STS, 15 de Septiembre de 2011

Tras las oportunas labores de comprobación e investigación, el 10 de febrero de 2003 la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la entidad BP España, S.A., en su condición de dominante del Grupo Consolidado 7/85, Acta previa de conformidad núm. 72068224 por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1996, de la que resultó una deuda tributaria de 1.004.109,04 euros (741.220,34 euros de cuota y 262.888,70 euros de intereses de demora).

Mediante Acuerdo de fecha 29 de enero de 2003, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó al Equipo núm. 2 de dicha Oficina a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves.

De acuerdo con la mencionada autorización, el día 11 de marzo de 2003 se dictó Acuerdo de inicio del correspondiente expediente sancionador como consecuencia de la comisión de las infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria, en disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones y devoluciones y en acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros y créditos tributarios aparentes. Así pues, para la Administración tributaria, el obligado tributario a) « no ha[bía] aportado los justificantes de partidas declaradas deducibles, por un importe global de 114.501.670 ptas., o bien los justificantes aportados carecían de alguno de los requisitos exigidos en la propia Ley 30/94 para la deducibilidad de las aportaciones a las entidades reguladas en la misma, por un importe de 6.172.272 ptas. » (págs. 4 y 5); b) « ha[bía] incumplido el mandato contenido en el artículo 12.2 de la Ley 34/92 de Ordenación del Sector Petrolero , al haber considerado deducibles aportaciones realizadas a la Corporación de Reservas Estratégicas de Productos Petrolíferos (CORES), por un importe de 37.509.644 ptas., que ha[bía]n contribuido a la dotación de reservas estatutarias de la Corporación » (pág. 5); c) « ha[bía] considerado como partidas deducibles importes imputables a otros sujetos pasivos, aunque pertene[cier]an al mismo grupo económico, por importe de 182.362.170 ptas., ha[bía] computado como gasto partidas de activo, por importe de 120.000 ptas. y ha[bía] incumplido el principio de uniformidad, no evaluando el impacto del cambio de criterio de valoración utilizado, lo que le ha[bía] llevado a declarar un exceso de consumo de combustible por importe de 41.539.631 ptas., incumpliendo así la norma de determinación de la base imponible contenida en el artículo 10.3 de la Ley 43/95 » (pág. 5 ); d) «ha [bía] deducido en exceso dotaciones a la amortización del activo material e inmaterial por importe de 1.154.939 ptas.» (pág. 5); e) « no ha[bía] incluido como ajuste positivo al resultado contable una mayor renta puesta de manifiesto en la absorción de una sociedad por otra por importe de 194.467 ptas., y ha[bía] computado menores ingresos que los estipulados contractualmente, consistentes en el 7% de comisión sobre las ventas del negocio de suministro de combustible a compañías aéreas, por 6.655.700 ptas » (pág. 5); f) « ha[bía] aplicado en este ejercicio bases imponibles negativas por importe de 84.428.258 ptas. que, en parte, no eran susceptibles de compensación, y por la parte restante habían sido ya aplicadas en una comprobación inspectora anterior, sin que el obligado tributario presentase declaración complementaria por este ejercicio » (pág. 5); y, g) «ha [bía] enajenado en este ejercicio activos que figuraban acogidos a la deducción por inversiones en Activos Fijos Nuevos, ejercicios 1992, 1993 y 1994, sin que como consecuencia de ello h[ubier]a minorado el saldo de los créditos pendientes de deducción de la cuota de declaraciones futuras en 17.129.203 ptas.» (pág. 5).

Conforme a lo previsto en los arts. 87.1 y 88.2, segundo párrafo, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), las infracciones tributarias graves cometidas fueron sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50% de las cantidades dejadas de ingresar y con multa pecuniaria proporcional del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas, determinando, una vez aplicada la reducción del 30% prevista en el art. 88.3 de la LGT por conformidad con la propuesta de regularización practicada, una sanción total de 270.236,72 euros, 259.427,12 euros por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente y 10.809,60 euros por la indebida acreditación de partidas a compensar.

