STS, 20 de Febrero de 2007

Son hechos de necesario conocimiento para el enjuiciamiento de este caso los siguientes:

1. LUDITEC S.A. suscribió el 14 de enero de 1987 un contrato de venta de bienes de equipo con la Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas de la Generalidad de Cataluña por importe de 2.569.096.170 ptas., con aplazamientos en el pago que devengaban intereses a su favor.

2. Desde 1989 a 1991 facturó intereses de demora, que generaron unas cuotas de IVA efectivamente ingresadas por importe respectivo de 29.656.264 ptas., 63.108.832 ptas., y 50.924.266 ptas.

3. El 30 de enero y 27 de junio de 1995 la recurrente solicitó ante la Delegación en Barcelona de la AET la devolución de dichos importes que calificó como ingresos indebidos por entender que se trataba de cuotas repercutidas sobre unos intereses exentos por corresponder a un préstamo exento de acuerdo con el art. 8.1.18 de la Ley 30/1985 y art. 13.1.18 RD 2028/85 a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 27 de octubre de 1993 .

4. Esta petición fue desestimada por Acuerdo de 27 de noviembre de 1995 de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AET), desestimación confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) mediante Acuerdos de 23 de octubre de 1997, 5 de noviembre de 1997 y 24 de noviembre de 1997, en los que se negaba la posibilidad de aplicación retroactiva de la Sentencia del TJCE de 23 de octubre de 1993, aplicando la exención pedida desde la entrada en vigor de la Ley 23/94 de reforma de la ley de IVA, por lo que, al ser ésta posterior al período de reclamación que motiva estas actuaciones y no existir tampoco la posibilidad de aplicar directamente la Sexta Directiva, desestimó la pretensión.

Por la representación de LUDITEC S.A. se interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta, con fecha 3 de octubre de 2001, dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Declaramos inadmisible el recurso interpuesto. Sin costas. Así por ésta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos".

Formularon Voto Particular dos Magistrados del Tribunal sentenciador.

Contra la citada sentencia, la representación de LUDITEC S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esa Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- Administración General del Estado -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de febrero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida empieza por exponer las cuestiones que se plantean en el proceso:

1. Alcance de la doctrina dictada por el TJCE interpretativa de una Directiva en materia fiscal que declara contraria a Derecho comunitario la norma en la que se funda la autoliquidación realizada, y determinar si la misma tiene o no efecto retroactivo en todos los Estados de la Unión y para todos los sujetos pasivos, y, en consecuencia, puede invocarse como título para reclamar las cantidades indebidamente ingresadas en la Hacienda Pública en fecha anterior a su publicación, y ello a pesar de no haber interpuesto en su momento recurso contra la exacción.

2. Compatibilidad de dicha doctrina con la sentada por el Tribunal Supremo (STS 29 de febrero de 2000, rec. 49/98, que admite la responsabilidad del Estado Legislador en supuestos como el enjuiciado, pero exige el previo agotamiento de la vía judicial) y con la del Tribunal Constitucional (STC 45/1989, que consagra el efecto prospectivo, "ex nunc", de las sentencias anulatorias de normas fiscales).

Con carácter previo al examen de las cuestiones expuestas, la Sala, actuando de oficio, se planteó la posible concurrencia de la causa de inadmisibilidad referida a la falta de legitimación activa de la entidad recurrente [art. 69 b) de la LJCA ]. También se planteó la posible prescripción de la acción para reclamar parte de las cantidades objeto de controversia.

