoria constatado en la sentencia de instancia (cuya revisión en vía casacional es inviable -sin que existan, en este caso, adecuadamente comprobadas, las excepcionales causas que, de concurrir, la harían factible-), debe de llegarse a la conclusión de que, lejos de ser imposible -como arguye la Administración recurrente- la corrección a posteriori, después de solicitada la deducción o devolución de las cuotas del IVA, de los posibles defectos de las facturas al efecto emitidas, cabe, fuera de todo formalismo excesivo y, al respecto, inadecuado, distinguir entre el derecho a la deducción y/o devolución del IVA y el ejercicio de ese derecho, superando, así, los obstáculos que impidan deducir o instar la devolución del IVA soportado en facturas defectuosas o incompletas.

En efecto, en la sentencia de esta Sección y Sala de 6 de noviembre de 1998, dictada en el recurso de apelación número 344/1993, se tiene declarado:

"La cuestión que se plantea es la relativa a la no deducción de las cuotas de IVA soportadas, debido a errores en determinadas facturas.

El artículo 34 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del IVA y su concordante igual de la Norma Foral 3/1986, de 3 de Marzo, del IVA concertado con Guipúzcoa, regulan los "Requisitos formales de la deducción", disponiendo al efecto: "1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: "1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. (...). 2. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo".

El artículo 157 del Reglamento del IVA desarrolla el artículo anterior de la Ley 30/1985, aplicable a Guipúzcoa, y regula los requisitos de las facturas, del siguiente modo: "1. Toda factura y sus copias y matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos: a) Número y, en su caso, serie. (...). b) Nombre y apellidos o razón social, número de identificación fiscal o, en su caso, código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario (...)".

La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, de 3 de Marzo, han tenido especial cuidado en destacar que se trata de requisitos formales, cuyo incumplimiento no provoca la pérdida del derecho, cosa que sí ocurre en los supuestos previstos en el artículo 33 anterior, dedicado a las "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir", sino que simplemente impide el ejercicio de ese derecho, como demuestran claramente los artículos 37 y 47 de la Ley 30/1985, y sus concordantes de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, que permiten la rectificación de los errores o la modificación de bases o cuotas impositivas en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente.

El Reglamento del IVA dedica su art. 162 a la rectificación de facturas, disponiendo: "1. Los sujetos pasivos deberán rectificar las facturas o documentos análogos por ellos emitidos en los supuestos de error, variación de las circunstancias que determinan la contraprestación en la cuantía repercutida o cuando queden sin efecto las operaciones sujetas al Impuesto. 2. La rectificación se efectuará inmediatamente después de advertirse el error o producirse los restantes supuestos a que se refiere el número anterior, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cinco años contados a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada (...). 3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 30, número 3, de este Reglamento (modificación de la base imponible por envases reutilizados y descuentos y bonificaciones, y anulación por sentencia judicial o resolución administrativa de la operación gravada, que no hace al caso), la rectificación de las facturas o documentos ya expedidos deberá realizarse mediante la emisión de uno nuevo en el que se haga constar los datos identificativos de las facturas o documentos a que se refieran y la rectificación efectuada".

No hay duda alguna, pues, de que los errores en las facturas son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente rectificación puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años".

Además, en relación con las facturas signadas con los guarismos 1.24 y 1.25, hemos de concluir, asimismo, de conformidad con lo al respecto razonado por la empresa afectada en su escrito de oposición al recurso, que las deficiencias de que puedan adolecer no imposibilitan la deducibilidad de las cuotas del IVA en ellas reflejado, porque:

a.- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

b.- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

c.- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,