Con fecha 21 de marzo de 2003, la mercantil presentó escrito de alegaciones, defendiendo la improcedencia de las sanciones impuestas por haber actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios y ser nimios los ajustes practicados por la Administración tributaria. El 24 de marzo de 2003, el Jefe del Equipo núm. 2 de la ONI, a la vista de las alegaciones presentadas, elaboró un informe, reiterando la propuesta de sanción formulada y elevando la misma al Inspector- Jefe para su oportuna resolución.

El 22 de julio de 2003, el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó Acuerdo confirmando la propuesta formulada.

Frente al anterior Acuerdo de imposición de sanción, BP España, S.A. interpuso, con fecha 8 de agosto de 2003, reclamación económico-administrativa (R.G. 00-03126-2003) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, por Resolución de 29 de junio de 2006, fue desestimada.

En lo que aquí interesa, el TEAC considera que « del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que la recurrente ha declarado una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación e investigación por parte de la Inspección. La entidad recurrente incurrió en el supuesto tipificado por la Ley como infracción tributaria grave, no apreciándose la existencia de duda razonable, que pueda operar como excluyente de culpabilidad », razón por la cual estima que « no existen en este caso lagunas normativas o dudas interpretativas que permitan entender que la conducta de la entidad se ajustó a una interpretación razonable de las normas aplicables ».

En cuanto a la « falta de motivación en el acuerdo sancionador », señala el TEAC que « el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave impuesta por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 22 de julio de 2003 consta de 36 páginas con unos antecedentes de hecho y unos fundamentos jurídicos que valoran suficientemente las pruebas existentes para demostrar la culpabilidad o, al menos, negligencia del interesado y todo ello motivándolo con los correspondientes preceptos jurídicos y jurisprudencia aplicable al caso » (FD Segundo).

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 744/2006, formulando demanda mediante escrito presentado el día 2 de febrero de 2007, que fue desestimado por Sentencia de 4 de mayo de 2007, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

La Sentencia comienza señalando que « [l]as cuestiones concretas discutidas se centran en determinar si puede estimarse que queda excluida la imputación a título de culpa o mera negligencia, por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y en particular que ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma », concretando la primera cuestión en el incremento de base imponible « en BP Oil España S.A. por importe de 182.232.700 pesetas, ya que a juicio de la Inspección dentro de los cargos imputados a BP Oil España S.A. en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados por la entidad BP Capital N.V., se incluye[ron] partidas de gasto que deb[i]e[ron] imputarse a la entidad prestadora de los servicios en virtud del artículo 16.5 de la Ley 43/1995 » (FD Segundo ).

En relación con esta cuestión, la Sala de instancia llega a la conclusión que « [n]o consta en este recurso, el contrato escrito previo exigido por dicho artículo, ni cuál era su contenido y sus cláusulas, constando únicamente la versión de cada una de las partes, por un lado la mantenida por la Inspección, que es aceptada por la recurrente al prestar su conformidad en el acta extendida al efecto, y la interpretación que trata de darle la actora ahora, entendiendo que la única beneficiaria fue el contribuyente y no dichos accionistas. Ante la falta del texto de dicho contrato y de la naturaleza de los servicios prestados, ha de estarse a la conformidad prestada por la actora a la actuación de la Inspección y que se plasma en el Acta levantada » (FD Tercero) .

En cuanto al « [a]juste positivo por importe de 84.428.258 pesetas a la suma de bases imponibles de las sociedades del Grupo, al haberse integrado en la misma la Base Imponible de INMAVED S.A., por importe de 216.670.879 pesetas y una compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores de 84.428.258 pesetas », la Audiencia Nacional entiende que « la reforma introducida por la Ley 48/85 en la redacción del artículo 19 de la Ley 61/78 , es la que precisamente podría modificar el contenido del [...] artículo 381.1.Tercera.a), pero a partir de su entrada en vigor, 1 de enero de 1986 , BP España, ya no habría podido llevar a cabo la compensación de las bases imponibles negativas de INMAVED, puesto que dicha compensación se hubiera llevado a cabo dentro de la propia sociedad con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes, y por tanto, nunca podría haberse beneficiado de ellas BP España », por lo que « no puede afirmarse que se haya realizado una interpretación razonable de la norma por la entidad recurrente al tiempo de hacer su autoliquidación del impuesto del ejercicio 1996 » (FD Quinto).