Por lo que a la falta de legitimación respecta, la sentencia recurrida decía que, en el presente caso, es evidente que no concurre interés directo o legítimo en la recurrente, pues de la estimación del recurso no resultaría un beneficio que amplíe la esfera de sus derechos, pues fue la entidad que repercutió, y no soportó, el IVA. El art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990 efectivamente reconoce el derecho del sujeto repercutidor del impuesto a reclamar los ingresos que se estimaran indebidos, efectuados en supuesto de pago de cuotas tributarias de repercusión obligatoria, siempre que la reclamación se dirija a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión, lo que no consta. Además, esta norma contiene un párrafo final, específicamente referido a la devolución de cantidades ingresadas en concepto de IVA: "No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero". Esto es precisamente lo que ocurre en el presente caso, en el que, siendo indiscutido y reconocido por la recurrente el hecho de la emisión de facturas en las que se repercutió el impuesto, se constata que el receptor del servicio no pudo practicar en ningún caso la deducción de las cuotas soportadas, pues, como se afirma en la página 3 de la demanda, "dada la circunstancia de que la Entitat Autónoma de Jocs i Apostes de la Generalitat de Catalunya (EAJA) realiza operaciones exentas que no generan derecho a la devolución de las cuotas soportadas, éstas constituyen para ella un mayor coste de la compraventa". Por este motivo, la recurrente reclama en favor de un interés ajeno, lo que excluye la existencia de un interés propio o directo. Tampoco cabe hablar de la existencia de un interés difuso, que en hipótesis pudiera cifrarse en el hecho de que el menor coste de la operación para EAJA favorecería la competitividad del mercado. No cabe duda de que una rebaja en el coste de una operación cerrada en el pasado y sobre la que no consta que se haya efectuado reclamación por la directamente afectada, no incide, ni siquiera bajo la rúbrica de "interés difuso", en la esfera de derechos o intereses de la recurrente.

La consecuencia lógica de lo que acaba de exponerse es la declaración de inadmisibilidad del recurso interpuesto por carecer de legitimación la entidad recurrente.

Dos son los motivos de casación en que se apoya la entidad recurrente. En el primero, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, la recurrente considera que se han infringido las normas del ordenamiento jurídico que a continuación se relacionan:

-- Art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . -- Art. 10 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes.

-- Art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre . Procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

LUDITEC S.A., en su calidad de prestador de un servicio en el desarrollo de su actividad empresarial, era sujeto pasivo del IVA y, como tal, ostentaba la condición de contribuyente en los términos establecidos en el art. 31 de la LGT, estando obligado a repercutir el importe del impuesto en el destinatario de la operación, a formular la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe resultante en el Tesoro.

Es el sujeto pasivo que ha repercutido las cuotas de IVA quien está legitimado para solicitar la devolución. El sujeto que soportó la repercusión no tiene posibilidad de ejercitar directamente una pretensión de devolución. Por tanto, el sujeto pasivo del IVA ostenta interés legítimo en la reclamación, interés que le viene reconocido por la normativa tributaria. De aceptar la tesis sostenida por la mayoría en la sentencia recurrida, la solicitud de devolución de ingresos indebidos por cuotas de IVA devendría casi imposible pues en vía administrativa no se reconoce legitimación a la persona que soportó la repercusión ya que, tanto legal como reglamentariamente, se encuentra legitimado el sujeto pasivo del impuesto y, en cambio, en vía contenciosoadministrativo se niega legitimidad a este último.

El segundo motivo de casación se articula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, considerando la recurrente que se han infringido las normas de la jurisprudencia.

El Tribunal Supremo ha declarado en repetidas ocasiones que el sujeto repercutido no puede reclamar directamente una devolución de ingresos indebidos pues esta facultad corresponde al sujeto pasivo. En esa línea las sentencias de 20 de marzo de 1972, 6 de marzo de 1990,4 y 25 de mayo de 1993, y la de 6 de mayo de 1996 .

Por tanto la legitimación para instar la devolución de un ingreso indebidamente efectuado a la Hacienda Pública corresponde, indudablemente, al sujeto pasivo del impuesto; cuestión distinta es que, con una finalidad de economía procesal, el art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990 establezca que "en el supuesto de cuotas repercutidas éstas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión". De esta forma, el sujeto pasivo de la devolución de ingresos indebidos, es decir, la Hacienda Pública, no satisface la obligación a su acreedor, el sujeto pasivo del tributo, sino al acreedor de su acreedor, el repercutido, es decir, en un solo acto de devolución quedan extinguidas dos obligaciones, la de la Hacienda Pública con el sujeto pasivo y la del sujeto pasivo en el repercutido.

