STS, 8 de Noviembre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 461/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 22 de abril de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de INVERBUSINESS S.A., confirmando el Acuerdo del TEAC de fecha 13 de febrero de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen, por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "INVERBUSSINES, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 25 de septiembre de 1999, formaliza el recurso de casación e interesa que dé lugar al mismo casando la resolución recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho y, en su virtud, se anule la resolución objeto del recurso, y se acuerde la devolución por la Hacienda Pública a la recurrente del IVA solicitada por importe de 54.056.426 pts. Asimismo, solicitaba se condenase a la Hacienda Pública al pago de los correspondientes intereses de demora, tras la oportuna liquidación, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 9 de enero de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria que confirme la recurrida.

Por providencia de 29 de septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 3 de noviembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Magistrado de la Sala.

La sentencia de instancia señala que las cuestiones suscitadas en el recurso contencioso-administrativo eran dos: la procedencia de la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas por la adquisición de los locales y plazas de garaje, incluidas las correspondientes a los pagos anticipados; y la forma de aplicación de la regla de prorrata.

Y frente a la desestimación del fallo se deduce el presente recurso de casación fundado en dos motivos que se formulan "al amparo del artículo 1.692, nº 5 de la Ley de Enjuiciamiento Civil" (LEC/1881, en adelante), por infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

En el primero se señala como normas vulneradas el artículo 1.218, párrafo primero, del Código Civil (CC, en adelante), que establece que los documentos públicos hacen prueba, aun en contra de tercero, del hecho que motivó su otorgamiento y de la fecha de éste, y el artículo 115 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), que admite diversos medios de prueba.

Y, en el segundo, se cita el artículo 37, apartado 1, párrafo 2 de la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante) que establece que los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales o profesionales diferenciadas deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto a cada una de ellas. No obstante, cuando se efectúen adquisiciones de bienes para su utilización en común en varios sectores de actividad diferenciados será de aplicación lo establecido en el artículo 40.2 y siguientes de la Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las adquisiciones de dichos bienes computándose al efecto la totalidad de las operaciones empresariales realizadas por el sujeto pasivo.

Ahora bien, con carácter previo al análisis de dichos motivos, ha de considerarse la oposición que el Abogado del Estado hace a la viabilidad procesal de los mismos ya que se "localizan" en la LEC/1881, que era sólo de aplicación supletoria, cuando la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril (LJ, en adelante), tenía sus propios motivos de casación.

En sentencia de 24 de octubre de 2003 (rec. cas. 6969/1997) recordábamos que es en el escrito de interposición donde debe consignarse, expresa y razonadamente, el motivo o motivos del art. 95.1 LJ en que el recurso se funde. La doctrina, copiosa y ya consolidada, de este Tribunal Supremo es bien explícita al respecto, habiéndose establecido que en el escrito en el que se prepara el recurso de casación no es necesario aludir al motivo o motivos en que aquél se ampara, toda vez que, a tenor de lo dispuesto en la LJ, es en el escrito de interposición del recurso donde debe expresarse razonadamente el motivo o motivos en que se apoye el mismo (sentencia de 20 de mayo de 1994). La total ausencia de indicación del ordinal en que se articula el motivo casacional determina, desde una perspectiva formal, su completa desestimación; y ello porque dicho requisito no significa un mero formalismo inoperante, sino que, por el contrario, la Ley exige especial, expresa e imperativamente su cumplimiento, pues, en otro caso, se generaría indefensión de la parte recurrida, al menoscabarse sus posibilidades de oposición ante unas alegaciones expuestas sin referencia alguna a los motivos enumerados en la LJ, y tampoco se permitiría a la Sala apreciar si los motivos de impugnación alegados satisfacen o no los presupuestos prevenidos para cada uno de ellos en dicho precepto (sentencia de 20 de mayo de 1994). La exigencia impuesta por la LJ de expresar razonadamente en el escrito de interposición el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que se consideren infringidas, responde no tanto a una simple preocupación formal como a la necesidad, congruente con la función institucional del propio recurso de casación, de proporcionar al Tribunal ad quem los criterios que, a juicio de la parte, han de conducir a la determinación de la correcta interpretación de los preceptos que se consideren infringidos por la sentencia de instancia (sentencia de 10 de octubre de 1994). Reiterada jurisprudencia de esta Sala (SS. de 27 de noviembre de 1993, 19 de enero, 26 de abril, 10, 18, 19 y 20 de mayo, 34 de junio de 1994, 4 de febrero de 1995 y 4 de junio de 1998 y Autos de 3 y 28 de junio de 1993, y 8 de febrero de 1994) han puesto de manifiesto que es clara la diferencia de la carga procesal que tiene que realizar el recurrente en la fase de preparación del recurso, donde tan sólo ha de manifestar su intención de interponerlo y exponer sucintamente la concurrencia de los requisitos exigidos, de la que ha de realizar en la fase de personación e interposición del recurso, donde ha de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, con concreta cita de las normas o jurisprudencia que se considera infringidas, carga procesal que la parte ha de ejercitar acomodándose a los cauces y requisitos procesales que la ley determina, como garantía tanto para dicha parte como para las partes adversas, pues si la parte recurrente en casación no cumple con dichas cargas procesales, ha de asumir las consecuencias de su inactividad.

