STS, 19 de Julio de 2010

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad VALENCIA CLUB DE FÚTBOL, S.A.D. («Valencia CF», en adelante), contra la resolución dictada el 13 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta decisión administrativa confirmó la liquidación aprobada el 25 de septiembre de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, girada al «Valencia CF» por las retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, con un importe de 3.724.486,86 euros.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en los fundamentos jurídicos segundo, quinto y sexto. En el segundo, la Sala a quo rechaza la vulneración del derecho constitucional de igualdad y de la unicidad de mercado, que la demandante imputó al hecho de que las actuaciones inspectoras recayeran sobre todos los clubes de fútbol de primera división, excepto aquellos con domicilio social en el País Vasco, argumentando al respecto que:

[...]

Hemos de comenzar señalando que conforme al art. 41 de la Ley Orgánica 3/1979, del Estatuto de Autonomía del País Vasco, la exacción, gestión recaudación y liquidación de todos los Impuestos es una competencia de las respectivas Diputaciones Forales de cada Territorio Histórico y así lo recoge también el art. 2.2 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la ley 12/1981 de 13 de mayo, que añade en su art. 22 que las competencias gestoras e inspectoras corresponden a la Diputación Foral competente por razón del territorio.

Sin perjuicio de la exclusividad de las instituciones del País Vasco para la gestión y liquidación de toda clase de impuestos, también el Concierto Económico anteriormente citado hace referencia a los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, lo cual es una consecuencia directa del contenido del art. 156.1 de la CE, si bien con el límite de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas que se recoge en el art. 157.2, según el cual "Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar mediadas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculos para la libre circulación de mercancías o servicios".

Dicha autonomía financiera ha sido reconocida por el Tribunal Supremo, que en su sentencia de 19 de julio de 1991 indica que la potestad tributaria de las Diputaciones Forales implica la posibilidad de diferenciación respecto a la normativa de territorio común.

Así se ha pronunciado también esta Sala, que en una serie de recursos interpuestos por supuesta vulneración del derecho fundamental de igualdad, ya declaraba en sentencia de 18 de enero de 2007 (recurso 5/2006 ):

"Finalmente, por lo que se refiere al diferente trato de las rentas percibidas por los trabajadores residentes en el País Vasco, el Concierto Económico con dicha Comunidad, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo, permite la regulación autónoma de los tributos cedidos, exigiendo tan sólo mantener una presión fiscal global equivalente a la que exista en territorio común. Por tanto, cada concepto impositivo puede tener una distinta regulación en los dos territorios, foral y común, y precisamente este régimen diferenciado derivado del Concierto impide apreciar la identidad de situaciones exigible para la aplicación del artículo 14 CE ".

[...]

El criterio expuesto es de aplicación al presente supuesto, en que nos encontramos con Administraciones Tributarias de distintas Comunidades Autónomas o de entidades de diferente configuración administrativa que, en virtud de su autonomía tributaria, han adoptado determinadas resoluciones administrativas que ponen de manifiesto una divergencia en el tratamiento de un mismo concepto impositivo entre la normativa de derecho común y foral, pero que como tales decisiones administrativas no vinculan a esta Sala, sin perjuicio de que en su momento el Tribunal Supremo pudiera pronunciarse al respecto

.

Aborda en el fundamento jurídico quinto la obligación de retención sobre las indemnizaciones satisfechas a jugadores por despido improcedente y concluye que del artículo 15 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales (BOE de 27 de junio), no se deduce la existencia de un mínimo "con carácter obligatorio" que resulte exento de tributación para este tipo de indemnizaciones. Razona sobre el particular que:

[...]

En el supuesto que se enjuicia ya se ha expuesto que se trata del despido de un deportista profesional cuya relación laboral especial se encuentra regulada en el Real Decreto 1006/1985, cuyo artículo 15.1 establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, por año de servicio". Así, pues, considera la entidad recurrente que, al menos, hay que entender como rentas exentas los importes que resulten de computar dos mensualidades de retribuciones periódicas del jugador, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibido durante el último año, de conformidad con lo dispuesto en el referido precepto.

Pues bien, la cuestión suscitada en relación con tales indemnizaciones, como bien dice el Abogado del Estado, puede considerarse ya zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1995 cuyo criterio ya recogió esta misma Sala y Sección, entre otras, en su sentencia de 8 de octubre de 1996, dictada en el recurso nº 779/1993 .

[...]