Y por lo que respecta a que « en la autoliquidación del ejercicio 1996, efectuado el 24 de julio de 1997, no se pudo prever, que en el acta de conformidad levantada el 23 de diciembre de 1999, en la revisión de los ejercicios 1991 a 1995 se iban a compensar aquellas bases imponibles negativas habidas en la Sociedad INMAVED », la Sala de instancia entiende que « [l]a solución que da la Administración al estimar que conforme a lo dispuesto en el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 debiendo la recurrente haber presentado una declaración liquidación complementaria a la vista del resultado del acta de 23 de diciembre de 1999, es correcta, cuando la sanción que se impone, es consecuencia del acta de conformidad levantada en fecha 10 de febrero de 2002 » (FD Sexto).

De todo lo expuesto, el Tribunal a quo « llega a la conclusión que no nos hallamos ante el supuesto de exclusión de la imputación, al menos a título de negligencia, prevista en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 , ya que como queda dicho, la interpretación que ha hecho de las normas tributarias para confeccionar y presentar su autoliquidación, no ha tenido por base una interpretación razonable de la norma » (FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2007, la representación procesal de BP España, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 19 de julio de 2007, en el que planteó un único motivo de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), invocando la infracción del art. 77, apartados 1 y 4 .d), de la LGT, así como del art. 24 de la CE y de la jurisprudencia dictada en desarrollo e interpretación de los preceptos mencionados, en relación con el principio de culpabilidad y el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

A juicio de la recurrente, la Audiencia Nacional «confunde lo que debe ser la interpretación correcta de una norma con lo que puede ser una interpretación razonable de la misma» (pág. 19), aferrándose a la conformidad prestada al ajuste practicado en relación con los gastos por servicios de apoyo a la gestión regularizados por la Administración tributaria, «conformidad que utiliza para entender que la actuación» por ella desarrollada «fue incorrecta, cuando lo que se le estaba planteando era si su actuación fue diligente, sin que, de otro lado, la conformidad dada [...] a la propuesta de regularización tenga o deba producir efecto jurídico alguno en cuanto a la existencia o no de una conducta diligente o de una interpretación razonable, puesto que el hecho de firmar un acta en conformidad no supone presunción de culpabilidad alguna» (pág. 21). «La propia Ley General Tributaria nos proporciona un argumento más que ratifica esa falta de prueba que tienen las actas de conformidad en cuanto a la ausencia o no de diligencia en la conducta del contribuyente», al regular «la reducción del 30% de las sanciones cuando el sujeto pasivo firma en conformidad la propuesta de regularización» (pág. 22).

De lo anterior, la parte recurrente deduce que «la conclusión alcanzada por la Sentencia de instancia en cuanto a la ausencia de razonabilidad de [su] conducta [...], no se sostiene, puesto que dicha conclusión la apoya en que la actuación inspectora fue correcta -es decir, que los gastos eran no deducibles- porque [su] representada firmó en conformidad el acta, sin que estas circunstancias tengan influencia alguna en el análisis de la razonabilidad o no de la conducta tributaria del contribuyente» (pág. 23).

Idénticos errores que los denunciados anteriormente achaca BP España, S.A. a los «cometidos por la Sala de instancia en el análisis relativo a la conducta» seguida en relación con «la compensación de bases imponibles negativas provenientes de la sociedad transparente INVAMED, S.A.» (pág. 23), al identificar la Audiencia Nacional «el concepto de "interpretación razonable" contenido en los artículos 77.4.d) y vigente 179.2 .d) de la LGT con lo que debía ser la actuación correcta de la entidad» (pág. 24). «Tan evidente era la existencia de una interpretación razonable de la norma que la propia Audiencia Nacional así lo ha estimado en el recurso nº 102/2004 interpuesto [...] contra Acuerdo sancionador derivado de Acta de conformidad incoada en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que, al igual que en el presente caso, se regularizaban liberalidades, gastos no deducibles, gastos no activables, imputación de bases de sociedad transparente, gastos insuficientemente justificados, regalos e indemnizaciones» (pág. 29).

