STS, 11 de Julio de 2007

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 27 de marzo de 1998 decía textualmente: "El Tribunal Administrativo Central, en Sala, resolviendo la reclamación interpuesta por PULEVA UNION INDUSTRIAL Y AGRO-GANADERA S.A. (PULEVA), contra liquidación practicada (el 15 de marzo de 1995) por el Servicio Nacional de Productos Agrarios en concepto de Tasa Suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, período 1993- 1994, por un importe de 74.383.036 ptas., ACUERDA: Estimar en parte la reclamación y anular la liquidación impugnada para que se practique, en sustitución de la que se anula, una nueva liquidación de conformidad con el pronunciamiento contenido en el último fundamento de esta resolución".

La nueva liquidación se practicó con fecha 30 de junio de 1998 por el Organismo gestor en ejecución de la resolución de que se ha hecho mención y en la notificación se cifraba la Tasa en un total de 52.500.816 ptas., advirtiendo que debería incrementarse en el interés de demora correspondiente desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario (6 de mayo de 1995) hasta la fecha de su ingreso según el art. 109 del Reglamento General de Recaudación, importando los intereses hasta la fecha de la notificación de la liquidación 16.512.585 ptas. que deberían incrementarse en 10.788 ptas./día hasta la fecha del ingreso del total adecuado.

Recibida por la empresa interesada la referida notificación el 7 de julio de 1998, interpuso reclamación contra la liquidación (R.G. 6301-98) mediante escrito presentado en el Tribunal Regional de Andalucía para ante el Tribunal Central el 21 de julio siguiente, solicitándose la puesta de manifiesto del expediente y advirtiéndose en OTROSI que la empresa había modificado su denominación social de PULEVA UNION INDUSTRIAL Y AGRO-GANADERA S.A., por la de PULEVA S.A.

Mediante escrito presentado en el Tribunal Regional para ante el Central el 24 de julio de 1998 se interpuso nuevamente reclamación (R.G. 7691-98) contra la misma liquidación. El Tribunal Central decretó la acumulación de ambas reclamaciones, dado que se trataba de una única reclamación promovida indebidamente por duplicado.

En resolución de 3 de noviembre de 1999, el TEAC acordó "desestimar la reclamación, confirmando la liquidación impugnada y declarando la exigibilidad de intereses de demora sobre el importe de la susodicha liquidación". QUINTO.- Contra la resolución del TEAC de fecha 3 de noviembre de 1999, la representación procesal de PULEVA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, con fecha 21 de enero de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PULEVA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 1.999, a que la demanda se contrae, la cual anulamos exclusivamente en lo que se refiere al incremento de los intereses de demora liquidados en 10.788 pesetas por día, hasta la fecha del ingreso total. Confirmándola en el resto de sus pronunciamientos. Sin hacer condena en costas".

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

PULEVA planteaba dos cuestiones a través de su escrito de demanda en la instancia, a saber:

1) La pertinencia o no de que Puleva, S.A. soporte, antes de la entrada en vigor del Real Decreto

1.486/1998, de 10 de julio, el pago de la Tasa Suplementaria del 115% del precio indicativo de la leche, establecida por el Reglamento CEE núm. 3950/92, de 28 de diciembre, solicitando a tales efectos se plantee al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al amparo de lo dispuesto en el art. 177, b) del Tratado CE (actualmente art. 234 CE ), cuestión prejudicial de interpretación sobre el primer párrafo del apartado 1, y del primer y tercer párrafos del apartado 2 del art. 2 del Reglamento CEE nº 3950/92, de 28 de diciembre, del Consejo. Y 2 ) La pertinencia o no de girar intereses sobre una cantidad disminuida, en relación con la inicialmente exigida.

Puesto que el primer motivo de impugnación hacía referencia exclusivamente a cuestión que afectaba a la liquidación de 27 de marzo de 1998, resolución que adquirió firmeza al no haber sido impugnada en forma alguna, la única cuestión a resolver era la referente a la liquidación de intereses de demora sin entrar en la liquidación de la principal.

