ATS, 18 de Mayo de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de marzo de 2021 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso n.º 796/2020, promovido por la mercantil Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 1 de junio de 2020, que estimó parcialmente la reclamación n.º 12/2262/2016 interpuesta frente a la resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] de 9 de mayo de 2016, desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], 2011, cuarto trimestre.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) ["RGRVA"] en relación con el artículo 127.1.c) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) ["RGAT"] y con los artículos 80, 89 y 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"].

   5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA]. Cita al efecto las siguientes sentencias:

   - Las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2014 (rec. 2283/2012, ECLI:ES:TS:2014:2710), de 7 de febrero de 2007 (rec. 5605/2001, ECLI:ES:TS:2007:1109) y de 20 de febrero de 2007 (rec. 7008/2001, ECLI:ES:TS:2007:3310).

   - La sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de febrero de 2018 (rec. 337/2016, ECLI:ES:TSJM:2018:996).

   - Las sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de diciembre de 2018 (rec. 15121/2018, ECLI:ES:TSJGAL:2018:6683) y de 19 de febrero de 2014 (rec. 15045/2013, ECLI:ES:TSJGAL:2014:1106).

   - La sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 13 de enero de 2020 (rec. 240/2018, ECLI:ES:TSJCLM:2020:146).

   5.2. La doctrina fijada por la Sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], puesto que "encaja perfectamente en la tradicional opinión del TS sobre el "daño a los intereses generales (daño no solo patrimonial, sino organizativo o de cualquier otra índole, pudiendo ser su entidad tanto económica como cualitativa - STS de 13 de mayo de 2013 RJ 2013/4284) sin perjuicio de la tesis sobre "reiteración del daño y del error" que aquí puede darse también y mantiene el propio TS (entre otras, en su Sentencia de 8 de junio de 2005 RJ 2005/9353)".

   5.3. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], ya que "son constantes las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones con objeto de rectificar cuotas impositivas incorrectas, que implican una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas ( artículo 89.Cinco.b) LIVA) y que afectan a un elevado número de contribuyentes en idéntica situación".

6. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión suscitada que consiste en "determinar el sujeto legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos cuando el ingreso indebido, como aquí, se refiera a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades (IVA, en este caso) aunque se haya iniciado un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por parte del sujeto pasivo del impuesto".

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 27 de mayo de 2021, rectificado por el posterior auto de 7 de junio de 2021, habiendo comparecido la Administración General del Estado, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho, como parte recurrida, la mercantil Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo, S.L., representada por la procuradora doña Sonia López Roch.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], y (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. En el mes de diciembre de 2011, la mercantil Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo, S.L. emitió tres facturas a Bioandalus 2011, S.L. como consecuencia de determinadas obras de un proyecto de planta biodiesel, en las que repercutió el IVA y cuyas cuotas fueron posteriormente consignadas en la correspondiente autoliquidación del IVA, 2011, cuarto trimestre, de la primera mercantil.

2. En el año 2013, Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo, S.L. emitió facturas rectificativas por las obras no realizadas a Bioandalus 2011, S.L. que, posteriormente, en el seno de un procedimiento de comprobación iniciado respecto del IVA 2013 a la primera mercantil, no fueron admitidas por la AEAT. Dicho procedimiento finalizó mediante resolución de 17 de abril de 2015 en la que se rectificaron las autoliquidaciones del IVA del ejercicio 2013, en el sentido de no admitir las facturas rectificativas por entender el órgano administrativo que, aun cuando las obras no se habían ejecutado en su totalidad, en septiembre de 2012 la mercantil ya había cobrado parte de las obras, por lo que en dicho año se había producido el devengo por los pagos anticipados anteriores a la entrega de la obra y no se había justificado debidamente que el sujeto pasivo hubiera devuelto al destinatario el importe cobrado. Ello, indica la resolución, sin perjuicio del derecho a solicitar la impugnación de las declaraciones en las que se incluyeron las cuotas no devengadas.

3. Con fecha 24 de diciembre de 2015, Ingeniería y Urbanismo del Mediterráneo, S.L. presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del IVA 2011, cuarto trimestre, y de devolución de ingresos indebidos. Esta solicitud fue denegada por la AEAT mediante resolución de 9 de mayo de 2016, basándose en que la anterior liquidación provisional practicada en relación con el IVA 2013 no era firme en vía administrativa.

4. Contra la resolución desestimatoria relativa al IVA 2011, se interpuso reclamación económico-administrativa que fue estimada parcialmente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de la Comunidad Valenciana en su resolución de 1 de junio de 2020. El TEAR declaró que, habida cuenta de que había resultado probado que se emitieron las facturas de 2011, que las cuotas del IVA de dichas facturas fueron consignadas en la autoliquidación del año 2011, cuarto trimestre, y que las obras no estaban totalmente ejecutadas cuando se emitieron, debía estimarse la reclamación parcialmente y procederse a la rectificación de la autoliquidación pretendida en atención a los porcentajes de la obra ejecutada. No obstante, desestimó la solicitud relativa a la obtención del importe de la devolución que procediera ya que quien, en su caso, había soportado la repercusión superior del impuesto era la destinataria y no había quedado acreditada la restitución de los importes repercutidos en exceso.