Además, la mercantil considera vulnerados el principio de culpabilidad y el derecho a la presunción de inocencia por cuanto que la Sentencia impugnada «[c]onfirma la validez de un Acuerdo sancionador que adolece de la necesaria motivación» (pág. 37), pues en él «no existe valoración alguna de la intencionalidad del contribuyente». Adicionalmente, denuncia que «la Sala enjuiciadora, en su análisis de si ha existido en el caso de autos una interpretación razonable de la norma [...], se queda en dicho análisis, cuando el principio de culpabilidad exigía que fuera más allá y analizase no sólo la razonabilidad de la conducta [...], sino si, aun no existiendo dicha razonabilidad, dicha conducta estuvo dirigida de manera voluntaria o intencional a confundir o alterar la deuda tributaria, circunstancias que, de otro lado, deberían haber sido probadas por la Administración sancionadora y que no lo han sido» (pág. 39). Finalmente -concluye-, «el análisis de la Sentencia impugnada debió comprender igualmente, en respeto del principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia», si BP España, S.A. «declaró todos los datos necesarios para liquidar el impuesto, sin ocultación alguna, sin que dicho análisis se haya producido» (págs. 39 y 40).

Mediante escrito presentado el 7 de febrero de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la entidad mercantil recurrente.

Para el defensor estatal, «el núcleo del motivo se concreta en reivindicar la ausencia de culpabilidad en la conducta fiscal del recurrente que dio lugar a la sanción que es objeto del presente recurso» (pág. 1), siendo dos «las actuaciones en torno a [las] que trata de justificar» (pág. 2) dicha ausencia.

En relación con los «[c]argos BP OIL EUROPE», el representante público sostiene que «la recurrente, lejos de tratar de demostrar en este proceso, la existencia de una discrepancia razonable de interpretación, -lo cual resultaría difícil dada la claridad del precepto- [...], se limita a señalar que "nos encontramos ante una regularización que se sustenta en una apreciación subjetiva de la Inspección"», no siendo ello así, pues «la Inspección se sustentó en la aplicación estricta de una norma clara reguladora de la deducción» (pág. 2).

Y en cuanto a la impugnación de bases imponibles negativas, «hasta el 1 de enero de 1986, regía el límite temporal establecido por el artículo 381.Tercero a) del Reglamento del Impuesto y en aquella fecha de 1 de enero de 1986 , INMAVED, S.A. no pertenecía al grupo por lo que no pudo llevar a cabo tal compensación de bases negativas», de donde concluye el defensor del Estado que «la recurrente, como apreció la Sentencia, no se ha amparado en una discrepancia razonable de interpretación, pues los preceptos eran asimismo claros al tiempo de hacer la autoliquidación del ejercicio 1996 », como tampoco entiende acreditado «un juicio de apreciación de la Sala que pudiera ser erróneo, contrario al buen sentido o inicuo, que, excepcionalmente, permitiese su revisión en la vía casacional» (pág. 3).

A estos efectos, el Abogado del Estado recuerda la reiterada doctrina jurisprudencial «que ha establecido que la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación», citando, en este sentido «la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 1999, casación 5708/94 , Fundamento Primero, y, en la misma línea, las sentencias de 29 de octubre de 1999, casación 1411/95, Fundamento Segundo , y de 29 de junio de 2002, casación 4138/97 », doctrina jurisprudencial en la que «se establece que la valoración probatoria respecto a la culpabilidad en las sanciones tributaria[s] es "una cuestión fáctica objetivamente contrastada (por la sala de instancia), no susceptible de un nuevo examen y análisis en vía casacional"» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de septiembre de 2011, en la fecha acordada tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil BP España, S.A. contra la Sentencia, de fecha 4 de mayo de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 744/2006 formulado contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 29 de junio de 2006, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias graves dictado, el 22 de julio de 2003, por el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia concluye que es imposible hablar de un « supuesto de exclusión de la imputación, al menos a título de negligencia, prevista en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 », de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al entender que la interpretación efectuada por la mercantil « de las normas tributarias para confeccionar y presentar su autoliquidación, no ha tenido por base una interpretación razonable de la norma » (FD Séptimo).