Para determinar la procedencia o no de la liquidación de intereses de demora en el caso que nos ocupa, se ha de tener en cuenta que el art. 58. 2 c) de la LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, señala que también formará parte de la deuda tributaria "el interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquél se devengue, incrementado en un 25%, ..." Por su parte, el art. 109.1 del RGR, aprobado por Real Decreto 1684/1990, dispone que "las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al de vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso.

La cuestión relativa a si procede abono de intereses, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, al practicar la nueva liquidación, girados sobre la cuota liquidada de nuevo ha sido abordada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997, recaída en el recurso de casación en interés de Ley núm. 9163/1996 .

La aplicación de su doctrina al supuesto controvertido determina que al haber existido una estimación parcial de la reclamación económico-administrativa por el TEAC, que ordenó practicar nueva liquidación, de conformidad con las pautas marcadas en Resolución de 27-3-98, de cuya ejecución se trata, no resulta pertinente la exigencia de intereses de demora suspensivos.

La liquidación de los intereses de demora sólo puede comprender el periodo de tiempo que va desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta que el FEGA procedió a girar la nueva liquidación, periodo que es indicado como máximo, a efectos de liquidación de tales intereses, por la referida Sentencia del T.S. Sin embargo, es evidente que la liquidación de intereses no puede comprender el periodo de tiempo que va desde 30 de junio de 1.998, fecha de la segunda liquidación, hasta la fecha de ingreso de la cantidad total adeudada, pues tal periodo de tiempo queda excluido de la liquidación de intereses de demora que se debe practicar, abriéndose desde su notificación un nuevo periodo de ingreso voluntario.

Los motivos de casación aducidos por la entidad recurrente son los siguientes:

1. ) El primero de los motivos de casación en que se funda el presente recurso, es el previsto en el art.

   88.1.c) de la Ley 29/98, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales, causando indefensión.

   Mediante escrito de 26 de enero de 2001, dirigido a la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, la recurrente solicitó la subsanación de una omisión, consistente en solicitar de la Sala que se dirigiera al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, al amparo de lo dispuesto en el art. 177 b) del Tratado C.E., de 7 de febrero de 1992, actualmente art. 234 CE, para plantear cuestión prejudicial de interpretación del primer párrafo del apartado 1 y del primer y tercer párrafo del apartado 2 del art. 2 del Reglamento CEE nº 3950/92, de 28 de diciembre del Consejo .

2. ) El segundo de los motivos de casación invocado consiste en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate (ex art. 88.1 .d) de la Ley 29/98 ).

   La liquidación girada y recurrida infringe lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 1 y en el primer y tercer párrafo del apartado 2 del art. 2 del Reglamento CEE nº 3950/92, de 28 de diciembre de 1992, del Consejo, interpretado a la luz del considerando octavo del preámbulo de la citada norma comunitaria europea.

3. ) Otro motivo de invalidez de la liquidación recurrida nace de la ilegalidad de los arts. 1, 2, 3 y 4 del RD. 324/1994, de 28 de febrero, en relación con los preceptos concordantes del RD 1319/1992, de 30 de octubre . Es obvio que si este Tribunal puede plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y, consecuentemente, una vez que sean resueltas, inaplicar las normas españolas que contradigan las comunitarias, no menos podrá dejar sin aplicar aquellas normas reglamentarias que contravienen la Constitución.

   Este motivo de casación se articula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998 en relación con los arts. 24.2, 25.1, 31.1 y 3 y 33 de la Constitución.

4. ) El cuarto motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998 en relación con los arts. 58.2.c) y 61 de la Ley General Tributaria por aplicación indebida de los mismos.

La entidad recurrente alega, en el primer motivo de casación, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio porque la Sala de instancia no atendió la solicitud de la sociedad recurrente de que planteara cuestión prejudicial de interpretación del primer párrafo del aparto 1 y del primer y tercer párrafo del apartado 2 del art. 2 del Reglamento CEE nº 3950/92, de 28 de diciembre, del Consejo .