Partiendo de la doctrina existente para las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial del personal de alta dirección en la que se concluía que:

[...] [...] la totalidad de la indemnización percibida por el hoy actor como consecuencia de la resolución de la relación laboral de alta dirección por desistimiento unilateral del empresario constituía renta, de acuerdo con el art. 14 de la Ley 44/1978, a la sazón vigente, sin que la misma, ni total ni parcialmente, pudiera entenderse comprendida dentro del supuesto de no sujeción del art. 3.4 de la propia Ley, al no haber ningún límite máximo de la indemnización señalado con carácter obligatorio en la regulación específica de dicha relación laboral contenida en el repetido Real Decreto 1382/1985 .

Considera también la Sala de instancia que:

[...]

[...] dada la similitud o analogía de situaciones existente entre el personal de alta dirección y los deportistas profesionales, lo que nos conduce a considerar, como ya se concluyera en la referida sentencia, que la totalidad de la renta satisfecha en el despido del caso que se enjuicia debe considerarse sujeta y no exenta de tributación y, por tanto, de retención, lo que comporta la confirmación de la denegación de la devolución solicitada."

El recurrente, a la hora de fundamentar su pretensión, contrapone el artículo 11 del RD 1382/85, de 1 de agosto, regulador de la relación laboral de carácter especial de personal de Alta Dirección, interpretado por la STS de 21 de diciembre de 2005, frente al artículo 15 del RD 1006/1985, de 26 de junio, que regula la relación laboral especial de Deportistas Profesionales.

[...]

Pues bien, como señala la resolución recurrida, haciendo expresa mención a la sentencia del TS de 21 de diciembre de 1995, en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985 no se establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, fijándose simplemente unas indemnizaciones "a falta de pacto" o "en defecto" del mismo.

En el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985, se comienza diciendo que el deportista, en este caso, tendrá derecho a una indemnización que, en principio, será la pactada en el contrato. En defecto de pacto, el artículo 15 dispone que la indemnización será la fijada por la autoridad judicial. Aunque el Real Decreto 1382/85, no efectúe una mención expresa a la autoridad judicial, eso no quiere decir que su intervención no se pueda producir, por lo que no puede entenderse que esa mención expresa del R.D. 1006/1985, pueda servir de apoyo a la existencia de un límite obligatorio.

A falta de pacto, en ambas normas, con o sin intervención judicial, el artículo 11 del RD 1382/1985, señala que la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de seis mensualidades, en caso de desistimiento del empresario y de 20 días de salario por año de servicio con el límite de 12 mensualidades en caso de despido improcedente, mientras que el artículo 15 del Decreto 1006/85 nos dice que esa indemnización será como mínimo de dos mensualidades de sus retribuciones periódicas más la parte proporcional de determinados complementos, pudiendo el juez lógicamente fijar una superior, sin establecer límite alguno.

Sin perjuicio de que en este último caso el juez pueda fijar una cantidad superior, no existen diferencias sustanciales entre ambos preceptos, tal como articula la recurrente.

En ambos casos, no hay límite máximo ni mínimo, establecido "con carácter obligatorio" siendo el elemento determinante que las indemnizaciones se establecen siempre en defecto de pacto y con carácter subsidiario, lo que conlleva a la conclusión mantenida en la resolución recurrida, de que las cantidades están sujetas en su integridad al IRPF y por tanto a retención».

Finalmente, la sentencia recurrida analiza en el fundamento jurídico sexto el tratamiento de los derechos federativos señalando que:

[...]

La Sala en relación con esta cuestión tiene declarado: "el fondo del asunto queda limitado, en la demanda, al tratamiento fiscal de los derechos federativos -en realidad, las cantidades que en tales conceptos perciben determinados jugadores del Club a través de determinadas sociedades gestoras residenciadas en el extranjero-, así como a la posible inconstitucionalidad de la denominada regla 85-15, en lo que se refiere al gravamen de los rendimientos de los derechos de imagen, aquí controvertido, obviamente, en lo referido a las retenciones sobre las cantidades satisfechas, cuestiones que se plantean con exclusión de los demás conceptos a que se refiere la regularización practicada, en lo referido a pagos de dietas, retribuciones en especie, pagos en metálico en concepto de ayudas por vivienda y otros. Se denuncia, así, la improcedencia de considerar que los pagos efectuados a terceros por la cesión de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de determinados jugadores deban imputarse a éstos como rendimientos de trabajo personal

.