Ahora bien, esta Sala ha admitido el recurso cuando, aún sin constancia explícita de cada motivo, sea identificable, implícitamente, cual sea aquél en que pretende ampararse el recurrente por los concretos fundamentos de derecho que invoque inmediatamente y que sean perfectamente incardinables en alguna de las previsiones del art. 95. Y esto es lo que puede entenderse que ocurre en el presente caso, pues la cita incorrecta del artículo 1.692, nº 5 de la LEC/1881 no impide conocer que el recurso se basa en dos motivos que se formulan en los mismos términos que establecía el citado artículo 95.4 LJ; esto es, literalmente "por infracción de normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate". En consecuencia, en este caso concreto, el error en la cita del precepto procesal a cuyo amparo proceden los motivos alegados no puede considerarse que tenga trascendencia ni para la defensa de la parte recurrida ni para el debido conocimiento de este Tribunal, por lo que debe entenderse que se ha cumplido la finalidad de la exigencia o requisito establecido en los artículos 95.1 y 99 LJ de que en el escrito de interposición o de formalización del recurso de casación se exprese razonadamente el motivo o motivos, de los indicados en los sucesivos apartados del reiterado artículo 95.1, en que se ampara con la cita de las normas o la jurisprudencias infringidas. Y si es así no puede considerarse inadmisible el recurso o los motivos formulados porque ello supondría convertir el requisito procesal de que se trata en una exigencia formal o, incluso, en una fórmula que deba emplearse para tener acceso al recurso de casación.

El primero de los motivos de casación se argumenta señalando que el artículo 578 LEC/1881 admitía como medio de prueba en juicio los documentos públicos, entre los que, de acuerdo con el artículo 596 se comprenden las escrituras públicas. La recurrente "realizó la compraventa de los locales y plazas de garaje documentándola a través de la correspondiente escritura pública, otorgada ante Notario, el día 2 de octubre de 1991. En la citada escritura pública se hace constar la entrega de la cosa, y la sociedad IBERVIAL vende a INVERBUSSINES los inmuebles que se reseñan en las mismas [en la misma]. La mencionada escritura pública contiene toda la información que la ley y la jurisprudencia declara esenciales de las facturas: Nombre o razón social, domicilio y NIF del comprador; Nombre o razón social, domicilio y NIF del vendedor, Descripción (mucho más ampliada) del objeto de la compraventa y de la factura; Fecha, Importe; y el Impuesto del Valor Añadido".

Entiende la parte recurrente que no puede limitarse la eficacia probatoria de un medio de prueba, como es la escritura pública, de por sí de mayor rango que la factura.

Añade la parte que la necesidad de factura establecida en el artículo 8.1 del Real Decreto 2401/1985, constituye una exigencia reglamentaria meramente probatoria, no sustantiva. Y, en todo caso, consistiría en una prueba tasada que ha de corregirse con la exigencia de la valoración conjunta de la prueba.

Desde luego el artículo 8 del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento.

Pero es que, incluso, en el estricto ámbito de la prueba a que pretende reducir la cuestión la recurrente no puede acogerse su motivo por las siguientes razones:

1. Si la factura fuera sólo un mero medio de prueba de valoración tasada, no otra cosa sería el documento público en que consiste la escritura pública. Y si frente a la prueba tasada de la factura admite la propia recurrente la valoración conjunta de la prueba, no otra cosa cabe predicar de la valoración impuesta por el artículo 1.218 CC. Es decir, el Tribunal de instancia frente al valor tasado del documento público podría atender a lo que resultara de la consideración íntegra de los medios de prueba obrantes en los autos; y, una vez realizado ésto, la ponderación efectuada no podría ser rectificada en casación.