Es lo cierto, sin embargo, que -- como indicaba la sentencia recurrida en este punto -- la cuestión que se solicitaba plantear afectaba a la liquidación practicada el 30 de junio de 1998, en la que ya fue aplicada tal normativa y sobre la que recayó resolución administrativa que adquirió firmeza al no ser impugnada en forma alguna, pues la sociedad recurrente, dentro del periodo voluntario de pago de esta liquidación de 30 de junio de 1998, satisfizo el principal. Si ya se pagó la liquidación por el principal no tiene mucho sentido plantear la cuestión prejudicial.

Así las cosas, la única cuestión a resolver en la instancia era la referente a la liquidación de intereses de demora, sin entrar en la liquidación del principal, no siendo necesario, por tanto, plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre aspectos legales que, por otro lado, la Sala de instancia ya había tenido oportunidad de dilucidar en las sentencias que cita realizando una interpretación conjunta de la normativa comunitaria y de la dictada en su desarrollo con carácter interno.

El motivo no puede, pues, ser estimado.

El segundo motivo de casación se refiere a un punto que ha sido tratado en nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 en los siguientes términos: "El reproche contra las normas tachadas de ilegales, así como la resolución impugnada, en el sentido de que contienen elementos discriminatorios a la hora de fijar la cuantía de la exacción, tampoco es de recibo.

En primer término, porque el apartado segundo del párrafo primero del artículo segundo del Reglamento contempla la previsión de cuál ha de ser la contribución de los productores al pago de la tasa, a escala de comprador y a escala nacional, decisión cuya concreción deja en manos del Estado miembro.

En segundo lugar, porque las previsiones sobre distribución de la tasa y los criterios está contemplada en el artículo dos apartados 2 y 3 del Decreto estatal 324/94 de 28 de Febrero .

No se puede considerar arbitrario que queden excluidos o postergados de las compensaciones quienes hubieran cedido cantidades de referencia (lo hayan realizado a título lucrativo u oneroso) por la prima a la imprevisión que supondría lo contrario, en el primer caso, y por el manifiesto abuso que la segunda hipótesis consagraría.

En cuanto a la autorización que el apartado segundo del citado artículo segundo contiene en favor del SENPA se explica por la naturaleza de la exacción y por las especiales condiciones de volatidad de todos los elementos de la exacción parafiscal, en los que previsiones previas son imposibles. (Es imposible conocer "a priori", entre otros extremos, la cuantía de la tasa, el número de infractores, responsabilidad objetiva y subjetiva de cada uno de los transgresores en el exceso sobre la cantidad asignada).

El hecho de que unos productores resulten "finalmente" más favorecidos que otros no permite considerar el criterio elegido como arbitrario si objetivamente es igualitario y aplicado de modo imparcial. Lo que se está discutiendo y reprochando no es tanto la desigualdad de los criterios elegidos sino sus efectos.

Por último, no hay que olvidar que la exacción precedente es fijada conforme a criterios objetivos. Lo que sucede es que se arbitran mecanismos para hacerla más benigna en virtud de circunstancias diversas. El que esta benignidad alcance a unos productores en mayor medida que a otros no autoriza a poner en cuestión el punto de partida que es lo que es objeto de impugnación, pues lo que se está discutiendo no es la fijación de la tasa sino los medios para hacerla más benigna que es cosa bien distinta.

Por todo ello, hay que rechazar que no exista norma con rango formal suficiente para el establecimiento de la exacción, pues ha sido creada por un Reglamento Comunitario, que, además, contiene los elementos esenciales para determinar la exacción. A mayor abundamiento, los extremos de la exacción no regulados por el Reglamento Comunitario, lo son por un Reglamento estatal, cuya legitimidad y alcance es indudable si el principio de reserva de Ley en materia tributaria se interpreta de conformidad con las normas constitucionales. Finalmente, la atenuación de la cuantía de la tasa en virtud de un criterio de corrección, que tratan de paliar sus efectos a los sujetos afectados, obedece a criterios objetivos y razonables que inciden no sobre la tasa, sino sobre su atenuación, lo que es cosa bien distinta".