1. La sentencia cuya casación se solicita niega la posibilidad de que la entidad recurrente pueda reclamar las cantidades indebidamente ingresadas por carecer de legitimación.

Es un hecho reconocido en la Sentencia que LUDITEC S.A. suscribió un contrato de venta de bienes de equipo con la Entitat Autónoma de Jocs i Apostes de la Generalitat de Catalunya (EAJA) por un importe de 2.569.096.170 ptas., con aplazamiento de pago posterior a la entrega de los bienes que devengaba unos intereses. Desde 1989 a 1991 vino facturando dichos intereses repercutiendo IVA sobre los mismos, cuotas de IVA que fueron efectivamente ingresadas.

El 30 de enero y 27 de junio de 1995, a la luz de la sentencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, procedió a presentar sendas solicitudes de ingresos indebidos por considerar que las cuotas de IVA ingresadas no eran procedentes ya que los intereses se habían de considerar exentos por corresponder a una operación que se asimilaba a la de un préstamo.

Pues bien, es claro que LUDITEC S.A., en su calidad de entidad que realizó la entrega de los equipos, materiales y suministros necesarios para el funcionamiento y operatividad de las Lotería en Cataluña y prestó los servicios exigidos para la puesta en marcha y explotación de la planificación de los Juegos y Apuestas en Cataluña, todo ello en el desarrollo de su actividad empresarial, era sujeto pasivo del IVA, estando obligado a repercutir el importe del Impuesto en el destinatario de la operación, a formular la declaración-liquidación correspondiente y a ingresar el importe resultante en el Tesoro.

2. Centrada así la cuestión objeto del recurso que nos ocupa, ha de señalarse que lo que en definitiva se debe resolver es si la entidad recurrente está legitimada para solicitar la devolución de las cuotas ingresadas de IVA.

   A este respecto debemos recordar que el art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990, regulador de la devolución de ingresos indebidos, establece el régimen de devolución de ingresos indebidos de las repercusiones tributarias con una norma peculiar con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dice así el precepto: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el art. 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 122 del Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas".

   Está claro, pues, que es el sujeto pasivo que ha repercutido las cuotas del IVA el que está legitimado para solicitar la devolución. El sujeto que soportó la repercusión no tenía posibilidad de ejercitar directamente la pretensión de devolución. El sujeto activo de la obligación de devolución era el sujeto pasivo del impuesto y el repercutido sólo podía ser sujeto activo frente al sujeto pasivo del tributo, no frente a la Hacienda Pública. El repercutido no tenía una relación directa con la Hacienda Pública, no podía ser contribuyente pues no realiza el hecho imponible; por tanto el derecho a que le sean devueltas, en su caso, las cuotas de IVA que indebidamente soportó lo tendrá que ejercitar frente a la persona a quien se las abonó, es decir, frente al sujeto pasivo del impuesto que es el que efectuó la repercusión y éste, que es el que realiza el hecho imponible, es el único legitimado para reclamarlas a la Hacienda Pública.

3. Dice el art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990 que "cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión". Es decir, que como regla general habrá de hacerse la devolución a quien realizó el ingreso --esto es, a quien repercutió la cuota--, sin perjuicio de la obligación de éste de resarcir a quien soportó la repercusión.

   "No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o Entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o Entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero". O sea, que en el caso concreto de IVA las cuotas serán devueltas a quienes soportaron la repercusión, siempre que concurran los requisitos señalados en el precepto: que la repercusión se efectúe en factura o documento y que quienes soportaron la repercusión no hayan deducido la misma. Aún así, si ya se hubiese efectuado la devolución al sujeto pasivo, no procederá nuevo reintegro, a quien soportó la repercusión o a un tercero, sin perjuicio de las acciones procedentes entre ellos.