Realizada esta precisión, aborda la cuestión sobre la base del pronunciamiento contenido en su sentencia de 1 de diciembre de 2006 (recurso 253/05 ) y concluye:

[...]

La Sala comparte la consideración de los cobros efectuados por los jugadores profesionales, como rendimientos del trabajo personal, pues tiene su causa y razón de ser, precisamente, en la relación laboral que vincula al futbolista con la entidad pagadora, habida cuenta de la naturaleza de tales derechos federativos, sólo susceptibles de titularidad, con arreglo a las disposiciones de derecho deportivo, por los clubes, de suerte que las sumas percibidas, en lo que exceda de los límites a que se contrae el porcentaje que, en caso de traspaso, puede percibir el jugador, no pueden tener otra consideración que la de retribución por razón del trabajo personal, en los términos del articulo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, a cuyo tenor "1 . Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo. En ningún caso el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador".

Aun compartiendo, en términos generales, lo que la parte recurrente afirma, la Sala considera que resulta innecesario, para la cuestión que nos ocupa, que no es otra que la procedencia de regularizar determinadas retenciones sobre pagos que tienen su origen en derechos federativos (o, para ser más precisos, en cantidades abonadas en exceso sobre los límites previstos en las normas de Derecho deportivo que disciplinan tales derechos y la participación de los jugadores en ellos), fundamentar su exigibilidad en la existencia de un negocio simulado. A tal fin, la sentencia de la Sección Cuarta que se ha dictado, y que nosotros compartimos íntegramente, califica adecuadamente la cuestión, no sólo en lo que respecta a la naturaleza económica de los derechos federativos -que, teniendo como destinatario final al jugador, sólo pueden ser tenidos como retribuciones derivadas del trabajo-, sino también, en afirmación que resulta conexa con la anterior, de la posición del tercero no residente en la relación jurídico-económica que sirve de título a los abonos, como mero mediador, esto es, como mandatario del jugador en virtud de la relación interna que regule ese mandato, lo que convierte en innecesaria, incluso perturbadora, la apelación al concepto de simulación, pues no hay en este caso contrato simulado alguno, sino una relación en que su apariencia formal y la realidad económica y jurídica que subyacen a ella son coincidentes, lo que elimina conceptualmente la simulación, que únicamente puede basarse en la discordancia entre una y otra.

Además de lo anterior, esta Sala ha considerado, en reiteradas ocasiones, que los pagos a terceros (generalmente, sociedades gestoras domiciliadas en el extranjero) de la remuneración por parte de los clubes de derechos de imagen a los jugadores profesionales de fútbol -y, ocasionalmente, de otros deportes- constituyen para el perceptor último rendimientos propios del trabajo personal y, como tales, están sometidos a retención, sin que el hecho de que los pagos sean efectuados a terceros desvirtúe esa calificación y la consiguiente obligación de retener e ingresar lo retenido. A tal efecto, cabe citar la Sentencia de 13 de junio de 2002 (dictada en el recurso nº 115/2000 ) cuyos fundamentos hemos venido manteniendo en otras sentencias posteriores (Sentencias de 4 de julio de 2002, recurso nº 1294/1999 y de 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso nº 862/2000 ) y en la Sentencia de 24 de junio de 2004 (recurso nº 1184/02 ) y a los que la Sala se atiene una vez más, pues no existen razones para cambiarlos y que tanto en aplicación del principio de seguridad jurídica como del respeto al de unidad de doctrina

.

El «Valencia CF» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de octubre de 2007, en el que invocó tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primer motivo sostiene que la sentencia impugnada infringe el derecho de igualdad ante la ley del artículo 14 de la Constitución y su consecuente "unidad de mercado", como manifestación de la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado español, reconocida implícitamente por el artículo 139 de la Constitución (sentencias del Tribunal Constitucional 96/1984, 37/1981, 1/1982 y 64/1990, entre otras ).

Parte del hecho de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria llevó a cabo, mediante una "operación a gran escala", actuaciones de comprobación respecto de todos los clubes de la primera división del campeonato nacional de la Liga de Fútbol, a excepción de los domiciliados en el País Vasco y Navarra, al objeto de regularizar su situación tributaria. Indica que dicha Agencia centró su actuación en los pagos realizados por la cesión a determinadas sociedades de los derechos de imagen de los jugadores, que calificó como rendimientos del trabajo de estos últimos, obligando a los clubes a ingresar la retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas del respectivo deportista.