Por lo que respecta al tercer motivo de casación invocado, cabe decir lo siguiente:

1) En cuanto a la alegación de vulneración del principio de reserva de ley, la cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala, en sus sentencias de 27 de Abril de 2004 y 30 de Junio de 2004 por lo que a su contenido hemos de remitirnos en aras del principio de Unificación de Doctrina. En ella y con respecto al principio de Reserva de Ley se afirmaba: 1º) Que el artículo primero del Reglamento 3950/92 del Consejo de las Comunidades Europeas de 28 de diciembre de 1992, establece: "A partir del 1 de abril de 1993 y durante siete nuevos períodos consecutivos de doce meses, se establece una tasa suplementaria con cargo a los productores de leche de vaca por las cantidades de leche o de equivalentes de leche que se entreguen a un comprador o se vendan directamente para su consumo durante el período de doce meses en cuestión y que sobrepasen la cantidad que se determine. La tasa se fija en el 115% del precio indicativo de la leche".

Precepto que, por tanto, contiene el establecimiento de la exacción, su cuantía y el sujeto pasivo. La doctrina del efecto directo del derecho comunitario en nuestro derecho interno impide que pueda hablarse de ausencia de norma interna que regule la exacción. La norma comunitaria, que es un reglamento, excluye que pueda argumentarse con la inexistencia de norma que da cobertura a la exacción, y más cuando esa norma comunitaria regula los elementos esenciales de ésta.

No se alcanza a comprender cuáles son los elementos esenciales de la exacción que no se encuentran contenidos en la norma comunitaria.

2. ) El alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido como lo hace el recurrente en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, lo que viene avalado por las sentencias del Tribunal Constitucional, en las que se afirma: Sentencia 19/1987, de 17 de Febrero "... el art.

31.1 establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando el art. 31.3 CE proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Leysino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación "ex novo" del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (SS 6/1983 de 4 febrero, 37/1981 de 16 noviembre y 179/1985 de 19 diciembre ).", y en la Sentencia 185/1995, de 14 de diciembre "Este Tribunal ha dicho ya que la reserva de ley en materia tributaria exige que "la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo" debe llevarse a cabo mediante una ley (SSTC 37/81, 6/83, 179/85, 19/87 ). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley" y siempre que la colaboración se produzca "en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad" (entre otras, SSTC 37/81, 6/83, 79/85, 60/86, 19/87, 99/87 ). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídicotributarias y de los distintos elementos de las mismas (SSTC 37/81 y 19/87 )".

Interesa subrayar que el hecho imponible de la tasa, la base y el tipo, fueron fijados en el Reglamento Comunitario. La "reasignación" es elemento que incide sobre la cuota a pagar, pero no integra elemento esencial alguna de la tasa. Es un mecanismo de reducción de la tasa, lo que explica la intervención reglamentaria, siempre por habilitación comunitaria, pero que no incide en los elementos esenciales que configuran aquélla. Por tanto, la intervención reglamentaria tiene una doble justificación: Primero, la autorización del Reglamento Comunitario, después, la concepción del principio de Reserva de Ley en materia tributaria expuesta, que no solo no prohibe la intervención reglamentaria, sino que la posibilita y reclama, como es el caso.

2) La tasa cuestionada no puede considerarse como una sanción y ello en base a las siguientes consideraciones:

1. Esta Sala viene configurando la tasa cuestionada como "Exacción Parafiscal" desde la sentencia de 28 de Abril de 2004 pasando por la sentencia de 30 de Junio de 2004, concepción que no parece que deba ser modificada pese a las alegaciones de la recurrente.