   Con todo, entiende la Sala que lo que realmente establece el precepto es la posibilidad de que la devolución sea realizada al sujeto repercutido, por excepción a la regla general de que la devolución se efectúa al sujeto pasivo, pero ello no empece para que la devolución pueda seguir el cauce normal y operarse con el sujeto pasivo, lo cual es totalmente compatible con la naturaleza de la institución. Por tanto, parece que la devolución de las cuotas repercutidas es perfectamente lícito hacerla al sujeto pasivo, como pone de manifiesto singularmente la modificación que el art. 89 de la Ley del Impuesto 37/1992 experimentó por la Ley 13/1996. En efecto el art. 89.1 de la Ley 37/1992 del IVA dispone que "la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a Derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el impuesto, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada". Pero incluso con anterioridad a dicha modificación legal, la Administración había dado por supuesta tal posibilidad en casos de operaciones que -- tras haber sido repercutidas las cuotas -quedaban sin efecto.

   A tenor de lo expuesto, podemos concluir, en sintonía con el voto Particular de la sentencia recurrida, lo que sigue:

1. Legitimado para instar la rectificación de declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, lo es todo aquel que las formuló.

2. Titulares del derecho a la devolución lo son los sujetos pasivos o responsables y todos los obligados tributarios. Y por ser titulares de tal derecho, tienen acción para exigirlo.

3. En los casos de repercusión obligatoria de cuotas, la devolución puede ser solicitada por quien repercutió, que está, por tanto, legitimado para instar dicha devolución. Ahora bien, como regla general, la efectiva devolución -- esto es, el abono de lo excesivamente ingresado --, se realizará a quien repercutió, que habrá de resarcir a quien soportó la repercusión de la cuota; pero existe una regla específica respecto del IVA, cual es, que en las condiciones señaladas por el art. 9.2, las cuotas repercutidas serán devueltas -directamente --a quien soportó la repercusión.

4. Como consecuencia de todo lo expuesto, ha de estimarse el recurso de casación por los motivos aducidos, debiendo ahora resolver la Sala lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Es de recordar que el art. 17 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, respondiendo a la regulación contenida en los arts. 11 y 13 de la Directiva sobre el Impuesto del Valor Añadido, señalaba que "1 . La base del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

   1. (...)

   2. Los intereses devengados como consecuencia de retraso en el pago del precio...".

   Como a su vez, el art. 8.1.18º . establecía exención a la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que fuera la condición del prestatario y la forma en que se instrumentara, incluso mediante efectos financieros, así como a las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron, se planteó el problema de la inclusión o no en la base del impuesto correspondiente la "entrega" del importe de los intereses de pago diferido, al poderse entender también como una operación de crédito exenta del impuesto.

   Este problema, en forma de cuestión prejudicial de interpretación del número 1 de la letra d) del punto B del art. 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, fue planteado por el "Hoge Raad der Nederlanden" ante el Tribunal de Luxemburgo en los siguientes términos: "Cuando en un contrato de compraventa y de obra celebrado entre un contratista de construcción y un comprador/comitente se estipula que el pago del terreno que debe entregarse en cumplimiento de dicho contrato debe hacerse efectivo en el momento de la celebración del contrato o poco después de la misma, pero se estipula asimismo que el comprador/comitente puede, mediante el pago de intereses, aplazar el pago hasta el momento de la entrega, ¿debe considerarse que dichos intereses constituyen una retribución por la concesión de un crédito, a efectos del número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA, o el importe facturado en concepto de intereses forma parte del pago correspondiente a la entrega del terreno?".

   La cuestión fue resuelta por Sentencia del TJCE, de 27 de octubre de 1993, (asunto C-281/91 ), publicada en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº c/316, de 23 de noviembre de 1993, que, en lo que aquí interesa, decía lo siguiente:

   "16. Con arreglo a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 2 del art. 10 de la Sexta Directiva sobre el IVA : "El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios [...]"

   Por consiguiente, la base imponible debe determinarse tan sólo en el momento de la entrega.

17. Según la letra a) del apartado 1 del punto A del art. 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA, la base imponible estará constituida "por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...]".