Aduce que las mismas actuaciones inspectoras no se realizaron respecto de los clubes domiciliados en los territorios forales y añade, además, que pese a aplicarse igual regulación disfrutaron de un régimen distinto, ya que la administración tributaria foral entendía que tales rendimientos constituían renta de las compañías explotadoras, sometida al impuesto sobre sociedades, por lo que no quedaba sujeta a retenciones a cuenta del impuesto de los deportistas, favoreciendo así a los clubes allí domiciliados.

Defiende que esa actitud de las autoridades de generar mayores costes administrativos y tributarios en unos clubes respecto de otros, pese a que todos integran el "mismo mercado", quiebra los principios constitucionales que invoca.

Considera incumplida la obligación de coordinación entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la administración tributaria de las Diputaciones Forales, que imponen los artículos 3, 4, 5 y 40 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE del 28 de mayo).

En definitiva, la identidad de circunstancias o de presupuestos de hecho y la diferente actuación administrativa frente a ellos evidencia la quiebra del principio de igualdad, por lo que tilda como discriminatorio el trato recibido.

2) En el segundo motivo de casación argumenta que la sentencia impugnada vulnera el artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio ), que conceptúa el hecho imponible; también estima infringido el artículo 1.277 del Código Civil, que presume la existencia y licitud de la causa de los contratos, así como el artículo 114 de la citada Ley General Tributaria de 1963, que impone la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho.

Considera que la cuestión debatida es la calificación como rendimientos del trabajo del deportista, sujetos por lo tanto a retención, de las sumas que el «Valencia CF» tuvo que abonar a diversas entidades para suscribir o ampliar contratos laborales (federativos) con diversos profesionales. En su opinión, la conclusión de la Sala de instancia, conforme a la que los derechos para contratar a los futbolistas profesionales sólo pueden ser propiedad de los clubes de fútbol y que la intermediación de un tercero únicamente lo es a efectos de mera mediación, es contraria a la práctica habitual y lícita en el deporte profesional: la intervención de personas titulares de derechos relacionados con la negociación de contratos de una magnitud económica importante.

La situación que entiende más grave es la del jugador don Alexander, respecto del cual los mencionados derechos pertenecían a un club de fútbol ( Fudbalski Rad Klub ).

Niega, en consecuencia, que las cantidades abonadas a esas sociedades o entidades puedan ser calificadas como renta del trabajo personal de los deportistas, por tratarse de contraprestaciones que el «Valencia CF» debía abonar para obviar problemas en la tramitación de la ficha federativa de los jugadores que quería contratar.

3) En el tercer motivo mantiene que la sentencia recurrida aplicó de forma indebida en el ejercicio 1998 el artículo 15.1 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales, y el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio); así como el artículo 7.e) de la Ley homónima 40/1998, de 9 de diciembre (BOE de 10 de diciembre ) en el ejercicio 1999.

Defiende, frente a la aplicación analógica que tanto la Sala de instancia como la Administración realizan del régimen indemnizatorio del personal de alta dirección, que para los deportistas profesionales existe una cuantía mínima establecida con carácter obligatorio por las normas de desarrollo del Estatuto de los Trabajadores, calificación en la que encaja el Real Decreto 1006/1985 . Considera, por ello, que, aplicando las normas de exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, no existía obligación de practicar retención sobre el mínimo indemnizatorio por despido improcedente que el ordenamiento jurídico reconoce a los deportistas profesionales, entendiendo por tal el importe de las dos mensualidades de retribuciones periódicas más la parte proporcional de los complementos salariales correspondientes al despedido por año de servicio.

Por auto de 6 de noviembre de 2008, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir el recurso de casación interpuesto por el Valencia CF, únicamente en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los meses de abril, julio, octubre y diciembre de 1998, y junio y julio de 1999.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 1 de abril de 2009, en el que solicitó su desestimación.

Apoyando la tesis de la sentencia impugnada, considera que el primer motivo debe desestimarse, pues el recurso de casación no es el cauce adecuado para pretender la anulación de una liquidación tributaria por razón de las distorsiones que se generan en el mercado por la existencia en los territorios forales de una normativa autonómica o de una práctica administrativa de distinto signo.

