STS, 31 de Octubre de 2006

En ejecución de la resolución del TEAC de 18 de Diciembre de 1996, que acordó estimar en parte la reclamación deducida por Nestlé España, S.A. contra la liquidación practicada por el Servicio Nacional de Productos Agrarios en concepto de tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, periodo 1993-1994, por un importe de 126.252.638 ptas., ordenando sustituirla por otra de conformidad con los pronunciamientos que señalaba, el organismo gestor giró nueva liquidación, con fecha 25 de Mayo de 1998, por importe de 86.452.968 ptas., pero con la indicación que debería incrementarse en el interés de demora correspondiente desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario (6.5.95) hasta la fecha de su ingreso según el art. 109 del Reglamento General de Recaudación, importando los intereses hasta la fecha de la notificación de la liquidación 26.551.720 ptas., que debería incrementarse en 17.764 ptas./ día hasta la fecha del ingreso del total adeudado.

Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra la nueva liquidación y contra la exigibilidad de intereses de demora, el TEAC, en 23 de Julio de 1999, dictó resolución, declarando inadmisible la planteada contra la liquidación por tratarse de cosa juzgada administrativa con fuerza ejecutiva, y desestimando la reclamación contra la exigibilidad de interés.

Nestlé España, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 23 de Julio de 1999, del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, limitando la impugnación a la liquidación de intereses de demora. La Sección Séptima dictó sentencia el 28 de Mayo de 2001, por la que, estimando en parte el recurso, se anulaba la resolución impugnada exclusivamente en lo que se refiere al incremento de los intereses de demora liquidados en 17.764 ptas. por día hasta la fecha del ingreso total, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos, sin hacer condena en costas.

Contra la mencionada sentencia, Nestlé España, S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes, formalizó el recurso, que articuló sobre la base de un único motivo de casación, infracción del art. 61.2 de la Ley General Tributaria, al establecer la procedencia de la liquidación de intereses de demora con respecto a una liquidación tributaria que previamente había sido anulada en vía económicoadministrativa, todo ello, al amparo del número 1d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional . Terminó suplicando sentencia que case y revoque la recurrida en cuanto confirma la exigencia, por parte del FEGA, de los intereses de demora, por importe de 26.551.720 ptas., declarando en su lugar nulo el Acuerdo del TEAC de fecha 23 de Julio de 1999, en la parte que desestima la reclamación interpuesta contra la exigibilidad de intereses de demora por el importe de 86.452.968 ptas.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que lo desestime.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 24 de Octubre de 2006, se celebró en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para comprender debidamente la cuestión debatida que plantea el presente recurso de casación es necesario exponer los antecedentes de hecho de los distintos actos administrativos y resoluciones judiciales que han sido adoptados.

I) El SENPA practicó a Nestlé España, S.A., con fecha 15 de Marzo de 1995, liquidación de la tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, periodo 1993/1994, por importe de 126.252.638 ptas. correspondiente a 70 ganaderos productores de los que suministraban leche a la empresa por el rebasamiento de su cuota individual de referencia.

II) Contra tal liquidación, Nestlé España, S.A. presentó reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, entre otros motivos de impugnación, su disconformidad con la cantidad individual de referencia imputada a algunos ganaderos productores objeto de liquidación.

Dicha reclamación fue resuelta mediante resolución de 18 de Diciembre de 1996, en la que se acordaba "estimar en parte la reclamación y anular la liquidación impugnada que deberá sustituirse por la que corresponda de conformidad con los pronunciamientos contenidos en los fundamentos 10º, 11º, 12º y 14º de la presente resolución."

Disconforme con la estimación parcial acordada, Nestlé España, S.A. presentó recurso contenciosoadministrativo, ante la Audiencia Nacional, que fue desestimado por sentencia de la Sección Sexta de 26 de Abril de 2000 . Esta sentencia fue confirmada por esta Sala, por sentencia de 27 de Septiembre de 2005, al desestimarse el recurso de casación formulado por Nestlé España, S.A.

