STS, 6 de Junio de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 494/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 16 de marzo de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Enrique Sorribes Torra en nombre y representación de MAQUINARIA ARTES GRÁFICAS HARTMANN contra los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de abril y 8 de mayo de 1996 sobre liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios, 86,87,88, 89 y 90, resoluciones que anulamos por ser disconformes a Derecho. Sin hacer imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 16 de junio de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida y, en consecuencia, desestime el recurso contencioso-administrativo 494/96 interpuesto contra la resolución del TEAC de 8 de mayo de 1996, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

Por auto de 18 de febrero de 2000, se declaró inadmisible el recurso de casación en relación con las liquidaciones derivadas de las actas núm. 1118691.4, 1118692.3, 1118693.2 y 1118694.1, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante), ejercicios de 1986, 1987, 1988 y 1989, respectivamente, y admisible el mismo recurso con relación al acta núm. 1118695.0, por el mismo Impuesto y ejercicio de 1990. declarándose firme la sentencia recurrida respecto a las liquidaciones primeramente reseñadas.

La representación procesal de "Maquinaria Artes Gráficas Harmann, S.A.", por medio de escrito presentado el 29 de mayo de 2002, formula su oposición al recurso de casación, solicitando: "a) Declarar la íntegra desestimación del mencionado recurso, confirmando en su totalidad la sentencia recurrida por ser la misma conforme a Derecho. b) Imponer, por imperativo legal, las costas a la parte recurrente".

Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 31 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), por infracción de los artículos 117.2 y 145 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) y 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT, en adelante).

Se razona el motivo señalando que la alusión que hace la sentencia recurrida al artículo 117.2 LGT/1963 es errónea, ya que "la mercantil inspeccionada, recurrente en la instancia, nada confiesa en el acta de 11 de mayo de 1993 y, menos, confiesa cual es el resultado de aplicar la Ley, simplemente, acepta -muestra su conformidad- a los fundamentos de hecho y de Derecho en los que aquélla se basa.

En segundo lugar, porque la simple lectura del acta de referencia es demostrativa del cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 145 de la Ley General Tributaria [1963] y, muy en particular, en su apartado b), al expresarse en ella los hechos y los concretos preceptos que la determinan.

En tercer lugar, porque la mercantil inspeccionada prestó su conformidad. Si, como tiene declarado la Sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio «lo esencial que hay que proteger es la confianza ya que, el no hacerlo, es atacar la buena fe que, ciertamente, se basa en una coherencia de comportamiento en las relaciones humanas y negociables», evidente es que la disconformidad sobrevenida es una manifestación paladina de incoherencia frente a la que se alza la regla del «venire contra factum propium non valet", manifestación primera y esencial del principio general de la buena fe positivizado en el art. 7.1 del Código Civil [CC, en adelante].

Que una mercantil, que sobradamente conoce los hechos recogidos en el acta, porque es su protagonista o a ella incumben, y, asimismo, los preceptos aplicados (no se trata de invocar la inexcusabilidad de la ignorancia de la Ley, sino de hacer hincapié en la noticia acabada que la parte tiene de una normativa, la del Impuesto sobre Sociedades, que le es, de todo punto, familiar) y sostenga, al poco tiempo, que ignora aquéllos y desconoce éstos, no resiste el menor análisis y sólo, merecía en Derecho una respuesta: la del más absoluto de los rechazos. Y, finalmente, respecto de lo que ha dicho o dejado de decir el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya al respecto de actos distintos de los recurridos en la instancia, es más, respecto de actos emanados de otra Administración, carece de la más mínima trascendencia. Amén de ser inexistente la identidad, es evidente que, únicamente, la Ley, y no el criterio de un órgano sometido al control de los Tribunales de Justicia, es -y ha de ser- la medida y razón determinante del pronunciamiento de éstos" (sic).

La regularización tributaria propuesta en el expediente administrativo de gestión tributaria a que se refiere el proceso tenía como base, según expresa la sentencia de instancia, actas de conformidad, suscritas el 11 de mayo de 1993, relativas al IS por diversos ejercicios. Y el único motivo de casación que se examina plantea, en realidad, las siguientes cuestiones: naturaleza jurídica de dichas actas; límites a la impugnación de las reiteradas actas de conformidad teniendo en cuenta las exigencias derivadas del principio de buena fe, confianza y de la prohibición de ir contra los propios actos; y cumplimiento o no, en el presente caso, de los requisitos establecidos en el artículo 145.1 LGT/1963.

Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico- Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que "nadie puede ir validamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC" (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).

La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio. Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

Y, en fin, la de quienes sobre la base de la previsión del artículo 82.3 LGT/1963 sostiene que es posible concebir las actas de conformidad como un acto de adhesión cuyos efectos prevé la LGT, lo que le aproxima a la figura del accertamento con adesione introducido en el Ordenamiento italiano por el Decreto Legge 564, de 30 de septiembre de 1994, y posteriormente extendido por el Decreto Legislativo 218, de 19 de junio de 1997.

En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La LGT/1963, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3, disponiendo que "3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario". Este último precepto fué declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril, que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

La nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (arts. 153 a 157) no aplicable, evidentemente, ratione temporis a los presentes autos tiene, sin embargo, como novedad destacada una nueva modalidad de acta, el acta con acuerdo, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Estas actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. Así el artículo 155.1 de dicha Ley establece que "cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o resulte necesario para la correcta aplicación de la norma a los hechos del caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo".

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61. 3 RGIT dispone que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho". Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que "el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación" (sic).

En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, "sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente".

La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b) y 49.2 RGIT, así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de Mayo de 2000, 22 de Octubre de 1998 y 16 de Noviembre de 1999, ha precisado: "... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios".

La sentencia impugnada acoge sustancialmente, en su fundamentación jurídica, la doctrina expuesta al afirmar que:

1. Las liquidaciones tributarias derivadas de actas de conformidad sólo son impugnables en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme al artículo 61 [art. 61.3] del RGIT. b) La declaración de conocimiento del Inspector contenida en las actas goza de la presunción de veracidad que resulta del artículo 1218 CC y hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por ser un documento público emanado de empleado público competente en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades legalmente requeridas.

3. En relación a los hechos recogidos en las actas de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería contrario al principio de que nadie puede ir contra sus propios actos, a no ser que se pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.

4. El acta de conformidad es impugnable en cuanto se refiere a la interpretación y aplicación de normas jurídicas.

5. La presunción de certeza, según el artículo 117 LGT/1963, de las declaraciones contenidas, respecto a los hechos, en un acta de conformidad, exige que éstos sean completos y den explicación clara, aunque sea concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración. Y tiene en cuenta que la falta de explicación objetiva que permita, en su caso, formular oposición con conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una indefensión material que puede acarrear la nulidad del referido acta.

Ahora bien, con todo la doctrina expuesta no resuelve, por sí misma, la cuestión litigiosa, pues en las sentencias de esta Sala que la contienen se manifiesta también que es preciso examinar, en cada caso, las circunstancias fácticas concurrentes, y si se han cumplido o no los requisitos formales exigidos por los mencionados preceptos legal y reglamentario. Examen que ha de realizarse desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta.

La sentencia de instancia al analizar este extremo afirma: "No puede decirse que el Acta [examinada] reúna los elementos esenciales en cuanto que el incremento de la base imponible, en las Actas no resulta explicado en las mismas ni en liquidación alguna al [no] especificar «en qué han consistido las liberalidades, el detalle de a qué partidas contables pertenecen y si afectan total o parcialmente a las cantidades satisfechas por esos conceptos a la actora y se conozca el concepto concreto en que se incumple la normativa del impuesto», produciendo, en definitiva, indefensión al interesado[...] e impidiendo la subsanación de eventuales errores materiales o la indebida aplicación de normas jurídicas [...] (sic).

"Ratio decidendi" de la sentencia de instancia que, sin embargo, no puede compartirse porque a la vista del texto del acta correspondiente al ejercicio de 1990, única con respecto a la cual se ha admitido a trámite este recurso de casación, se constata que en ella se expresan de manera separada y clara las cifras y conceptos para la regularización propuesta y a la que la recurrente presta conformidad, señalando, asimismo la normativa que la Inspección consideraba aplicable.