Pide la inadmisión del segundo motivo, por tratarse de una cuestión probatoria que corresponde al Tribunal de instancia (calificación a efectos tributarios de un conjunto negocial), no recurrible en casación, y, en su defecto, su desestimación, pues de los hechos relacionados en el expediente administrativo y de las consideraciones realizadas por la Sala de instancia se desprende que las rentas controvertidas constituyen rendimientos del trabajo personal de los jugadores sin que, en ningún caso, se haya acreditado por la recurrente por qué un tercero, en este caso una sociedad no residente, invoca un derecho de trascendencia económica sobre los servicios del jugador, que, según consta en el expediente, sólo podría hacer valer un club de fútbol que tuviera una inscripción federativa y un contrato laboral en vigor con el jugador en cuestión.

Suscribiendo el criterio de la Sala de instancia, entiende que el tercer motivo debe ser rechazado, porque, aplicando a la relación laboral especial de los deportistas profesionales la doctrina sobre las indemnizaciones por cese anticipado del personal de alta dirección, debe excluirse la existencia de una indemnización mínima con carácter imperativo -exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas-, luego toda la indemnización percibida por el deportista estaba sometida a retención.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de abril de 2009, fijándose al efecto el día 14 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El «Valencia CF» combate la sentencia dictada el 7 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 305/04, trayendo a esta sede tres cuestiones que conforman sendos motivos de casación.

En primer lugar, la existencia de un trato discriminatorio y, por tanto, contrario al artículo 14 de la Constitución, debido a que, en relación con los pagos realizados por la cesión de los derechos de imagen o federativos de los deportistas a las sociedades que los explotan, los clubes de fútbol de primera división reciben un trato distinto según la administración tributaria, común o foral, a la que estén sometidos. En segundo término, la errónea calificación como rendimientos de trabajo del jugador de las cantidades abonadas en concepto de los llamados derechos federativos. Finalmente, la incorrecta aplicación de la obligación de retener sobre el montante total de las indemnizaciones pagadas a diversos jugadores por despido improcedente.

Para resolver la primera de las cuestiones hemos de comenzar recordando el reconocimiento expreso de los derechos históricos de los territorios forales, y de su actualización, plasmado en la disposición adicional primera de la Constitución de 1978 . Este reconocimiento tuvo su reflejo para el ámbito hacendístico en el artículo 41.1 del Estado de Autonomía del País Vasco, aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre (BOE de 22 de diciembre ), donde se indica que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha Comunidad Autónoma se regulan mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios (apartado 1), que han de respetar las atribuciones de las instituciones competentes de los Territorios Históricos para mantener, establecer y regular, dentro de su ámbito, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, que se aprobará por ley, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma (apartado 2.a).

Así pues, tras ser reafirmado el sistema foral tradicional, la norma estatutaria define el contenido del Concierto, precisando sus condicionamientos y los límites que no puede traspasar, tendentes a lograr que, no obstante la autonomía tributaria del País Vasco, su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación estatal. Se trataba, en suma, de reconocer a la instituciones vascas unas facultades normativas propias en esta materia y el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el artículo 156.2 de la Constitución), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un «cupo», en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Carta Magna en el artículo 158 .

A tal fin se enderezó el Concierto aprobado por la Ley 12/1981, después sustituido por el Concierto aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo ), que, siguiendo la estela del artículo 41 del Estatuto de Autonomía, atribuyó en su artículo 2 a las autoridades de los Territorios Históricos competencia para regular dentro de su ámbito espacial el régimen tributario, salvo las figuras impositivas que integraban la renta de aduanas, las exacciones que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición especial sobre los alcoholes, cuya regulación se declaraba competencia exclusiva del Estado [luego, tras la reforma de la Ley 38/1997, de 4 de agosto (BOE de 5 de agosto), y en el Concierto de 2002, la regulación, la gestión, las inspección, la revisión y la recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes de importación en los impuestos especiales y en el del valor añadido, así como la alta inspección y aplicación del propio Concierto].

De acuerdo con lo anterior, nuestra jurisprudencia ha decantado las siguientes reglas rectoras del sistema tributario foral del País Vasco:

1. ) Las instituciones de los Territorios Históricos son competentes para mantener, establecer y regular el régimen tributario, con las excepciones acabadas de indicar (artículo 2.1 del Concierto de 1981, que contiene el denominado fuero tributario del País Vasco).

2. ) Las Diputaciones Forales tienen a su cargo la exacción, la gestión, la liquidación, la recaudación y la inspección de los tributos que integran el sistema de los Territorios Históricos (artículo 2.2 ).

3. ) Corresponde a las Juntas Generales adoptar los acuerdos enderezados a aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida que operen en el territorio común [artículo

   41.2.c) del Estatuto de Autonomía ].