III) En ejecución de la resolución del TEAC, al no haberse concedido la suspensión del acto recurrido, el Fondo Español de Garantía Agraria, FEGA, dictó nueva liquidación de la tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, periodo 1993/1994, en fecha 25 de Mayo de 1998, en sustitución de la anulada.

La nueva liquidación comprendía 65 ganaderos, un total de 1.499.878 de Kgs. sobre los que recaía la tasa aplicable, 57,64 ptas./Kg., y una deuda total de 84.452.968 ptas., frente a las 126.252.638 ptas., que importaba la primitiva liquidación impugnada.

La liquidación del FEGA incluía además la mención a que la referida cantidad de 86.452.968 ptas. "debe ser incrementada en el interés de demora correspondiente desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario (6-5-95) hasta la fecha de su ingreso, según establece el art. 109 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por R.D. 1684/90 y modificado por R.D. 448/1995 de 24 de Marzo, cuya cuantía viene establecida por el artículo 58, apartado 2, párrafo c) de la Ley General Tributaria y a la aplicación de los tipos del 11 % para los ejercicios de 1995 y 1996, del 9,5% para 1997 y del 7,5 % para 1998.

Para su información, los intereses calculados desde el 6-5-95 hasta la fecha de la presente comunicación ascienden a un montante de 26.551.720 ptas., el cual deberá ser incrementado en un importe diario de 17.764 ptas. hasta el día del ingreso del total adeudado."

IV.- Disconforme con la nueva liquidación del FEGA, Nestlé España, S.A. presentó reclamación económico-administrativa, el 30 de Junio de 1998, en la que se alegaba, de una parte, la nulidad de la liquidación en cuanto incluía intereses de demora y, por otro lado, la nulidad de pleno de la referida liquidación, en cuanto acto dictado en ejecución de la resolución del TEAC, recurrida en la vía contencioso-administrativa.

El TEAC, con fecha 23 de Julio de 1999, acordó declarar inadmisible la reclamación contra la liquidación, por tratarse de cosa juzgada administrativa con fuerza ejecutiva, y desestimar la reclamación contra la exigibilidad de intereses de demora sobre el importe de la liquidación, confirmando dicha exigencia. V.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fue estimado parcialmente por sentencia de la Sección Séptima de 28 de Mayo de 2001

, con anulación de la resolución impugnada, en lo que respecta exclusivamente al abono de 17.764 ptas. por día, desde la notificación de la nueva liquidación y la de ingreso de la cantidad total adeudada.

La Sala de instancia entendió que el FEGA había actuado conforme a Derecho al practicar nueva liquidación, en cumplimiento del acuerdo del TEAC, declarando, en cuanto a la cuestión de fondo planteada, la procedencia o no de la liquidación de intereses de demora, que la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997, recaída en el recurso de casación en interés de ley núm. 9163/1996, resultaba de aplicación al presente caso, por lo que confirmaba la procedencia de la liquidación de intereses desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta que el FEGA procedió a girar la nueva liquidación. Sin embargo respecto al incremento, señaló que "es evidente que la liquidación de intereses no puede comprender el periodo de tiempo que va desde el 25 de Mayo de 1998 hasta la fecha de ingreso de la cantidad total adeudada, pues el periodo de tiempo queda excluido de la liquidación de intereses de demora que se debe practicar, abriéndose desde su notificación un nuevo periodo de ingreso voluntario."

En el motivo de casación se denuncia que la sentencia recurrida ha infringido el art. 61.2 de la Ley General Tributaria (de 1963 ), al establecer la procedencia de la liquidación de intereses con respecto a una liquidación tributaria que previamente había sido anulada en vía económico-administrativa.

Se aduce, en apoyo del mismo, en primer lugar, que el supuesto a que se refiere la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 es el de una autoliquidación, para la que, según el Tribunal, finalizado el plazo voluntario de ingreso, la deuda tributaria es vencida, líquida y exigible, por lo que cabría exigir intereses de demora, pero que en el supuesto alternativo a la autoliquidación, esto es, el de la liquidación administrativa, como es el caso que nos ocupa, no cabe aplicar la doctrina legal del Tribunal Supremo.

