STS, 10 de Junio de 2004

En la indicada fecha de 23 de septiembre de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 529/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INSPECCIÓN TÉCNICA DE VEHÍCULOS DE ASTURIAS, S.A. contra cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril y 22 de mayo de 1996, (R.G. 4034, 4035, 4037 y 4038/95; R.S. 269, 270, 271 y 272/95), a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar las resoluciones impugnadas por su conformidad a Derecho".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de INSPECCIÓN TÉCNICA DE VEHÍCULOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS S.A. (en adelante, ITVA S.A.) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de junio de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó,

Las cuestiones esenciales determinantes de las presentes actuaciones son, en resumen, las siguientes:

1. Carácter que debe atribuirse a la consulta efectuada por ITVA S.A., contestada con fecha 13 de enero de 1989, sobre su exención del ISoc, por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Oviedo.

2. Tipo de gravamen del ISoc aplicable a ITVA S.A. (el general o el especial reducido del 15% y, a partir del año 1987, del 20%) y viabilidad de la bonificación en la cuota del Impuesto del 99% (prevista en los artículos 177 y 178 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. C) Procedencia de los intereses de demora liquidados.

4. Posibilidad de indemnización de los gastos ocasionados por la formalización del aval para suspender la ejecución del acto administrativo impugnado.

Tales controversias objeto de debate dimanan de los siguientes hechos: Las liquidaciones giradas en su día por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Oviedo fueron confirmatorias de las propuestas en otras tantas Actas de Disconformidad levantadas por la Inspección el 10 de junio de 1993, en las que se había hecho constar que ITVA S.A. había declarado una determinada base imponible, con una concreta cuota íntegra y con una cuota líquida negativa; y, solicitada por ITVA S.A. una devolución por un específico importe en cada uno de los ejercicios tributarios (a tenor de lo contestado por la Administración, el 13 de enero de 1989, a la consulta oportunamente efectuada: respuesta consistente en que cabe la devolución porque ITVA S.A. está, efectivamente, exenta parcialmente del ISoc y es aplicable la bonificación del 99% de la cuota), la Inspección procedió, por contra, a incrementar la cuota íntegra en todos los casos, por considerar aplicable el tipo general del ISoc y no el reducido del 20%, y a incrementar, también, consecuentemente, la cuota líquida, por reputar improcedente la bonificación practicada por la entidad del 99% (al no reunir los requisitos previstos en los artículos 177 y 178 del RD 2631/1982).

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los presentes argumentos:

1. En el primero de los motivos impugnatorios, ITVA S.A. propugna la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos liquidatorios impugnados, por infracción manifiesta del procedimiento legalmente establecido (artículo 47.1.c de la Ley LPA de 1958), porque, a su criterio, considera que la contestación efectuada, el 13 de enero de 1989, por la Dependencia de Gestión Tributaria es un propio acto administrativo, condicionante y constriñente del tenor de los posteriores actos de liquidación de la Inspección, y no una mera contestación a una consulta no vinculante (en la que se admitía, en contra del posterior criterio liquidatorio, la posibilidad de la instada devolución del ISoc en su momento satisfecho por la interesada), por lo que entiende que no puede ser de aplicación el procedimiento previsto en los artículos 109 y 140 de la LGT para anular, revisar y revocar el mencionado acto de 1989, sino que el único procedente era el especial de revisión de los artículos 153 a 159 de la citada Ley. No obstante ello, según el artículo 120 de la LGT, sólo tiene el carácter de liquidación definitiva la practicada previa comprobación administrativa del hecho imponible o la que no haya sido comprobada dentro del plazo fijado en la Ley, y, en este caso de autos, ni uno ni otro supuesto tuvieron lugar, porque ninguna comprobación se efectuó antes de acordarse definitivamente la devolución solicitada y porque no existía plazo legal de comprobación (puesto que la misma podía practicarse durante el plazo de prescripción del artículo 64 de la LGT -que en la fecha de incoación, 10 de junio de 1993, de las Actas de Inspección no había aún transcurrido-).

   Por tanto, ante la inexistencia de una liquidación definitiva, seguía aún abierto el plazo de comprobación por una actuación inspectora y no era necesario, por tanto, para incrementar las cuotas íntegras y líquidas del ISoc, acudir a la pretendida revisión de oficio del previo acuerdo de devolución (de 13 de enero de 1989) a través del cauce especial de los artículos 153 a 159 de la LGT. B) Respecto a la exención parcial del ISoc, tanto el artículo 5.2.a de la Ley 61/1978 ("Están exentas del ISoc las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas") como el 177.1.a del RD 2631/1982 ("Gozan de bonificación en la cuota del ISoc los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas Territoriales derivados de la explotación de los servicios de su competencia") y el 178.1 del citado RD ("Cuando se trate de las Administraciones públicas distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas, el porcentaje a que se refiere el apartado 2 del artículo 177 será del 99%") exigen, en los respectivos supuestos, que se trate, en todo caso, de Administraciones Públicas Territoriales, y, en el caso de autos, ITVA S.A. no lo es.