4. ) En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común tiene el carácter de derecho supletorio (disposición adicional primera de la Ley del Concierto ).

   Más adelante, el propio Concierto desarrollaba unas previsiones para lograr la efectiva armonización fiscal entre los tributos exigidos y recaudados en el País Vasco y los operativos en el territorio común del Estado. Esta armonización, reconocida como una de las finalidades esenciales de la Ley 12/1981, exigía el mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto de España, así como el respeto y la garantía de las libertades de circulación y de establecimiento de las personas y de la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio nacional, repudiando todo efecto discriminatorio, el menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y la distorsión en la asignación de recursos [artículo 4, letras b) y c)].

   Así nos hemos expresado, con otras o con parecidas palabras, en las sentencias de 20 de noviembre de 1999 (casación 1791/95, FJ 4º), 27 de noviembre de 1999 (casación 2281/95, FJ 3º), 4 de diciembre de 1999 (casación 2301/95, FJ 2º), 24 de enero de 2000 (casación 2722/95, FJ 3º), 15 de abril de 2002 (casación 204/95, FJ 3º), 9 de diciembre de 2004 (FJ 7º) y 18 de enero de 2010 (casación 4749/04, FJ 2º ).

   A aquel objetivo armonizador servía el artículo 5.Uno de la Ley 12/1981 obligando al Estado y a los Territorios Históricos a facilitarse cuantos datos y antecedentes estimasen precisos para la mejor exacción de los tributos cuya gestión, inspección y recaudación les correspondiese, aprobando, en particular, planes de inspección conjunta.

   Pues bien, no cabe deducir, como pretende el club recurrente, que, de la genérica proclamación de colaboración entre ambas administraciones tributarias o de la más específica relativa a que los servicios de inspección prepararán planes de inspección conjunta sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, derive la obligación para las administraciones común y foral de realizar al unísono sus actuaciones inspectoras sobre el mismo sector o colectivo, so pena de violentar el derecho constitucional a la no discriminación y romper el principio de unidad de mercado, puesto que la colaboración y la coordinación entrambas administraciones debe ser compatible con la atribución, en el seno del marco constitucional, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco a las Diputaciones Forales de la competencia para inspeccionar "todos los impuestos", así como con su ejercicio de forma autónoma.

   Sostiene también el «Valencia CF» que el diferente criterio seguido por las administraciones común y foral sobre el tratamiento tributario atribuible a idénticos conceptos, interpretando la misma regulación, vulnera el principio constitucional de igualdad del artículo 14 de la Constitución y su consecuente de "unidad de mercado". La respuesta suministrada a esta queja por la Sala de instancia en el fundamento segundo, que hemos transcrito en el antecedente primero de esta sentencia, responde a una interpretación plausible de aquel marco, ya que, en efecto, las tesis administrativas sobre la interpretación del contenido de las normas tributarias no vinculan a los tribunales de justicia, sin que tampoco puede reputarse discriminatoria y contraria a la unidad de mercado la existencia de criterios administrativos diversos entre la administración común y la administración foral, sobre idénticos conceptos, cuando dimanan del ejercicio autónomo de las competencias tributarias que tienen reconocidas.

   Cabe recordar que el valor de la igualdad, preeminente en nuestro sistema constitucional (artículo 1.1 de la Constitución de 1978 ) y que constituye, por imperativo de la Carta Magna, un derecho fundamental de la persona a no sufrir discriminación jurídica alguna (artículo 14 ), esto es, a no ser tratada de manera diferente que quienes se encuentran en su misma situación, sin justificación objetiva y razonable, resulta compatible con el trato diverso que reciben sujetos en tesituras no comparables. Y no son comparables a estos efectos las coyunturas de individuos sometidos a poderes diferentes. Las normas (igualdad ante la ley) o las decisiones (igualdad en la aplicación de la ley) que emanan de distintas instancias, como el Estado y las Comunidades Autónomas, no son homogéneas a los efectos de servir como término de contraste en el juicio de igualdad, pues el autor de la discriminación ha de ser, lógicamente, el mismo.

   Ciertamente, en aras del mencionado principio, el constituyente reservó al Estado la competencia exclusiva para regular las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales (artículo 149.1.1ª ), entre los que se encuentra el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1 ), pero ni esta competencia estatal puede vaciar de contenido las propias de las Comunidades Autónomas ni la unicidad del orden económico nacional, que requiere la existencia de un mercado único, padece porque en relación con un aspecto singular de un tributo en particular un sujeto pasivo en una determinada parte del territorio nacional soporte una carga distinta que otro sometido a diferente poder tributario. A los efectos de realizar un juicio de igualdad sobre la ubicación de los ciudadanos frente al poder tributario ha de tomarse en consideración su posición global, no un punto aislado de un impuesto específico.