Además, se señala que la interpretación que efectúa la Audiencia Nacional contraviene el tenor del art.

61.2 de la Ley General Tributaria que establece que "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora", y lo contraviene, a su juicio, porque anulada una liquidación, aún en los supuestos de estimación parcial, como ha de dictarse una nueva, ajustada a la resolución del TEAC, que sustituye a la impugnada, no puede generar intereses de demora, teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión su también nuevo plazo voluntario de pago que, eventualmente, llevará aparejadas las vicisitudes propias de un acto administrativo liquidatorio.

Cita, en su apoyo, la sentencia de 5 de Enero de 2001 de esta Sala, concluyendo que abunda en la posición que se mantiene la finalidad indemnizatoria que tienen los intereses de demora que pretenden resarcir a la Administración acreedora por el tiempo en que no ha cobrado la cantidad que se le adeudaba.

Ha de precisarse, ante todo, que la sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997

, en la que se apoya la sentencia impugnada, contempla el caso de una impugnación de una declaraciónliquidación complementaria practicada tras la comprobación de una autoliquidación, con suspensión, que fue estimada parcialmente, e interpreta los artículos 58, apartado 2, letra b y 61.4 de la Ley General Tributaria, según redacción anterior a la Ley 25/1995, declarando que no proceden intereses de demora por la suspensión por la anulación, sin perjuicio de que se devenguen los intereses de demora por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación.

El argumento principal de este Tribunal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible.

La cuestión ahora a decidir es si también en la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, porque la Administración Tributaria se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe acto alguno por su parte, cuando el acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o no exigirse intereses de demora desde el momento en que debió ingresarse el resultado de la primera liquidación hasta el momento en que se produce el definitivo establecimiento de la cuantía de la deuda.

Ningún precepto, ni de rango legal ni siquiera reglamentario, antes de la nueva Ley General Tributaria de 2003, se refería a esta posible situación.

En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del interés, pues el art. 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas.

La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art. 61.2 que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora", y señalar a continuación que "de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo."

Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que "procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dió origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento ", precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad.

No es de extrañar, ante la imperfecta regulación del interés legal, la existencia de dos tesis opuestas en nuestra jurisprudencia sobre la exigibilidad o no de intereses de demora, tras una resolución parcialmente estimatoria.

De un lado, nos encontramos con la sentencia de 18 de Julio de 1990, que admite el devengo de intereses de demora por la parte de la deuda tributaria subsistente por estar sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria, art. 36,1, que disponía "que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento."

En el caso allí enjuiciado, la rectificación de la liquidación inicial versó sobre la improcedencia de las sanciones, no afectando a la cuota del tributo, sobre la que se estima que procede liquidar y exigir los intereses de demora.

También en este grupo podemos englobar la sentencia de 28 de Noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina, pero referida a un supuesto de autoliquidación, como hemos señalado, es seguida en las posteriores sentencias de 25 de Junio, 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004, y en la más reciente de 18 de Septiembre de 2006 . Sin embargo, la sentencia de 23 de Octubre de 1995 sienta que no pueden exigirse intereses de demora, ya que la causa del retraso es la conducta de la Administración contraria a Derecho.

Se discutía en este caso si procedía devolver la totalidad de lo ingresado más el interés legal por unas liquidaciones provisionales anuladas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por no haberse tomado el valor declarado sino el comprobado, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones practicadas en sustitución de las anuladas.

En este supuesto no se consideró procedente la liquidación de intereses desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas hasta la fecha en que se giraron las nuevas, porque el tiempo transcurrido era culpa de la Administración al liquidar incorrectamente (mora accipiendi).

Esta línea se sigue también en la sentencia de 5 de Enero de 2001, citada por la parte recurrente, en donde se contempla un caso de anulación de liquidaciones provisionales por el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos, acordándose la práctica de nuevas liquidaciones con reducción de las cuotas, declarándose que no procede el pago de intereses de demora sobre una nueva deuda tributaria en periodo voluntario de ingreso, "porque como la liquidación ha sido anulada, evidente es que la exigencia de intereses ha dejado también de tener sentido, pues ya no hay deuda liquida que los genere."