2. Esencialmente, no se está en presencia de una sanción porque tanto las Normas Comunitarias que la regulan como las Nacionales no configuran la producción de leche por encima de la cuota asignada como una infracción. La producción por encima de este límite no permite el rechazo de la producción por los compradores sino su gravamen, lo que es una cosa radicalmente distinta a una infracción.

La nota esencial de toda infracción es la antijuridicidad de la conducta sancionada. Esa nota, desde luego, no concurre en la tasa cuestionada, puesto que producir por encima de la tasa asignada no es una conducta "ilícita" sino una conducta "gravada" lo que es cosa bien distinta.

Solo desde una perspectiva que asimile "gravamen" con "sanción" y que, evidentemente, no se puede compartir se puede establecer el principio que sostiene la entidad recurrente.

El hecho de que el tipo de la tasa alcance el 115% del valor del precio de la leche no modifica los razonamientos precedentes que son válidos "per se" con independencia de las cuantías que en cada caso se apliquen, pero es que, además, contra lo que a primera vista pudiera parecer, una tasa del 115 % puede ser razonable si se toman en consideración los problemas económicos, ambientales e internacionales que el exceso de producción fijado es susceptible de generar.

1. En el cuarto motivo de casación se denuncia que la sentencia recurrida ha infringido el art.

61.2 de la Ley General Tributaria (de 1963 ), al establecer la procedencia de la liquidación de intereses con respecto a una liquidación tributaria que previamente había sido anulada en vía económico-administrativa.

Se aduce, en apoyo del mismo, en primer lugar, que el supuesto a que se refiere la sentencia de 28 de Noviembre de 1997 es el de una autoliquidación, para la que, según el Tribunal, finalizado el plazo voluntario de ingreso, la deuda tributaria es vencida, líquida y exigible, por lo que cabría exigir intereses de demora, pero que en el supuesto alternativo a la autoliquidación, esto es, el de la liquidación administrativa, como es el caso que nos ocupa, no cabe aplicar la doctrina legal del Tribunal Supremo.

Además, se señala que la interpretación que efectúa la Audiencia Nacional contraviene el tenor del art.

61.2 de la Ley General Tributaria que establece que "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora", y lo contraviene, a su juicio, porque anulada una liquidación, aún en los supuestos de estimación parcial, como ha de dictarse una nueva, ajustada a la resolución del TEAC, que sustituye a la impugnada, no puede generar intereses de demora, teniendo el nuevo acto administrativo nacido tras la revisión su también nuevo plazo voluntario de pago que, eventualmente, llevará aparejadas las vicisitudes propias de un acto administrativo liquidatorio.

2. Ha de precisarse, ante todo, que la sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997, en la que se apoya la sentencia impugnada, contempla el caso de una impugnación de una declaración- liquidación complementaria practicada tras la comprobación de una autoliquidación, con suspensión, que fue estimada parcialmente, e interpreta los artículos 58, apartado 2, letra b y 61.4 de la Ley General Tributaria, según redacción anterior a la Ley 25/1995, declarando que no proceden intereses de demora por la suspensión por la anulación, sin perjuicio de que se devenguen los intereses de demora por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación. El argumento principal de este Tribunal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y esto es así porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible.

   La cuestión ahora a decidir es si también en la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, porque la Administración Tributaria se reserva la facultad de practicar la correspondiente liquidación, y en la que el contribuyente sólo está obligado a declarar los hechos, o no existe acto alguno por su parte, cuando el acto liquidatorio es impugnado, siendo luego parcialmente estimada la reclamación, deben o no exigirse intereses de demora desde el momento en que debió ingresarse el resultado de la primera liquidación hasta el momento en que se produce el definitivo establecimiento de la cuantía de la deuda.

3. Ningún precepto, ni de rango legal ni siquiera reglamentario, antes de la nueva Ley General Tributaria de 2003, se refería a esta posible situación.