Esto es, se aprecia la existencia del contenido que, de conformidad al artículo 145.1 LGT/1963, resultaba necesario para la validez y eficacia de las actas de la Inspección. Se reflejan suficientemente los elementos identificadores de a quién se extiende el acta, los datos esenciales de la regularización que la Inspección estimaba procedente, y, en fin, hay constancia de la conformidad prestada.

Debe, por tanto, entenderse que se cumplieron con los requisitos formales establecidos, legal y reglamentariamente, para las actas, pues no es exigible que éstas reflejen una mayor pormenorización, bastando con que contengan los mecanismos lógicos y jurídicos que llevan a la cuantificación de la deuda. Esto es, los elementos subjetivos, objetivos y de actividad a que se refiere el artículo 145 LGT/1963 y el artículo 49 RGIT. La propia indefensión material se excluye si se comprueba que el contenido del acta permitió alegar, primero en la vía económico-administrativa y luego en la vía procesal, lo que se estimó oportuno sobre los conceptos y cantidades que, según el acta cuestionada, habían de incrementar la base imponible y que derivaban de "liberalidades al personal", "atenciones a clientes", "uso particular de vehículos incluidos en su activo", "pago no justificado", "aplicación errónea del criterio de valoración de existencias para la deducción por depreciación de las mismas" y "acreditación indebida de deducción por inversiones".

Las razones expuestas justifican que se acoge el único motivo de casación aducido, que se estime el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, y que, anulando la sentencia de instancia, se resuelva lo que corresponda dentro de los términos del debate, según exige el artículo 95.2.d) LJCA. En todo caso, claro está, referido al acta correspondiente al ejercicio de 1990, ya que la sentencia de instancia ha quedado firme en lo que se refiere a las restantes actas al inadmitirse respecto a ellas el recurso de casación.

Con tal precisión, ha de tenerse en cuenta que la controversia procesal en la instancia, además de si el acta cumplía o no con los requisitos formales necesarios -cuestión ya resuelta en sentido positivo al acogerse el motivo de casación del Abogado del Estado-, versó sobre la deducibilidad de las retenciones exigidas en Actas levantadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la imposición de sanciones.

Aspectos litigiosos en la instancia que no merecen la misma acogida.

Pues el primero ha de ser rechazado, ya que las cantidades que, a este respecto, debían integrar la cuota, según el acta combatida a la que se prestó conformidad, eran meras liberalidades y los conceptos antes mencionados que no tenían la condición de deducibles, según lo establecido en el artículo 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; criterio, por otra parte, mantenido también por la jurisprudencia de esta Sala.

Por el contrario, debe entenderse que no procede mantener la sanción impuesta.

En primer lugar, porque debe tenerse en cuenta que el reconocimiento de los hechos, objetivamente considerados, que la aceptación prestada al acta implica, no conlleva un reconocimiento implícito de la propia culpabilidad; esto es, del elemento subjetivo del ilícito administrativo. O, dicho en otros términos, los actos antijurídicos que se reconocen con la aceptación pueden resultar realizados sin culpa alguna, ni siquiera a título de negligencia.

En segundo término, aunque la conducta sancionada era objetivamente la declaración de bases que resultaron ser inexactas, podía entenderse que, en el presente caso, faltaba el referido elemento de culpabilidad, si se considera que la actuación de la contribuyente obedecía a una interpretación normativa que, aunque resultó ser errónea, cabía entender inicialmente como racionalmente posible, y que, además, actuó colaborando con diligencia y prestando conformidad a la regulación fiscal propuesta por la Inspección.

Por consiguiente, procede confirmar la resolución administrativa del TEAC impugnada en la instancia, de fecha 8 de mayo de 1996, salvo en lo que se refiere a la sanción impuesta. Y, por tanto declarar conforme a Derecho la liquidación practicada por la Administración, por Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al año de 1990, en lo que se refiere a la cuota (29.047.704 ptas.) y a los intereses de demora (6.264.754 ptas.); no así a la sanción impuesta (6.913.452 ptas.).

No se aprecian circunstancia para la imposición de las costas en la instancia y en este recurso de casación, debiendo cada parte satisfacer las propias.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,