18. Con arreglo a dichas disposiciones, cuando el proveedor de un bien acepta que el comprador, mediante el pago de intereses, aplace el pago del precio hasta el momento de la entrega, debe considerarse que el valor total del bien comprende dichos intereses, aun cuando el contrato los diferencie del precio.

19. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el número 1 de la letra d) del punto B del art. 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios que permita a su cliente aplazar el pago del precio mediante el pago de intereses concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios concede a su cliente un aplazamiento del pago del precio mediante el pago de intereses, pero únicamente hasta el momento de la entrega, dichos intereses no constituyen la retribución de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de los bienes o prestaciones de servicios a efectos de la letra a) del apartado 1 del punto A del art. 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA ." Así pues, debía entenderse que los intereses devengados con posterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios no se integran en la base imponible (al entenderse que el proveedor concede un crédito exento); sin embargo, los intereses consecuencia del aplazamiento del pago hasta la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios forman parte de la contraprestación.

    Por ello, el art. 78.2.1º de la Ley del IVA, de 28 de diciembre de 1992, recibió por Ley 23/1994, de 6 de julio, la siguiente redacción en cuanto a considerar incluidos en la contraprestación:

    "Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

    A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el art. 20, apartado uno, número 18.º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

    En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."

    De esta forma, de acuerdo con el criterio del TJCE y de la modificación legislativa antes referida, tienen carácter remuneratorio del crédito, y, en consecuencia, resultan exentos en IVA, los intereses devengados con posterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios, mientras que los anteriores, al considerarse parte de la contraprestación en los pagos aplazados, y entenderse que forman parte del precio, han de quedar integrados necesariamente en la base del Impuesto.

    Es claro, pues, que, en contra del criterio del TEAC, hay que dar por supuesta la aplicación del criterio de la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993 a los períodos por los que se formuló la reclamación de ingresos indebidos, a pesar de ser anteriores a la fecha de entrada en vigor de la Ley 23/1994, de 6 de julio, de modificación, entre otros, del art. 78.2 de la Ley del IVA, de 28 de diciembre de 1992 .

    Pero es que además, debe ponerse de relieve que las sentencias del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en cuestiones prejudiciales de interpretación, producen efectos "ex tunc", salvo que el Tribunal limite los efectos retroactivos, lo que no ocurrió en la Sentencia de 27 de octubre de 1993 .

    En efecto, el TJCE, en la Sentencia de 27 de marzo de 1980 -Asunto Salami- declaró que "la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el art. 177, el Tribunal de Justicia da de una regla del Derecho Comunitario, aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y alcance de esta regla, tal como debe o habría debido ser comprendido y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. Resulta que la regla así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que falla sobre la demanda de interpretación, siempre que las condiciones que permiten llevar un litigio relativo a la aplicación de la antedicha regla ante las jurisdicciones competentes se encuentren reunidas". De una u otra forma, este criterio se ha visto ratificado en otras sentencias posteriores, como las de 10 de julio de 1980 -asunto Ariete, nº 811/79-, 13 de diciembre de 1983 -Asunto Apple and Pear, nº 222/83-, 5 de octubre de 1988, -asunto Padovani, nº 210/87-; 14 de diciembre de 1988, -asunto Ventura nº 269/87- ; 6 de julio de 1995, -asunto Soupergaz nº C-62/93-, 11 de agosto de 1995, -asunto Roders, nº C367/93 Ultimamente, la Sentencia de 15 de diciembre de 1995 -que resolvió el llamado Asunto Bosman, de gran difusión por referirse a la libre circulación de futbolistas-, declaró:

    "141. Con arreglo a reiterada jurisprudencia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el art. 177, hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véase, en especial, la Sentencia de 2 febrero 1988, Blaizot, 24/1986, Rec. pg. 379, apartado 27 ). 142. Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de cualquier interesado de invocar una disposición que el Tribunal ha interpretado con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Tal limitación únicamente puede admitirse por el Tribunal de Justicia en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada (véanse, en especial, las sentencias Blaizot, antes citada, apartado 28 y Legros y otros, antes citada, apartado 30)."