   En efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modificaba la Ley General Tributaria, no existía una regla general de devengo del interés, pues el art. 58 se limitaba a incluir esta prestación entre los componentes de la deuda tributaria, estableciendo, por su parte, en los apartados 3 y 4 del art. 61 el devengo de esta prestación en los casos de aplazamientos, fraccionamientos, suspensiones de ingresos y prórrogas.

   La situación cambió, en parte, tras la reforma de 1995, al establecer el art. 61.2 que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora", y señalar a continuación que "de igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo."

   Finalmente, el art. 109 del Real Decreto 1648/90, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, disponía en su apartado primero que las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso, y en el apartado 6 que "procederá la devolución del interés de demora cuando en el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuado el cobro de los débitos y la liquidación que les dió origen resultare anulada sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 94 de este Reglamento ", precepto este último que se refería a la conservación de las actuaciones no afectadas por la causa de nulidad.

4. No es de extrañar, ante la imperfecta regulación del interés legal, la existencia de dos tesis opuestas en nuestra jurisprudencia sobre la exigibilidad o no de intereses de demora, tras una resolución parcialmente estimatoria.

   De un lado, nos encontramos con la sentencia de 18 de Julio de 1990, que admite el devengo de intereses de demora por la parte de la deuda tributaria subsistente por estar sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria, art. 36,1, que disponía "que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento."

   En el caso allí enjuiciado, la rectificación de la liquidación inicial versó sobre la improcedencia de las sanciones, no afectando a la cuota del tributo, sobre la que se estima que procede liquidar y exigir los intereses de demora.

   También en este grupo podemos englobar la sentencia de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina, pero referida a un supuesto de autoliquidación, como hemos señalado, es seguida en las posteriores sentencias de 25 de junio, 6 de julio y 18 de noviembre de 2004, y en la más reciente de 18 de septiembre de 2006 . Sin embargo, la sentencia de 23 de octubre de 1995 sienta que no pueden exigirse intereses de demora, ya que la causa del retraso es la conducta de la Administración contraria a Derecho.

   Se discutía en este caso si procedía devolver la totalidad de lo ingresado más el interés legal por unas liquidaciones provisionales anuladas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por no haberse tomado el valor declarado sino el comprobado, o solamente el exceso ingresado sobre el importe de las nuevas liquidaciones practicadas en sustitución de las anuladas. En este supuesto no se consideró procedente la liquidación de intereses desde la fecha en que se practicaron las liquidaciones que fueron anuladas hasta la fecha en que se giraron las nuevas, porque el tiempo transcurrido era culpa de la Administración al liquidar incorrectamente (mora accipiendi).

   Esta línea se sigue también en la sentencia de 5 de enero de 2001, en donde se contempla un caso de anulación de liquidaciones provisionales por el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos, acordándose la práctica de nuevas liquidaciones con reducción de las cuotas, declarándose que no procede el pago de intereses de demora sobre una nueva deuda tributaria en periodo voluntario de ingreso, "porque como la liquidación ha sido anulada, evidente es que la exigencia de intereses ha dejado también de tener sentido, pues ya no hay deuda liquida que los genere."

   Asimismo, la sentencia de 11 de mayo de 2004 mantiene la improcedencia de la exigencia de intereses de demora por parte de la Administración Tributaria en los supuestos en los que procede a realizar una liquidación provisional tiempo después de la realización del hecho imponible.

   En este caso, que versaba sobre el gravamen a la importación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la cuestión se plantea porque el contribuyente presentó una correcta declaración sobre la titularidad de los hidrocarburos correspondientes y del depósito donde pensaba dejarlos sin devengo de los correspondientes gravámenes a la importación, que, en principio, fue aceptada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, aunque, posteriormente, en un procedimiento de comprobación se giraron al contribuyente liquidaciones por esos gravámenes.