2. El valor tasado para los documentos públicos que establecía el artículo 1.218 CC, con respecto a terceros, era respecto al hecho que motivaba su otorgamiento y a la fecha de éste, sin extenderse a las declaraciones que en ellos se hubieran hecho en los términos que se proyectaba para los contratantes y sus causahabientes.

3. La valoración de la prueba que hace el Tribunal de instancia se justifica de manera explícita y resulta razonable, sin que pueda revisarse por mor de una prueba tasada, en los términos del artículo 1.218 CC, cuya fehaciencia, como se ha dicho, no se extiende, frente a la Hacienda Pública, a la acreditación de los elementos o de las exigencias necesarias para la deducción o devolución de IVA.

En efecto, la pretensión de la actora era deducir la totalidad del IVA supuestamente soportado por la misma desde 1988 hasta el 2 de octubre de 1991, fecha en que se otorgó la escritura de venta de los locales y plazas de garaje, período de tiempo en que se realizaron una serie de pagos anticipados, pero no por la actora que aún no había sido constituida, según consta en el expediente, hasta el 9 de diciembre de 1988 e inscrita el 26 de enero de 1989, sino por una persona física, don Pedro Miguel. Por lo tanto según lo dispuesto en el art. 34.1 de la Ley 30/85, reguladora del IVA, y aplicable en este caso porque la solicitud inicial se presentó el 30 de enero de 1992; "solo podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho", entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega. El referido documento, añade el apdo. 2 de este art. 34, "únicamente justificará el derecho a la deducción cuando se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo".

El Reglamento del Impuesto aprobado por Decreto 2028/85, de 30 de octubre, desarrolla, en su art. 63, los requisitos formales de la deducción reiterando el contenido del art. 34.1 de la Ley, y añadiendo, en su apdo. 6, que "en ningún caso procederá la deducción cuando los documentos justificativos del mencionado derecho no se expidan a cargo del sujeto pasivo que ejercite dicho derecho o no se consigne en los mismos la identificación del destinatario".

La parte actora trata de disculpar la carencia documental mediante la cita de una Resolución del TEAR de Andalucía de 25 de Septiembre de 1997, que trata de la documentación alternativa, y en que parece reducirse el nivel de exigencia sobre las facturas y recibos del IVA, siempre que en escritura pública pueda justificarse la certeza del derecho de deducción con los oportunos datos constitutivos. Pero, en cambio, no se enerva en la demanda el segundo requisito exigible, cual es la legitimación del sujeto pasivo que intenta ejercitar ese derecho, debiendo aparecer acreditada en el propio documento, su identificación, y no la de otra persona, como ocurre en el presente caso, por lo tanto en este aspecto no puede prosperar la tesis actora, teniendo en cuenta la Sala además que en la requerida Resolución de 25 de septiembre de 1997, último inciso del Fundamento Quinto se declara "que en cuanto a la no devolución de cuotas por figurar como titular de las facturas que lo documentan, persona distinta al recurrente, procede su confirmación". Desestimándose, en consecuencia, dicha pretensión.

La razón por la que se establecen en la Ley reguladora del Impuesto estos requisitos formales para la deducción de cuotas es la de evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho a la deducción impidiendo que una misma deducción pueda ser ejercitada por dos sujetos pasivos diferentes, uno el que figura como destinatario de la operación en el documento justificativo del derecho a la deducción, y otro distinto.

La posibilidad de esta duplicación acontece en casos como el actual, en que, como señala la sentencia recurrida, se podría confundir la sociedad constituida, el 9 de diciembre de 1988, con su administrador único y accionista mayoritario. Así, según pone de relieve la sentencia de instancia, de cuyos datos fácticos y de valoración de la prueba se ha de partir en casación, consta la adquisición por INVERBUSINESS,S.A. de unas plazas de garaje y locales, a IBERVIAL,S.A. en escritura pública de compra venta datada el 2 de octubre de 1991, operación sujeta al IVA, en la que manifiestan que la vendedora ha recibido de la compradora los días 6 de octubre de 1988, 6 de octubre de 1989, 6 de octubre de 1990, 6 de abril de 1990 y 6 de julio de 1990, pagos a cuenta, que suman 286.570.000 ptas. de principal y 34.388.400 ptas. en concepto de IVA, y el resto del precio de la compraventa, 297.721.208 ptas. de principal y 35.726345 ptas., en concepto de IVA, en el mismo acto del otorgamiento de la escritura el 2 de octubre de 1991. Es decir, que salvo la primera entrega a cuenta de 1.000.000 ptas. realizada el 6 de octubre de 1988, el resto de las entregas se realizaron cuando ya se había constituido e inscrito en el Registro Mercantil, la sociedad recurrente. Siendo precisa además su decisión de alta a efectos del IVA.