   Lo dicho es aplicable mutatis mutandi en el caso de la Comunidad Foral de Navarra.

   La desestimación del primer motivo de casación es la conclusión obligada de cuanto se ha expuesto.

El «Valencia CF» discute en el segundo motivo de casación que puedan considerarse rentas del trabajo obtenidas en España y sometidas a tributación por obligación real las cantidades que abonó a terceros ( Kiscowin Sport BV, Fudbalski Klub Rad, Continental General Services BV y Briede Beheer BV ) en concepto de contraprestación de los derechos económicos derivados de la inscripción federativa de determinados jugadores.

El abogado del Estado defiende la inadmisibilidad del motivo por tratarse de una cuestión probatoria que corresponde al Tribunal de instancia (calificación a efectos tributarios de un conjunto negocial), que no es recurrible en casación, invocando para fundamentar su tesis la sentencia de 20 de noviembre de 2008 (casación 4599/06 ), donde se reprodujo la doctrina consolidada de esta Sala con arreglo a la cual la interpretación de los contratos corresponde a la exclusiva apreciación de los tribunales de instancia.

En relación con las cantidades abonadas por el «Valencia CF» al Fudbalski Klub Rad, relativas al jugador don Alexander, en la página 51 de la liquidación tributaria de que trae causa este pleito puede leerse: «[...] estamos ante un supuesto en que un tercero invoca un derecho económico o patrimonial sobre el jugador o sus servicios, que [...] sólo podía invocar un club o entidad deportiva que tiene contrato laboral en vigor con el jugador, y ello con independencia de que el tercero en este caso (FC Rad) sea un club de fútbol, ya que el propio Valencia CF reconoce que el FC Rad no se ha personado ante la L.N.F.P. por no existir inscripción alguna del jugador, a su favor, en Yugoslavia».

En lo que atañe al importe entregado a Kiscowin Sport BV por don Moises, dice la página 54 del acto liquidatorio:

[...] la fuente para la titularidad de los "derechos para la contratación que la sociedad Kiscowin, manifiesta poseer, es un contrato con una entidad residente en un paraíso fiscal; en dicho contrato no se hace referencia al jugador, y además los únicos derechos que se mencionan son los derechos de imagen. Por tanto la entidad holandesa está invocando unos derechos cuya justificación no se acredita.

Tampoco el Valencia C.F. ha querido aportar prueba de dicha titularidad alegando que dicha aportación supondría desvelar el margen comercial de la entidad Kiscowin en la operación de cesión

.

En lo atinente a las sumas satisfechas a Continental General Services BV, por los "derechos para la contratación" de don Carlos Jesús, las páginas 56 y 57 del acto de liquidación develan:

Los citados derechos no pueden ser los de inscripción federativa del jugador, porque éstos los ostentaba la U.D. Salamanca y fueron cedidos "con carácter definitivo" al Valencia C.F. mediante contrato de 27 de mayo de 1998 .

[...]

De acuerdo con la documentación aportada C.G.S. obtiene el "derecho de contratación" al ayudar a un club rumano a "comprar los derechos económicos del jugador, en fecha 15-02-1996, y en el documento aportado las partes manifiestan que "desde un punto de vista formal" los derechos pertenecen al club rumano, por lo que acuerdan, reconocer una participación a CGS en caso de traspaso del jugador, y la cesión a CGS de los derechos económicos del jugador si este no se transfiere antes de final de 1998.

[...] la UD Salamanca pagó al club rumano según contrato de 12-01-1998 por el traspaso definitivo del jugador, ello implica que el C.G.S. no es titular de ninguna clase de derecho sobre el jugador, y que en cualquier caso lo que podría existir es una deuda entre el club rumano y C.G.S. por el traspaso al Salamanca, y que sólo obligaría a las partes intervinientes en el contrato, esto es, a C.G.S. y al club rumano

.

Finalmente, respecto al montante pagado a Briede Beheer BV en concepto de "derechos para la contratación" del jugador don Bienvenido, la página 58 de la liquidación tributaria refleja:

Requerido el jugador, éste manifiesta que no guarda copia del contrato y que la cesión del derecho a contratar tenía vigencia a partir del mes de julio de 2001. Ello conllevaría que en 1999, cuando se firma el contrato con Valencia C.F., la entidad holandesa carecía de derecho alguno

.