    De la doctrina expuesta, se deduce igualmente que este Tribunal está vinculado a la interpretación dada por el TJCE, cuando se trate de resolver una contienda en la que se plantee la misma cuestión, tal como viene resolviendo el mismo Tribunal desde la Sentencia Da Costa, de 27 de marzo de 1963, con ocasión de solicitarse que el Tribunal resolviera una cuestión prejudicial que era idéntica a otra anterior sobre la que ya se había pronunciado: la del caso Van Gend en Loos, que había dado lugar a la sentencia de 5 de febrero de 1963 .

    Posteriormente, otras sentencias se han referido al carácter vinculante, y así en la de 9 de marzo de 1978, se declaró con referencia al art. 177 del TCE que "el efecto útil de esta disposición disminuiría si se impidiera al juez nacional dar, inmediatamente, al Derecho comunitario, una aplicación conforme con la decisión o la jurisprudencia del Tribunal". Y en el mismo sentido, las de 27 de marzo de 1980 y 15 de diciembre de 1995, a las que antes nos hemos referido.

    Consecuencia de ello, es que existiría derecho a la devolución, si se cumplían los requisitos para ello, de acuerdo con la sentencia del TJCE, que originó la modificación legislativa a la que antes se ha hecho referencia y siempre que dicho derecho no hubiere prescrito.

Los Magistrados que formularon voto particular a la sentencia recurrida -- y que consideraron que la sociedad recurrente estaba legitimada activamente para solicitar la devolución de ingresos indebidos -- entienden que el recurso contencioso-administrativo debía haberse desestimado en cuanto al fondo por entender que es preciso distinguir el caso en que el aplazamiento del pago del precio se desvincula de la entrega, como operación gravada -en cuyo caso los intereses remuneratorios están exentos del IVA-, de aquél en que el aplazamiento aparece vinculado a otras condiciones del contrato -en este caso, de compraventagenerador de la operación gravada y en particular a derechos que se reserva el adquirente respecto de la operación transmisora, en cuyo caso no existe crédito alguno, sino contraprestación de la entrega y equilibrio en las prestaciones. De aquí que consideren que para saber cuando estamos en uno u otro caso haya que estar al momento de la entrega de los bienes, entendiendo por tal la entrega material y no la entrega jurídica o puesta a disposición, pues "en el caso en que, aún habiéndose operado la transmisión jurídica del bien, no se ha operado la transmisión material del mismo, posponiéndose su entrega a un momento posterior, no podemos entender que el aplazamiento del pago responde a una operación de crédito, sino al equilibrio de las prestaciones, de suerte que la entrega material se demora, pero también se demora la contraprestación económica, porque aún no ha cesado la relación jurídica que dio lugar a la transmisión...".

En el Voto particular formulado se llega a la conclusión de "en el supuesto que examinamos, no se ha practicado prueba que acredite que la entrega fue anterior al pago de los intereses y de la nueva lectura del contrato de compraventa aportado no resulta acreditado tal extremo".

Ahora bien, como hacía notar la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de febrero pasado (Rec. num. 5605/2001 ), dictada ante un supuesto análogo, debe tenerse en cuenta que, a lo largo del proceso seguido en la vía de reclamación administrativa, el TEAR de Cataluña fundamentó su desestimación en la falta de prueba, mientras que el TEAC alteró el debate por elevación - argumento "a majoris"-, negando el derecho a la devolución, por entender que la solicitud se refería a ingresos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 23/1994 de 6 de julio, lo cual hizo que la entidad hoy recurrente centrara su argumentación en torno a la aplicación retroactiva del criterio sentado por la Sentencia del TJCE de 27 de octubre de 1993, antes referida.

A pesar de dicha circunstancia, la entidad Luditec, S.A., aportó determinados medios de prueba en la instancia, como son, copia del contrato de compraventa de equipos, de 14 de enero de 1987, de la addenda al contrato, de 25 de julio de 1990, las liquidaciones de intereses, según los documentos de contabilidad propios, y las declaraciones de IVA, sin que ni en la instancia, ni en el recurso de casación, la Administración demandada hiciera manifestación sobre ellos.