   En efecto, una vez que se atribuyó por el artículo 1.2 del RD 1987/1985, de 24 de septiembre, sobre Normas Básicas de Instalación y Funcionamiento de las Estaciones de Inspección Técnica de Vehículos, la competencia de control a las Comunidades Autónomas, el siguiente artículo 2.1 señaló que "la ejecución material de las Inspecciones puede ser realizada por las Comunidades Autónomas, directamente o a través de sociedades de economía mixta o por empresas privadas, propietarias de las instalaciones, con su propio personal y en régimen de concesión administrativa".

   La Comunidad Autónoma de Asturias optó por la última posibilidad, con la peculiaridad, sin embargo, de que el capital social inicial de la empresa, con forma de sociedad anónima, era propiedad, íntegramente, de la Comunidad, con arreglo a los artículos 1 y 2 de la Ley autonómica 6/1987; pero ello no implica que tal sociedad ostente la naturaleza de una Administración Pública Territorial, sino, más bien, en realidad, si acaso, la de una Administración Institucional (dentro de la cual cabe diferenciar las entidades públicas que operen en régimen de derecho público o de derecho privado y las sociedades mercantiles que operen siempre en régimen de derecho privado: o sea, por un lado, los organismos autónomos de carácter administrativo o entidad pública de derecho público a que aludía el artículo 4 de la LGP y las sociedades con forma pública de personificación del artículo 6.1.b de dicha Ley, y, por otro lado, las sociedades estatales del artículo 6.1.a del mismo Texto legal que, en su forma de personificación y en su régimen jurídico, se encuentran sometidas íntegramente el derecho privado).

   ITVA S.A. es, pues, una sociedad anónima que opera en régimen de derecho privado y que, por ello, no puede subsumirse bajo el concepto de Administración Institucional (SIC) y, mucho menos, de Administración Territorial distinta de la Comunidad Autónoma de Asturias, que es lo que exige el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 ó los artículos 177 y 178 del RD 2631/1982 para gozar, respectivamente, de exención o de bonificación en el ISoc.

3. En cuanto a la posibilidad de que ITVA S.A. se acoja a la bonificación establecida en el artículo 25.A.1 de la Ley 61/1978 ó 178.2 del RD 2631/1982 ("La bonificación se aplicará a los rendimientos que obtengan de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, conforme a la vigente Ley de Régimen Local, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresa mixta"), ha de analizarse si ITVA S.A., como empresa privada, es susceptible de incardinarse en los citados preceptos.

   No existe en la Comunidad Autónoma asturiana un precepto similar al artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985, que identifique las sociedades anónimas constituídas por una Comunidad Autónoma con la gestión directa del servicio público por la propia Comunidad, y, por tanto, no es aplicable la norma del artículo 178.2 del RD 2631/1982 (ni la bonificación que en él se recoge como desarrollo del artículo 25.A.1 de la Ley 61/1978).

   Si, además, no siendo legalmente posible la creación de empresas públicas para fines empresariales, tal creación estaría sujeta, en su caso, por un lado, a que dicha actividad empresarial fuese de indudable interés público y, por otro, a que en el ejercicio de la misma la empresa pública se sometiera, sin excepción, a las mismas reglas a que quedan sujetas las demás empresas privadas, ha de concluirse que las excepciones a dicho régimen deben ser de interpretación restrictiva y circunscribirse sólo a aquellos supuestos en que una Ley opere la equiparación entre la sociedad mercantil de titularidad exclusiva de una Administración Pública Territorial y la propia Administración Pública Territorial (circunstancia que, prevista para la Administración Local, no lo está para la Administración Autonómica titular de ITVA S.A.).

4. Igual suerte desestimatoria merece el último de los motivos impugnatorios, porque los intereses de demora son exigibles aun tratándose, como aquí acontece, de un expediente de rectificación sin sanción, pues, según la sentencia de esta Sección y Sala de 6 de febrero de 1997, todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor de los RD 2631/1982 y 939/1986 han de contener la correspondiente liquidación de los comentados intereses, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas Actas o expedientes".