La comprobación inspectora realizada según el art. 34 del Reglamento General de Inspección de Tributos y el art. 34 de la Ley 30/85, y 63 de su Reglamento, pudo constatar la existencia de una factura de la misma fecha de la escritura que coincide con el resto del precio 297.721.208 ptas., a nombre de INVERBUSINESS S.A. en la que figuraba el IVA soportado de 35.726.545 ptas. El resto de las facturas aportadas de los pagos a cuenta y sin perjuicio de la caducidad del derecho a la deducción por no haberse ejercitado dentro del plazo de un año, a partir del momento en que las cuotas deducidas se devengaron conforme a los art. 36.3 de la Ley del IVA, y 66 de su Reglamento, aparecen en nombre de persona distinta de la sociedad actora compradora, es decir, de don Pedro Miguel no coincidiendo, los sujetos pasivos del IVA pero sí los importes del principal e IVA soportado.

Así, pues, las facturas aportadas como soporte de dicha devolución no reúnen los requisitos legales y reglamentarios precisos para la compraventa de inmuebles. La actora intentó salvar los óbices jurídicos indicados para deducir el Impuesto que figuraban en las facturas a nombre del Sr. Pedro Miguel y por ello requirió notarialmente el 30 de junio de 1992, a la sociedad vendedora, IBERVIAL, S.A., para que expidiese las facturas a nombre de INVERBUSINESS S.A., no obteniendo respuesta.

En consecuencia, la única factura en que figura como destinataria la recurrente es la que corresponde a la repercusión del IVA del último pago, por importe de 35.726.545 ptas., y sólo es posible tener en cuenta esta última a los efectos de la deducción pretendida, debiendo rechazarse, atendiendo a los preceptos legales y reglamentarios sobre los requisitos formales de la deducción del IVA, la documentación aportada para demostrar que los pagos anticipados realizados por otra persona son susceptibles de deducción, puesto que no existe factura ni documento equivalente a nombre de la sociedad compradora, a tal efecto, con arreglo a los núms. 1 y 2 del art. 34 d e la Ley 30/1985, del IVA; y al art. 63 nº 6 del Reglamento.

El segundo de los motivos se razona señalando que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional admite la aplicabilidad al supuesto contemplado del artículo 37, párrafo primero, LIVA, pero, sin embargo interpreta erróneamente el párrafo segundo de dicho artículo, puesto que se refiere a elemento de utilización común a ambas actividades, lo cual no es el caso de los locales que no pueden ser utilizados al mismo tiempo a alquiler y a venta. Por tanto, no existen adquisiciones de bienes para su utilización común, salvo los contemplados en los gastos comunes derivados de la oficina de la empresa.

Añade la recurrente: según el citado artículo 37, los sujetos pasivos que realicen actividades diferenciadas debían aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada una de ellas. Por tanto, la entidad que adquirió inmuebles y que tenía actividades diferenciadas (alquiler y venta de locales) debía aplicar la deducción del 100% si los destinaba a alquiler y el 0% si los destinaba a la actividad de venta. Así lo hizo IVERBUSINESS aplicando como debía la deducción del 100% porque los destinaba a alquiler, según consta en el libro registro del IVA, y en el caso de dos locales que vendió rectificó la deducción de la cuota por haber alterado su destino.

Este motivo tampoco puede ser acogido, pues, frente a lo que sostiene la parte recurrente, ha de partirse del hecho que la sentencia de instancia considera al declarar que se trata de adquisiciones de bienes para su utilización común en varios sectores de actividad diferenciados para los que resulta aplicable la regla de la "prorrata general" establecida en el artículo 40 LIVA.

En efecto, no ha resultado acreditado en la instancia si la cuantía deducible corresponde al impuesto "soportado por los locales vendidos o al local alquilado"; esto es, de la totalidad de los locales adquiridos, destinados unos al alquiler y otros a la venta, no puede especificarse dentro del IVA soportado como deducible (35.726.545 ptas.) qué parte corresponde a locales destinados al alquiler y cuáles a la venta, ya que se trataba del correspondiente al último pago de la venta total de locales y plazas de garajes. Y a partir de este dato resulta procedente la consideración como gasto común y la aplicación de la regla de prorrata.

Las razones expuestas justifican el rechazo de los motivos de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,