Lo expuesto pone de relieve que la regularización se fundamentó, más que en la interpretación de los contratos suscritos, en los efectos jurídicos que los mismos podían desplegar a la vista de los datos de hecho existentes, determinando ese extremo la calificación fiscal de las cantidades abonadas.

Siendo así, resolvemos admitir el motivo de casación, pero no lo aceptamos, puesto que las circunstancias concurrentes en cada uno de los casos abocan a considerar correcta la tesis de la Administración, avalada por la Audiencia Nacional.

El debate ya ha sido resuelto por esta Sala en relación a los derechos de imagen de los jugadores, mediante una doctrina enteramente aplicable a la cuestión que aquí se suscita. En la sentencia de 10 de julio de 2008 (casación 3770/03, promovida por el propio «Valencia CF», FJ 7º) hemos afirmado que:

[...]

no puede decirse que se ha infringido el art. 1277 del Código Civil, regulador de la causa de los contratos y de la presunción de la existencia y licitud de la causa, mientras el deudor no pruebe lo contrario: y ello, en primer lugar, porque no ha sido aplicado en este caso; y, en segundo lugar, porque el objeto del proceso ante la Audiencia Nacional, la cuestión suscitada, no era propiamente el contrato de cesión sino la calificación, a efectos fiscales, de los pagos satisfechos por el Club, en los periodos considerados, a las sociedades cesionarias de los derechos [....].

No existe tampoco infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria que impone a la Administración la carga de la prueba si quiere hacer valer su tesis de que los contratos suscritos por el Club recurrente con diversas sociedades explotadoras de los derechos de imagen son simulados. Mas adviértase que la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva no acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria; es la ausencia de aquéllos la que justifica la calificación de simulación, siendo irrelevante la existencia en el expediente de los contratos entre la sociedad cesionaria y el Club; no es a éstos a los que va dirigida la simulación contractual que se denuncia y frente a esa calificación de operación simulada es la entidad recurrente la que no ha desplegado una mínima actuación probatoria tendente a desvirtuar la simulación apreciada.

Ni el Club ni los deportistas han probado la existencia y contenido de esos contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores a las sociedades cesionarias. Se ha privado así a la Administración Tributaria [...] al TEAC y a la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional del análisis de su contenido. Esta ausencia de pruebas deja la cuestión de la existencia de tales contratos en el solo fundamento de las afirmaciones hechas por el Club, que es entidad interesada en mantener la validez y eficacia de dichos contratos.

Pero es que, además, cuando se argumenta por la entidad recurrente que no basta con afirmar que ha existido simulación en el proceder del Valencia Club de Fútbol al contratar con las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, sino que es necesario valorar esa afirmación con pruebas incorporadas por la Administración, se olvida que dentro de las pruebas admitidas en Derecho está la de presunciones (prueba de indicios) y, en concreto, las presunciones judiciales o del hombre, que exigen el "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" entre los hechos acreditados y las consecuencia jurídicas que aparecen como más lógicas, a la que se refieren los arts. 118.2 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil. Los hechos conocidos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar y la ausencia de las pruebas por parte de la entidad recurrente que pudieran anular la presunción, tan fáciles de aportar, confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída

.

En ninguno de los supuestos aquí controvertidos el «Valencia CF» ha conseguido desvirtuar la fundada presunción, a la vista de los indicios que constan en el expediente, de que los pagos no eran otra cosa que una remuneración del futbolista, percibida por una entidad o sociedad no residente, lo que siendo perfectamente posible en derecho no impide la calificación fiscal de tales pagos como rendimientos del trabajo del futbolista y sujetos a retención a cuenta de su impuesto sobre la renta.

El tercer motivo de casación considera incorrecta la retención sobre el total de las indemnizaciones pagadas a los jugadores por su despido improcedente y, en los términos reconocidos por esta Sala en la reciente sentencia de 18 de noviembre de 2009 (casación 6446/03, FJ 9º ), dicha pretensión debe ser estimada.

Decíamos en la antedicha sentencia:

Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995

, que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985, regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio. En el art. 15.1 referido se establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1, radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85, en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el "trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva", y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección

. Por consiguiente, la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998, como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, para el ejercicio 1999, resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto.

El éxito del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.