El presente recurso de casación, promovido por ITVA S.A. al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda en los tres siguientes motivos de impugnación

1. Infracción de los artículos 153.1.a) ó c) ó 154.a) de la LGT, con la consecuente nulidad prevista en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, al haberse dictado los actos liquidatorios prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

   En efecto, ITVA S.A., vista su naturaleza constitutiva, solicitó a la Delegación de Hacienda de Oviedo que la calificase como exenta del ISoc al amparo del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 o que se le concediera la bonificación del 99% prevista en el artículo 25 de dicha Ley, y la citada Delegación, por acto de 13 de enero de 1989, accedió a ambas peticiones, concediéndole la exención parcial (la tributación a un tipo reducido) y la bonificación de la cuota.

   Como resultado de ello, ITVA S.A. comenzó a autoliquidar el ISoc aplicando la exención parcial y la bonificación, procediendo la Delegación a devolverle las cantidades derivadas de dichas autoliquidaciones (así, en los ejercicios de 1988 a 1990), pero, en relación con el ISoc de 1991, el 10 de junio de 1993, se le incoó por la Inspección un Acta de Disconformidad (por entender que no eran jurídicamente correctas la exención parcial ni la bonificación), girándose las oportunas liquidaciones complementarias, objeto de estas actuaciones.

   ITVA S.A. considera que el acto de 13 de enero de 1989 era un propio acto declarativo de derechos que la Administración no puede dejar sin efecto por la vía de los artículos 109 y 140 y siguientes de la LGT y que, para cambiar de criterio, era preciso que la Administración utilizara el procedimiento especial de los artículos 153 ó 154 de la misma LGT (pues no se trata de una mera contestación a una consulta no vinculante, cuando es así que, como consecuencia del acto de 13 de enero de 1989, la Administración devolvió a la interesada la cantidad resultante de sus autoliquidaciones).

2. Infracción de los artículos 109, 120 y 140 de la LGT, como consecuencia de lo razonado en el anterior motivo imugnatorio.

3. Infracción de los artículos 25.A.1 de la Ley 61/1978 y 178.2 del RD 2631/1982, pues la sentencia de instancia centra el debate no directamente en los citados preceptos sino en el artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985, para señalar que, como en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Asturias no existe un artículo similar al citado, no hay base legal para la equiparación de la ITVA S.A. con las empresas privadas de gestión de servicios públicos municipales o provinciales, cuando es así que tal equiparación existe.

Procede estimar el recurso de casación en función, esencialmente, de lo razonado y apuntado, exclusivamente, en el tercero y último de los motivos casacionales impugnatorios acabados de transcribir, habida cuenta que:

1. A pesar de lo indicado, lo cierto es, en primer lugar, que los dos primeros motivos impugnatorios (cuya interconexión no sólo permite, sino que hace necesario, su análisis conjunto) carecen del predicamento que se intenta otorgarles por la parte recurrente, porque, con abstracción de lo constatado en los dos últimos párrafos de la letra A) del Fundamento de Derecho Segundo de la presente sentencia casacional (que, por su atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta evidente que:

   a.- La actuación de la Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Oviedo, cuando emite el acuerdo de 13 de enero de 1989, conforma, no un acto administrativo declarativo de derechos, sino una simple contestación a una consulta no vinculante de las mencionadas en el artículo 107 de la LGT, en cuanto que, según el apartado 2 de dicho precepto, tal contestación "tiene el carácter de mera información, y no de un acto administrativo, no vinculando a la Administración, salvo que, (a), por Ley se disponga lo contrario; y, (b), se trate de consultas formuladas en las formas que reglamentariamente se establezca, por quienes deseen invertir capital procedente del extranjero", y obvio es que, en el caso de autos, no concurre ninguna de las dos situaciones citadas, con la consecuencia, por tanto, de que la Administración, frente a una contestación no vinculante, pueda realizar en un momento posterior sus pertinentes actuaciones sin tener que verse obligada a ajustarse a la opinión emitida inicialmente.

   b.- A mayor abundamiento, si bien es cierto que los actos declarativos de derechos no pueden revisarse por la Administración si no es mediante unos procedimientos reglados y limitados (y las liquidaciones tributarias, o sus modulaciones, aun cuando establezcan una carga para el sujeto pasivo, en la medida en que concretan esa carga tienen también un contenido declarativo de derechos), no es menos cierto que existen actos administrativos que, por concebirlos así la Ley, no producen esos efectos de permanencia y de limitación en cuanto a su revisión.