En el contrato figuran hechos básicos como son, aparte de la fecha de la firma -14 de enero de 1987-: 1º) que respecto a la "programación y puesta en funcionamiento de las diversas modalidades de lotería", ambas partes se obligaban a realizar todas las obligaciones a su cargo, de forma que el inicio de la explotación por parte de la Entidad Autónoma de Juegos y Apuestas, tuviera lugar en el mes de abril de 1987, por lo que se refiere a la lotería instantánea, si tal cosa fuera viable, y, en cualquier caso, nunca más tarde de 122 días, a partir de la fecha del contrato, y en el mes de septiembre de 1987, por lo que respecta a la lotería on-line; 2º) que según la cláusula referida al pago del precio, este se haría en un plazo de 10 años, a contar desde el 1 de julio de 1987, mediante 20 plazos semestrales consecutivos, y con devengo de intereses a favor de la empresa suministradora, respecto de las cantidades debidas en cada momento, a partir de la fecha de despacho en aduanas, de los equipos.

A ello, ha de añadirse que en 25 de julio de 1990 se suscribió una addenda al contrato, en cuya virtud se incluían en el mismo unos elementos nuevos, "ya instalados", que resultaban necesarios para el funcionamiento de la lotería, razón por la cual se reconocía como adeudada a la suministradora, la cantidad de 643.270 dólares.

Por último, ha de tenerse en cuenta que el ingreso del IVA, cuya devolución se solicita -ingreso no negado por la Administración-, corresponde a los ejercicios de 1989, 1990 y 1991, fechas muy posteriores a la de efectividad del contrato.

A la vista de los extremos consignados la Sala estima que los datos obrantes en autos deben valorarse a la luz de los períodos semestrales respecto de los cuales se solicitó la devolución de ingresos indebidos -del año 1989 y sucesivos-, para con ello llegar a la conclusión más que lógica y razonable de que el contrato ha tenido un desarrollo normal al menos hasta tal fecha -difícilmente se hubieran abonado en otro caso intereses por los cuales se produjo el ingreso por IVA- y que tales intereses son posteriores a la puesta en funcionamiento del servicio de loterías y, en definitiva, a la entrega de los bienes.

Por ello, procede, dentro de los límites en que se plantea el debate, estimar el recurso contenciosoadministrativo, anulando las resoluciones recurridas en cuanto deniegan la devolución de ingresos indebidos correspondientes a los períodos 1989, 1990 y 1991 por las cantidades de 29.656.264, 63.108.832 y 50.924.266 ptas. y reconociendo el derecho a la devolución.

No procede la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de la instancia, cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el referido recurso de casación interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez- Puelles González Carvajal, en representación de LUDITEC, S.A., contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 3 de octubre de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 90/1998, Sentencia que se casa y anula, en cuanto declaró inadmisible el recurso interpuesto por LUDITEC S.A. por carecer de legitimación.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de LUDITEC,S.A., en lo que respecta a las autoliquidaciones correspondientes al segundo periodo de diciembre de 1989, por importe de 29.656.264 ptas. (recurso del TEAC nº R.G.

10.004/96, correspondiente a reclamación económico-administrativa 8900/95), primero y segundo período de 1990, por importe de 63.108.832 ptas. (recurso del TEAC nº R.G. 10.002/96, correspondiente a la reclamación económico-administrativa 11.830/95), y primero y segundo período de 1991, por importe de 50.924.266 ptas. (Recurso del TEAC nº R.G. 10.009/96, correspondiente a la reclamación económico-administrativa 11831/96), anulando los correspondientes acuerdos administrativos impugnados que denegaron el derecho a la devolución de ingresos indebidos, por IVA, correspondientes a tales períodos, y reconociendo dicho derecho a la demandante, sin perjuicio de lo señalado en el Fundamento de Derecho Tercero 3.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y que, en cuanto a la instancia, procede que cada uno pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.