Como también hemos explicitado en los Antecedentes, la representación procesal de BP España, S.A. formuló, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), un único motivo de casación, por infracción del art. 77, apartados 1 y 4 .d), de la LGT, así como del art. 24 de la CE y de la jurisprudencia dictada en desarrollo e interpretación de los preceptos mencionados, en relación con el principio de culpabilidad y el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

A juicio de la recurrente, la Audiencia Nacional «confunde lo que debe ser la interpretación correcta de una norma con lo que puede ser una interpretación razonable de la misma» (pág. 19) y «[c]onfirma la validez de un Acuerdo sancionador que adolece de la necesaria motivación» (pág. 37), pues en él «no existe valoración alguna de la intencionalidad del contribuyente». Por último, pone de manifiesto que «el análisis de la Sentencia impugnada debió comprender igualmente, en respeto del principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia», si BP España, S.A. «declaró todos los datos necesarios para liquidar el impuesto, sin ocultación alguna, sin que dicho análisis se haya producido» (págs. 39-40).

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito de oposición, solicitando se dictara Sentencia confirmando la recurrida por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Planteado el recurso de casación en los términos expresados, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, conviene que comencemos por señalar que el mencionado recurso debe ser estimado al haber impuesto la Administración tributaria a BP España, S.A. una sanción sin cumplir con las exigencias que en relación con la culpabilidad y su motivación se derivan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia garantizados en los arts. 25.1 y 24.2 de la CE , respectivamente.

1. En efecto, como ya hemos señalado, la representación procesal de BP España, S.A. alega como único motivo de casación la infracción del art. 77, apartados 1 y 4 .d) de la LGT, así como del art. 24 de la CE y de la jurisprudencia dictada en desarrollo e interpretación de tales preceptos, dado que la Sala de instancia confirma la validez de un Acuerdo sancionador que «adolece de la necesaria motivación» (pág. 37), pues la Administración tributaria debió probar, y no lo hizo, que su conducta «estuvo dirigida de manera voluntaria o intencional a confundir o alterar la deuda tributaria» (pág. 39). Pero, además, para la recurrente, la Sala de instancia, «en respeto del principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia», debió analizar si había declarado «todos los datos necesarios para liquidar el impuesto, sin ocultación alguna, sin que dicho análisis se h[ubier]a producido» (págs. 39 y 40).

   Para el TEAC, « el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave impuesta por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 22 de julio de 2003 consta de 36 páginas con unos antecedentes de hecho y unos fundamentos jurídicos que valoran suficientemente las pruebas existentes para demostrar la culpabilidad o, al menos, negligencia del interesado y todo ello motivándolo con los correspondientes preceptos jurídicos y jurisprudencia aplicable al caso » (FD Segundo).

   Y la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada sostiene, en relación con el incremento de base imponible « en BP Oil España S.A. por importe de 182.232.700 pesetas [...] en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados por la entidad BP Capital N.V. » (FD Segundo), que no consta « el contrato escrito previo exigido por dicho artículo, ni cual era su contenido y sus cláusulas, constando únicamente la versión de cada una de las partes », de manera que « [a]nte la falta del texto de dicho contrato y de la naturaleza de los servicios prestados, ha de estarse a la conformidad prestada por la actora a la actuación de la Inspección y que se plasma en el Acta levantada » (FD Tercero) .