   Así, las liquidaciones tributarias provisionales, o las modulaciones de las mismas, son susceptibles de auto-revisión, dentro del período de comprobación y del de prescripción.

   Y, por ello, no es lícito acogerse sólo a una parte de la normativa vigente, aquélla que interesa más al sujeto pasivo, cual es, en este caso, la de la irrevisibilidad de los actos administrativos declarativos de derechos, y olvidar otra normativa de igual rango, que es la de las modalidades especiales de revisión que tienen las llamadas liquidaciones provisionales (cuya naturaleza puede atribuirse, por la entidad de sus efectos, a la contestación del 13 de enero de 1989 y a las derivaciones de la misma, en que es de aplicación lo previsto en los artículos 109, 120 140 y concordantes de la LGT -sin que sea necesario, por tanto, tener que acudir, ante la inexistencia de un propio acto propio administrativo, a la vía revisional de los artículos 153 ó 154 de la citada LGT-).

2. Por el contrario, el tercero de los motivos casacionales impugnatorios goza, como se ha dicho, de plena virtualidad técnico-jurídica, porque. en contra de lo que arguye el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, es obvio que:

   a.- Como apunta ITVA S.A. sí que existe base legal, sin que ello implique, en realidad, una hermeneúsis analógica o extensiva, para la equiparación de dicha sociedad con las empresas privadas de gestión de servicios públicos municipales o provinciales, pues tal cuasi-identidad surge, per se, de una interpretación sistemática, entre otros, de los artículos 2 de la LOFCA 8/1980, 49.2, in fine, del Estatuto de Autonomía del Principado de Asturias, Ley Orgánica 7/1981, 86.3, párrafo primero in fine, de la Ley de Bases de Régimen Local 7/1985, 40 de esa misma Ley y 2 del Real Decreto 1987/1985, regulador de las Normas básicas de instalación y funcionamiento de las Estaciones de Inspección Técnica de Vehículos (en especial, éste último, que establece que "la ejecución material de las inspecciones podrá ser realizada por las Comunidades Autónomas directamente, o a través de sociedades de economía mixta, o por empresas privadas, propietarias de las instalaciones, con su propio personal, y en régimen de concesión administrativa" -lo cual implica una identidad funcional, con independencia de la forma que adopte la persona que preste el servicio-).

   En consecuencia, si la exención se justifica por el carácter público tanto del origen como del destino de los fondos de los que dispone la Comunidad Autónoma, la misma debe ampararla con independencia de la forma en que, en ejercicio de la potestad de autoorganización de que dispone, articule los servicios públicos de su competencia.

   b.- Esta es, asimismo, la solución que se infiere de lo declarado, entre otras, en las sentencias de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000, 25 de septiembre de 2002 y 24 de junio de 2003, según las cuales:

   1. - La modalidad de gestión directa mediante una sociedad mercantil, cuyo capital pertenece íntegramente a la Entidad Local, como medio técnico de prestación de un servicio público, tiene una honda raigambre en el Derecho Local Español en el ámbito municipal y provincial, como se deduce de los artículos 41, 67 y 89 a 94 del Reglamento de Servicios aprobado por el Decreto de 17 de junio de 1955, 85.3.c) de la Ley de Bases de Régimen Local 7/1985, de 2 de abril, 103.1 del Texto Refundido de disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, y 147, 148.1 y 149.3 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales (en relación con el Anexo II, Capítulo 4, Transferencias Corrientes, A, Empresas de la Entidad Local, Concepto 440, de la Orden Ministerial de 20 de septiembre de 1989, reguladora de la estructura de los Presupuestos de las Entidades Locales).

   2. - La doctrina científica más conspicua ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles para gestionar, con más eficacia, las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

   Y la realidad es que dichas sociedades mercantiles, constituídas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (artículo 1665 del Código Civil y artículo 116 del Código de Comercio); y, tan es así, que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951 de Sociedades Anónimas y, luego, el artículo 14.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 han tenido que "exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferior a tres) a las sociedades constituídas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes".

   Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del derecho privado, pero, en cambio, internamente, actúan casi como un órgano del ente público (a modo de gestión directa del propio ente -como mero instrumento jurídico del mismo-), sea éste el Estado, las Comunidades Autónomas o las Corporaciones Locales; pues, en especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector Público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria y de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y a la fiscalización del Tribunal de Cuentas.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia, estimar, a su vez, el recurso de casación promovido en su día por ITVA S.A., y declarar, como se pide, la invalidación de las Actas de Inspección incoadas a la recurrente y los acuerdos confirmatorios de las mismas; sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia como en este recurso casacional, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.1 y 2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,