5. Contra dicha resolución del TEAR, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó bajo el número 796/2020 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento jurídico tercero con el siguiente tenor literal:

"[...] Atendiendo a la argumentación antes expuesta y al contenido de la STS antes referida, toda vez en la resolución aquí recurrida se desestima parcialmente la reclamación del actor, únicamente en cuanto a la improcedencia de la devolución del IVA indebidamente repercutido, pese a estimarse la pretensión de rectificación de la autoliquidación referida a las tres facturas mencionadas, basando aquella desestimación únicamente en no constar debidamente acreditado el reintegro de dichas sumas al contribuyente quien soportó el IVA, no podemos sino estimar el recurso pues no existe exigencia legal que condicione dicha rectificación, y consiguiente devolución del exceso de IVA repercutido, al reintegro del importe de dichas facturas al destinatario, disponiendo la administración tributaria de suficientes mecanismos legales para no sufrir quebranto, salvaguardando el principio de neutralidad del IVA, amén de poder exigir el contribuyente, repercutido en ese exceso de IVA, al prestador del servicio, la devolución de los pagos realizados por servicios no prestado, y en su caso deberá rectificar el IVA indebidamente deducido, cuestiones que aquí no se discuten y obviamente no se prueban, debiendo por tanto estimarse la devolución interesada más los intereses legales devengados desde la fecha en que se solicitó la rectificación de la autoliquidación y solicitud de devolución, cuestión que si bien no suscita el recurrente el dies ad quo de dicho cómputo, el devengo de los intereses de demora viene determinado ex lege".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

La parte recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 14.2.c) del RGRVA, en relación con el artículo 127.1.c) del RGAT y con los artículos 80, 89 y 114 de la LIVA.

1. El artículo 14.2 del RGRVA establece:

   "2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

   1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

      [...]

   3. La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

      1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

      2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

         No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

         La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

      3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

      4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible".

2. El artículo 127.1 del RGAT señala:

   "1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

   1. La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

      [...]

   3. Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades".

3. El artículo 80.Dos de la LIVA dispone:

   "Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

4. El artículo 89 de la LIVA indica:

   "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

   La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

   [...]

   Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

   Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

   1. Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

   2. Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

   En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión:

Reforzar, reafirmar y, en su caso, matizar o completar la jurisprudencia sobre qué sujeto se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

La cuestión planteada en este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA] y la cuestión planteada es susceptible de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]. En efecto, la parte recurrente aporta diversas sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia en las que se adopta un criterio diferente al acogido por la sentencia de instancia.

Así, entre ellas, la sentencia de 7 de febrero de 2018 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (rec. 337/2016, ECLI:ES:TSJM:2018:996), FJ 5º, o la sentencia de 19 de febrero de 2014 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (rec. 15045/2013, ECLI:ES:TSJGAL:2014:5683), FJ 3º. La primera resolución indica, a estos efectos, que "en el caso de tributos repercutidos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo se limita a ingresar en el Tesoro las cuotas que han sido satisfechas por el destinatario de la operación, de ahí que aquél no tenga derecho a obtener la devolución del importe abonado por un tercero. En este sentido, es terminante el art. 14.4 del Real Decreto 520/2005".

La parte recurrente también aporta como contraste la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2014 (rec. 2283/2012, ECLI:ES:TS:2014:2710), en cuyo FJ 3º se dijo que: "si bien la devolución de la cuota indebidamente repercutida puede ser instada por quien la repercutió, la percepción de la devolución que pudiera proceder corresponde sólo a quien la soportó, por lo que en ningún caso la Administración tributaria estaba obligada a reintegrar a la compañía recurrente el importe de la cuota del impuesto sobre el valor añadido que repercutió a [...], por la venta de los multicines [...]".

Con posterioridad, las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera abordaron una cuestión semejante, aunque referida al impuesto sobre la venta minorista de determinados hidrocarburos. Así, entre otras, en la sentencia de 13 de febrero de 2018 (rec. 284/2017, ECLI:ES:TS:2018:308) se fijó el siguiente criterio (FJ 5º):

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Si el sujeto pasivo "repercutidor" de un impuesto, como el que gravaba las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, declarado contrario al ordenamiento jurídico de la Unión Europea, puede pedir para sí y obtener la devolución de las cuotas indebidamente pagadas cuando, habiendo repercutido el tributo al consumidor final e ingresado el importe repercutido en las arcas públicas, este último no puede obtener el reintegro por resultarle imposible acreditar la repercusión que soportó".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues nuestro ordenamiento jurídico (constituido por los preceptos más arriba citados de la Ley General Tributaria y por el artículo 14 del Real Decreto 520/2005) solo permite obtener la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión".

De este modo, a pesar de que existen pronunciamientos de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la cuestión controvertida, visto el sentido de la sentencia de instancia, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo con la finalidad de reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ECLI:ES:TS:2017:4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para defender la jurisprudencia ya existente [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ECLI:ES:TS:2017:2189A).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 14.2.c) del RGRVA, en relación con el artículo 127.1.c) del RGAT y con los artículos 80, 89 y 114 de la LIVA.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,