   En cuanto al « [a]juste positivo por importe de 84.428.258 pesetas a la suma de bases imponibles de las sociedades del Grupo, al haberse integrado en la misma la Base Imponible de INMAVED S.A., por importe de 216.670.879 pesetas y una compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores de 84.428.258 pesetas », entiende la Audiencia Nacional que a partir del « 1 de enero de 1986, BP España, ya no habría podido llevar a cabo la compensación de las bases imponibles negativas de INMAVED, puesto que dicha compensación se hubiera llevado a cabo dentro de la propia sociedad con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes, y por tanto, nunca podría haberse beneficiado de ellas BP España », partiendo de lo cual llega a la conclusión que es imposible que « se haya realizado una interpretación razonable de la norma por la entidad recurrente al tiempo de hacer su autoliquidación del impuesto del ejercicio 1996 » (FD Quinto).

   Así pues, para el Tribunal a quo « no nos hallamos ante el supuesto de exclusión de la imputación, al menos a título de negligencia, prevista en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 , ya que como queda dicho, la interpretación que ha hecho de las normas tributarias para confeccionar y presentar su autoliquidación, no ha tenido por base una interpretación razonable de la norma » (FD Séptimo).

   Por su parte, el Abogado del Estado, tras defender la existencia de claridad en las normas aplicadas, se limita a recordar la reiterada doctrina jurisprudencial «que ha establecido que la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación», citando, en este sentido «la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 1999, casación 5708/94 , Fundamento Primero, y, en la misma línea, las sentencias de 29 de octubre de 1999, casación 1411/95, Fundamento Segundo , y de 29 de junio de 2002, casación 4138/97 » (pág. 3).

2. Pues bien, para comenzar, debemos rechazar el obstáculo que plantea el representante público para que podamos pronunciarnos. Ciertamente, tiene razón en que esta Sala viene señalando [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo] que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

   Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo A); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero B ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

   Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 CE , exigen para que puedan imponerse sanciones » [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es lo que sucede en este caso, en el que la representación procesal de BP España, S.A. funda su recurso contra la sanción impuesta, en esencia, de forma inequívoca, en que la Administración que ha impuesto la sanción no ha acreditado la concurrencia de culpabilidad en su actuación.

3. Una vez sentado que la planteada es una cuestión sobre la que este Tribunal puede y debe pronunciarse, podemos ya expresar las razones por las que la sanción impuesta a BP España, S.A. no resulta ser conforme a Derecho.

   La primera de ellas es que la Sentencia impugnada no puede considerarse adecuada y suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que, como no consta en el expediente el contrato escrito previo exigido por el art. 16.5 de la LIS , « ha de estarse a la conformidad prestada por la actora a la actuación de la Inspección y que se plasma en el Acta levantada » (FD Tercero).

   Como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la « intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras » [entre otras, Sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; y de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992 ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. Pero es que, además, « no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto B)].

   Como tampoco resulta útil afirmar que « la reforma introducida por la Ley 48/85 en la redacción del artículo 19 de la Ley 61/78 , es la que precisamente podría modificar el contenido del citado artículo 381.1.Tercera a), pero a partir de su entrada en vigor, 1 de enero de 1986 , BP España ya no habría podido llevar a cabo la compensación de las bases imponibles negativas de INMAVED, puesto que dicha compensación se hubiera llevado a cabo dentro de la propia sociedad con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes, y por tanto, nunca podría haberse beneficiado de ellas BP España », por lo que es imposible « que se haya realizado una interpretación razonable de la norma por la entidad recurrente al tiempo de hacer su autoliquidación del impuesto del ejercicio 1996 » (FD Quinto). Esta afirmación resulta por sí sola insuficiente para la imposición de sanciones pues, como hemos puesto de manifiesto en la Sentencia de 1 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6906/2004 ) « es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia ».

   De lo anteriormente expuesto, la Sala de instancia « llega a la conclusión que no nos hallamos ante el supuesto de exclusión de la imputación al menos a título de simple negligencia, prevista en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 », en la medida en que considera que la interpretación efectuada por BP España, S.A. « de las normas tributarias para confeccionar y presentar su autoliquidación, no ha tenido por base una interpretación razonable de la norma » (FD Séptimo).

   En este sentido, no puede olvidarse que, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006 ), FD Quinto ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

   Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

   En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto c ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ». La razón estriba en que « no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero, FJ 3 ; y 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4).