Asimismo, la sentencia de 11 de Mayo de 2004 mantiene la improcedencia de la exigencia de intereses de demora por parte de la Administración Tributaria en los supuestos en los que procede a realizar una liquidación provisional tiempo después de la realización del hecho imponible. En este caso, que versaba sobre el gravamen a la importación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la cuestión se plantea porque el contribuyente presentó una correcta declaración sobre la titularidad de los hidrocarburos correspondientes y del depósito donde pensaba dejarlos sin devengo de los correspondientes gravámenes a la importación, que, en principio, fue aceptada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque, posteriormente, en un procedimiento de comprobación se giraron al contribuyente liquidaciones por esos gravámenes.

Con estos antecedentes, la Sala estima que procede acoger el motivo de casación por estas razones:

No cabe la menor duda que la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 se refiere a los supuestos de autoliquidación, pero no a los casos de liquidación administrativa, como expresamente declaró la posterior sentencia de 25 de Junio de 2004, recurso de casación 8.564 /99, en la que se alude a la otra modalidad de gestión, precisando con respecto a este último sistema que, aunque el tributo se devenga con la realización del hecho imponible, la obligación tributaria ya devengada sólo es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, de modo que en esta modalidad no existen, en principio, intereses de demora, por el periodo de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación, sin que se pronuncie por el periodo comprendido entre la liquidación inicial y la definitiva, en caso de estimación parcial de la impugnación.

El caso que nos ocupa es de la llamada tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, siendo la Administración quién practica la liquidación.

La liquidación fue declarada ilegal, ordenándose fuera dictada una nueva.

Notificada la nueva liquidación se exigen intereses de demora, no desde el devengo, sino desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación anulada, hasta la fecha de la nueva liquidación, sin tener en cuenta que como consecuencia de la anulación, aún parcial, por no estar determinada válidamente la deuda, no puede hablarse de deuda vencida, líquida y exigible, por lo que no puede obligarse al deudor a soportar intereses por no haber ingresado en plazo una liquidación ilegal.

Avala esta conclusión la finalidad y naturaleza de los intereses de demora.

En efecto, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma.

Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora.

Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva.

Esta solución viene a coincidir con los principios que inspiran la regulación contenida en la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, al señalar su art. 26 que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo al efecto establecido en la normativa vigente, y establecer, por su parte, el art. 129.3, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario.

Por otro lado, la nueva Ley dispone que la exigencia del interés de demora cesa por la "mora accipiendi", al señalar, apartado 4 del art. 26, apartado 3 del art. 150 y apartado 2 del art. 240, que tanto en vía de gestión e inspección, como en la económico-administrativa no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia Ley para dictar resolución por causa a ella imputable, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión. Finalmente, en cuanto el periodo de cómputo de intereses de demora, cuando la liquidación es anulada y sustituida por otra, se refiere el apartado 5 del art. 26 indicando que en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación, por haberse procedido a la anulación de la anterior, se exigirán intereses de demora desde la fecha originaria de la primera liquidación, pero siempre que existan actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, lo que permite entender que los conceptos de deuda afectados por la controversia no generan intereses de demora, pues habrán de ser objeto de nueva liquidación siguiendo los pronunciamientos del órgano que haya puesto fin a la controversia.

Estimado el recurso, procede de conformidad con lo previsto en el art. 95 2 d ) resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, debiéndose, por lo expuesto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que afecta a la liquidación de intereses controvertida.

En aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional no procede la imposición de costas en el recurso de casación, debiendo cada parte satisfacer las causadas en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por "Nestlé España, S.A.", contra la sentencia de fecha 28 de Mayo de 2001, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo nº 327/99, cuya sentencia se casa y anula al estimar sólo parcialmente dicho recurso.

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Nestlé España, S.A.", contra la resolución del TEAC de 23 de Julio de 1999, anulando dicho acto, en la parte que desestima la reclamación interpuesta contra la exigibilidad de intereses.

Que declaramos no procede la imposición de costas en el recurso de casación y respecto de las de instancia que cada parte satisfaga las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.