5. Con estos antecedentes, la Sala estima --como ya estimó, en un caso análogo, en la sentencia de 31 de octubre de 2006 (Rec. num. 4686/2001 )-- que procede acoger este motivo de casación por las siguientes razones:

   1. No cabe la menor duda que la sentencia de 28 de noviembre de 1997 se refiere a los supuestos de autoliquidación, pero no a los casos de liquidación administrativa, como expresamente declaró la posterior sentencia de 25 de junio de 2004, recurso de casación 8.564 /99, en la que se alude a la otra modalidad de gestión, precisando con respecto a este último sistema que, aunque el tributo se devenga con la realización del hecho imponible, la obligación tributaria ya devengada sólo es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, de modo que en esta modalidad no existen, en principio, intereses de demora, por el periodo de tiempo que va desde la fecha de devengo del Impuesto hasta la fecha de liquidación, sin que se pronuncie por el periodo comprendido entre la liquidación inicial y la definitiva, en caso de estimación parcial de la impugnación.

   2. El caso que nos ocupa es de la llamada tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lácteos, siendo la Administración quién practica la liquidación.

      La liquidación fue declarada ilegal, ordenándose fuera dictada una nueva.

      Notificada la nueva liquidación se exigen intereses de demora, no desde el devengo, sino desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso de la primera liquidación anulada hasta la fecha de la nueva liquidación, sin tener en cuenta que como consecuencia de la anulación, aún parcial, por no estar determinada válidamente la deuda, no puede hablarse de deuda vencida, líquida y exigible, por lo que no puede obligarse al deudor a soportar intereses por no haber ingresado en plazo una liquidación ilegal.

   3. Avala esta conclusión la finalidad y naturaleza de los intereses de demora.

      En efecto, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora, no cabe en dicha finalidad que se devenguen intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determine la cuantía de la deuda de forma definitiva, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor, que responde precisamente al plazo de tiempo que media entre el ingreso de una deuda tributaria y el momento en que debería haberse producido la misma.

      Por tanto, si la Administración es la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quién debe hacerse única responsable del mismo, sin que pueda trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tomarse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora.

      Mantener lo contrario y, por tanto, entender que es la liquidación originaria la que es necesario tomar, supondría tanto como validar una liquidación, que fue anulada, y que conlleva una nueva. d) Esta solución viene a coincidir con los principios que inspiran la regulación contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al señalar su art. 26 que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, una vez finalizado el plazo al efecto establecido en la normativa vigente, y establecer, por su parte, el art. 129.3, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario.

      Por otro lado, la nueva Ley dispone que la exigencia del interés de demora cesa por la "mora accipiendi", al señalar --apartado 4 del art. 26, apartado 3 del art. 150 y apartado 2 del art. 240 -- que tanto en vía de gestión e inspección como en la económico-administrativa no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia Ley para dictar resolución por causa a ella imputable, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión.

      Finalmente, en cuanto al periodo de cómputo de intereses de demora, cuando la liquidación es anulada y sustituida por otra, se refiere el apartado 5 del art. 26 indicando que en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación, por haberse procedido a la anulación de la anterior, se exigirán intereses de demora desde la fecha originaria de la primera liquidación, pero siempre que existan actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, lo que permite entender que los conceptos de deuda afectados por la controversia no generan intereses de demora, pues habrán de ser objeto de nueva liquidación siguiendo los pronunciamientos del órgano que haya puesto fin a la controversia.

Estimado parcialmente el recurso, procede de conformidad con lo previsto en el art. 95 2 d) resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, debiéndose, por lo expuesto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que afecta a la liquidación de intereses controvertida.

En aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional no procede la imposición de costas en el recurso de casación, debiendo cada parte satisfacer las causadas en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por "PULEVA FOOD S.L.", contra la sentencia de fecha 24 de enero de 2002, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 375/2000, cuya sentencia se casa y anula al estimar sólo parcialmente dicho recurso.

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "PULEVA FOOD S.L." contra la resolución del TEAC de 3 de Noviembre de 1999, anulando dicho acto en la parte que desestima la reclamación interpuesta contra la exigibilidad de intereses.

Que declaramos no procede la imposición de costas en el recurso de casación y respecto de las de instancia que cada parte satisfaga las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.