   Pero es que también el Acuerdo sancionador de 22 de julio de 2003 firmado por el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI carece manifiestamente de motivación suficiente en relación con la culpabilidad, en la medida en que, tras especificar que las conductas de BP España, S.A. se hallan tipificadas en el art. 79 , letras a), c) y d), de la LGT, se limita exclusivamente a declarar lo siguiente: i) en relación con los servicios de apoyo a la gestión, que se trata de « [p]artidas deducidas en concepto de los denominados servicios de apoyo a la gestión por BP Oil España, facturados por BP Oil Europe, antes de la vigencia del contrato escrito, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16.5 de la LIS » (pág. 20 ), precepto que procede a reproducir; ii) que « [a] la base imponible del Grupo Consolidado, se había integrado una base imponible negativa procedente de INMUEBLES Y VALORES DEL MEDITERRÁNEO, S.A. que no era susceptible de compensación. Por un lado, por tratarse de pérdidas procedentes de periodos en que no tributaba en régimen de consolidación, por estar en régimen de transparencia fiscal, y, por otro lado, por haber sido ya aplicadas en una comprobación inspectora anterior, en los ejercicios 1991 a 1995 » (pág. 26); iii) que todas las normas que en el Acuerdo se transcriben « son suficientemente claras respecto a cuál deba ser el proceder de los obligados tributarios » (pág. 27); iv) que « [e]n contra de lo alegado por la Entidad resulta difícil entender que su conducta fue diligente », reproduciendo, « a efectos de recordar lo que ha de entenderse por simple negligencia, así como el alcance dado a la expresión "interpretación razonable" de la norma » (pág. 27), la Resolución del TEAC de 10 de febrero de 2000 y la Sentencia de este Tribunal de 19 de diciembre de 1997 ; v) que « no basta con alegar la existencia de una presunta discrepancia, sino que es preciso fundamentarla, aducir las razones que puedan justificar una determinada conducta », sin que, a estos efectos, « pueda tenerse en cuenta como causa exculpatoria la argumentación de la entidad de que cabe otra interpretación razonable de la norma, de acuerdo con lo previsto en el artículo 77.4.d) de la LGT » (pág. 29); vi ) que « si la Entidad tenía dudas lo procedente era dirigir una consulta a la Administración », compartiendo, en este sentido, « lo señalado por la entidad, dado que dispone de un departamento fiscal » (pág. 29); vii) que « los errores cometidos por la Entidad en ningún momento hubieran podido detectarse sin mediación de un proceso de comprobación » (pág. 31); y, viii) que « la declaración presentada fue incorrecta, sin que pueda tenerse en cuenta como causa exculpatoria la prevista en el art. 77.4.d) de la LGT , esto es, la interpretación razonable de la norma » (pág. 32).

   Es evidente que tales razonamientos no son bastantes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, ni aún en el supuesto de que, como afirma el Acuerdo de 22 de julio de 2003, la normativa aplicable fuera clara, ya que como tantas veces hemos señalado, « en la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ Sentencias de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008 ), FD Primero; en el mismo sentido, las Sentencias de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

   Como tampoco resulta suficiente a efectos de motivación afirmar que lo procedente, lo que debería haber hecho el obligado tributario, es dirigir una consulta escrita a la Administración tributaria, en la medida en que, como ya hemos expresado en nuestra Sentencia de 9 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 84/2006 ), « no estaba obligada la parte a formular consulta » (FD Octavo).

   Las citadas conclusiones hacen innecesario que nos pronunciamos sobre el resto de las alegaciones de la representación procesal de BP España, S.A. dirigidas a la declaración de nulidad de la sanción impuesta.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por BP España, S.A. y, por tanto, estimar también el recurso contencioso-administrativo instado por la referida entidad ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la anulación de la sanción tributaria acordada por la ONI del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la mercantil BP ESPAÑA, S.A. contra la Sentencia, de fecha 4 de mayo de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 744/2006. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BP ESPAÑA, S.A. , contra la Resolución de 29 de junio de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .