STS 481/2022, 26 de Abril de 2022

El nuevo criterio de la Sala.

1. - Aceptación de los argumentos de las sentencias anteriores a la actualmente recurrida de la Audiencia Nacional.

   No puede acogerse el criterio de la sentencia recurrida, pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio. Por el contrario, debemos tomar como referencia la anterior sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016 (RCA 64/2014), que, a su vez, cita y sigue el criterio contenido en las anteriores sentencias de la propia Sala de 3 de mayo de 2012 (RCA 251/2009), 16 de mayo de 2013 (RCA 143/2010) y 60/2016, de 18 de febrero ( RCA 424/2013).

   El concreto, mandato legal sobre el que tenemos que volver a pronunciarnos se contiene en el ya citado -y reproducido- artículo 27.3.Primero de la LRFIFM (en la redacción de dicho precepto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre). Mas en concreto, en el marco de los denominados "programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público" el precepto establece un "conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley". Pues bien, por lo que al presente litigio concierne, el beneficio fiscal que interesa consiste en la posibilidad de que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (que realicen actividades económicas), y los contribuyentes del Impuesto sobre Renta de no residentes (con establecimiento permanente en el territorio español), puedan "deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

   De aquella doctrina -de la Audiencia Nacional- debemos recordar, ahora, los siguientes extremos:

   1. "... la medida de fomento administrativa encaminada a dar la máxima difusión posible a los ... acontecimientos para los que se arbitró la deducción en la cuota, estaba subordinada a la realización de gastos que sí constan producidos, sin que sea racionalmente exigible su separación en relación con los que hipotéticamente se habrían producido con la impresión de bolsas o cajas con los símbolos o anagramas de la empresa. En otras palabras, con la inserción en tales elementos de embalaje de los logotipos ..., se contribuyó a su mayor conocimiento y difusión entre la población, lo que significa que la empresa cumplió con lo que le incumbía para obtener la deducción, pues nadie se ocuparía voluntariamente de sustituir o compartir los signos o símbolos identificativos de una empresa que compite en el mercado con los relativos a otros fines o actividades, si no contara con el estímulo necesario para ello, que en el caso presente es el que proporciona la deducción en la cuota".

   2. "De ahí que sea impertinente subordinar el reconocimiento de la deducción en la cuota a la prueba, poco menos que imposible (diabolica probatio), acerca del valor o coste añadido de la rotulación en bolsas, cajas o embalajes, de los signos gráficos o representativos de esos dos eventos, en relación con el que tendría la inversión en esos mismos elementos si sólo contuvieran los anagramas o signos de la empresa".

   3. "... que a lo que debe atenderse es al espíritu y finalidad de la norma, pues las leyes se interpretan atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad ( art. 3.1 CC y art. 12.1 LGT ). Y ello es igualmente aplicable a los incentivos o beneficios fiscales, pues como afirma reiterada jurisprudencia "dentro de los criterios interpretativos que propone el artículo 3 del Código Civil tiene prevalencia, cuando se trata de incentivos fiscales, el de la "ratio legis o finalidad de las disposiciones que lo regulan, de modo que la línea interpretativa a seguir debe estar lógicamente supeditada a la consecución de los objetivos de política económica, social, etc. que justifican tales incentivos" ( SSTS de 24 noviembre 1995 , 2 febrero 1996 , 22 febrero 2003 y 1 octubre 2007 , entre otras)".

   4. "En el caso que nos ocupa, la finalidad del incentivo fiscal es permitir que los Consorcios promocionen el evento sin pagar los precios de mercado que tendría la inserción de publicidad en televisión, en los envases, en los medios de transporte, etc. En efecto, es claro que el legislador persigue conseguir la colaboración de la iniciativa privada en la celebración (y por tanto la financiación) de los acontecimientos, como elementos dinamizadores del crecimiento económico a medio y largo plazo, muy especialmente del turismo, y que dentro de esa colaboración se considera esencial el darlo a conocer al exterior a través de instrumentos publicitarios sufragados por la iniciativa privada. Este objetivo se proyecta con claridad en la exigencia legal de que los gastos publicitarios sirvan para divulgar la celebración del evento".

   5. "Al mismo tiempo, es evidente que el legislador ha concedido desde el principio una extremada importancia a la seguridad jurídica de los patrocinadores, considerándola, lógicamente, condición esencial para atraerlos. ... Y no parece de recibo pretender que ese fundamental deseo de dotar a estos incentivos de la indispensable y constitucionalmente tutelada seguridad jurídica se haya visto relajado o atenuado con la entrada en vigor de la Ley 49/2002, que únicamente pretendía la creación de un marco jurídico estable, manteniendo las exigencias de la seguridad jurídica para los patrocinadores, lo que explica la competencia exclusiva que se atribuye a los Consorcios en su desarrollo reglamentario. Así resulta, además, del propio preámbulo:"(...) siendo necesario un nuevo régimen fiscal para las entidades sin fines lucrativos que, adaptado a la presente realidad, flexibilice los requisitos para acogerse a los incentivos que prevé esta Ley y dote de seguridad jurídica suficiente a tales entidades en el desarrollo de las actividades que realicen en cumplimiento de los fines de interés general que persiguen.".

   No se trata, por tanto, de incentivar la realización de un gasto adicional por parte de las empresas, pues probablemente ninguna lo haría a cambio de una deducción del 15% de ese gasto adicional.

   Es más, ni siquiera tiene que existir gasto, en sentido contable y jurídico , pues el número 4° del art. 8.1.a) del Reglamento contempla "la cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento", en cuyo caso la base de la deducción no puede ser otra que el "lucro cesante" derivado de esa cesión gratuita; es decir, el coste que normalmente tendría el espacio cedido, menos el descuento medio aplicado.

   De lo que se trata es de reconocer a la empresa un beneficio o gasto fiscal que induzca a ésta a participar en la campaña de promoción, aunque ello no suponga ningún gasto adicional para la empresa, para de este modo evitar que el Consorcio incurra en un gasto.

   Desde esta perspectiva, es completamente indiferente que, además de la finalidad publicitaria o de promoción del acontecimiento, el gasto sirva también a los fines de la empresa. Precisamente el que esto sea así es lo que facilita que las empresas, se adhieran al programa, pues se trata de gastos que normalmente iban a realizar en todo caso, y por los que obtienen un incentivo fiscal si al mismo tiempo promocionan en evento.

   En lo que hay que pensar, pues ahí reside la finalidad del incentivo, es en el ahorro de costes de que se beneficia el Consorcio, o lo que es lo mismo, la ventaja publicitaria que supone para el evento la inclusión de la marca o logotipo. Y no en el sobrecoste que pueda derivar de la promoción del evento, que normalmente es mínimo.

   Dicho de otro modo, no hay razón para excluir de la base el coste normal de las latas, o de los envases, por el hecho de que en todo caso son necesarios para vender el producto.

   También la publicidad en televisión es necesaria para vender el producto, y se acepta como base de la deducción todo el coste del anuncio, aunque este sirva también para promocionar los productos de la empresa, al mismo tiempo que para publicitar el evento de que se trate.

   Si nos situamos desde la perspectiva de la actividad de la empresa, podría pensarse que no tiene sentido que se le reconozca una deducción sobre la totalidad del coste de producción del envase por insertar en dicho envase un logotipo cuya inclusión no le cuesta nada o prácticamente nada.

   La norma sólo tiene sentido desde la perspectiva de la publicidad gratuita (o más precisamente, con el coste reducido que para la Hacienda pública supone el beneficio fiscal) que se logra para el evento. Esta es la perspectiva en la que hay que situarse, pues es la que corresponde a la finalidad de la norma. Y desde esta perspectiva es evidente que el beneficio fiscal quedaría vacío de contenido si la base de la deducción se limita al sobrecoste en que incurre el contribuyente, o a la parte del coste de producción que supone la inclusión del logotipo o marca del evento, que normalmente será muy reducido.

   Tanto la Ley como el Reglamento afirman que la base de la deducción será el "importe total del gasto realizado", cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, y el 25 % de dicho gasto, en caso contrario".

   Con base en todo lo anterior, la línea jurisprudencial que recuperamos de la Sala de la Audiencia Nacional concluía en los siguientes términos:

   "Por tanto, la base de la deducción no puede limitarse al gasto de publicidad, o a la parte de gastos adicional que genere la inclusión del logotipo, y ello cualquiera que sea el soporte publicitario, incluidos los envases y los medios de producción, pues la norma no distingue.

   En suma, lo relevante no es la naturaleza de esos gastos, sino que en todos los casos esos gastos sirven, además de a las finalidades propias de la empresa, para promocionar el evento, sin que, el Consorcio tenga que pagar esa publicidad o promoción".

2. La concreción del cambio de criterio.

   En realidad, los argumentos que acabamos de transcribir en el apartado anterior son los que vamos a asumir en la presente sentencia, aceptando, igualmente, la conclusión que en los mismos se alcanza: que la aplicación de la deducción hoy discutida se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción.

   No continuamos, pues, con la conclusión, y la doctrina, establecida en nuestra STS 1247/2017, de 13 de julio, en la que -partiendo de la existencia de soportes publicitarios de "naturaleza mixta"- se realizaba la siguiente diferenciación y se establecía la siguiente conclusión:

   "En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos en los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.

   Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria".

3. Los argumentos de la Sala.

   A) El argumento de la finalidad de la norma.

   No puede acogerse, pues, el criterio de la sentencia recurrida -pese a que su fundamentación es una remisión a nuestra citada STS 1247/2017, de 13 de julio- porque la construcción jurídica que en la misma se realiza, distinguiendo entre (1) soportes publicitarios mixtos y (2) soportes publicitarios generales (en los que tal carácter mixto no puede afirmarse), carece de apoyo en el texto legal que nos ocupa. Si bien se observa el precepto se refiere exclusivamente -sin más distinciones- a los "gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad ... que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

   Tal diferenciación de soportes publicitarios fue llevada a cabo por el TEAC tras haber mantenido un anterior criterio de no diferenciación, y la misma fue asumida por esta Sala, en la única sentencia hasta ahora pronunciada en relación con el expresado precepto. Si bien se observa, la norma no modula, matiza o distingue soportes publicitarios de configuración distinta o diferente, ya que, para establecer el beneficio fiscal se limita a objetivar los "gastos que ... realicen en la propaganda y publicidad", sin añadir más criterios, circunstancias, requisitos o diferenciaciones de carácter objetivo; lo único que la norma añade es un requisito subjetivo o finalístico cual es que citados gastos "sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

   Para llevar a cabo una adecuada interpretación de la finalidad de la norma, no podemos estar, exclusivamente, al coste material de la publicidad, sino al gasto que en publicidad ha dejado de pagar la Administración; pensemos, por ejemplo, en una marca con implantación internacional que decide publicitar en todo el mundo un acontecimiento subvencionado. El coste de la inserción publicitaria en un envase puede ser inexistente, y sin embargo, el beneficio de la publicidad puede ser importante y significativo. Lo pretendido por la norma es incentivar a la iniciativa privada para que, utilizando esta sus marcas, sus canales publicitarios y su prestigio empresarial, apoyen o colaboren, de forma gratuita (con el consiguiente ahorro para la Administración), y con el uso de sus estrategias publicitarias, en la difusión de los eventos de interés general, a cambio de la deducción fiscal de referencia, que, por ello, actúa como contraprestación al servicio publicitario prestado para el interés general. Obvio es que el coste de esta actuación no es -sólo- el coste de la mera inserción de un logotipo o similar -cual expresión del evento público- en el soporte publicitario privado, por cuanto el mecanismo de actuación publicitario privado se integra, materialmente, por el imprescindible y variado soporte que, en realidad, no sería nada -a los efectos de difusión pretendidos- sin el aditamento esencial de la marca que el soporte explicita, y, sin el componente subjetivo del prestigio empresarial de la citada marca. No es, pues, el precio material del soporte, sino el valor de la publicidad del evento de interés general y su trascendencia divulgativa. Por ello, evidente resulta que la deducción fiscal no puede plantearse sobre el citado coste de la inserción del logotipo sino, por el contrario, por el coste de la actuación publicitaria integral en su conjunto.

   Con lo que decimos nos ajustamos al artículo 3.1 del Código Civil, tomado en consideración el sentido gramatical, lógico, teleológico y sistemático del artículo 27.3.Primero de la LRFIFM, y realizando una interpretación del mismo según el sentido literal de las expresiones que el precepto contiene, en el marco del contexto y de la realidad social en la que su aplicación se lleva a cabo. El acudir a la iniciativa privada para la difusión de eventos de interés general, en el ámbito de la realidad económica y turística en el que las entidades privadas actúan, y el aceptar las reglas del libre mercado en el que las mismas se mueven y actúan, impide a la Administración limitar los efectos -positivos y negativos- que de tal actuación se deducen; llevar a cabo una interpretación del precepto de referencia, en el reducido marco en que se realiza, y con las limitadas consecuencias fiscales que se pretende, implica, sencillamente, apelar a una colaboración privada - para una actuación pública- ajena a los límites de la realidad social económica, y contraria a lo que la misma norma pretende. La realidad social constituye un elemento de la interpretación de la ley que sígnica el conocimiento y la valoración de las relaciones de hecho a las que ha de aplicarse la norma, teniéndola en cuenta según la vida real inmersa en la sociedad.

   B) La inexistencia de una interpretación analógica o extensiva de un beneficio fiscal.

   Por otra parte, con la interpretación que se realiza no de vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de "extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

   No estamos, pues, aplicando analógicamente una nueva deducción fiscal, sino tratando de determinar -en el marco interpretativo expresado- el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la deducción. Desde hace tiempo esta Sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996), que "debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963 , art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley ... Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT"; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994) que "[e]l principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo ... es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. ... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3 ". Antes, incluso, ya habíamos expresado ( STS de 12 de diciembre de 1985) que "[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

   Del citado artículo 14 se deduce -cómo antes del 23 de 1963- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.

   C) La inexistencia de violación del principio de igualdad.

   No puede aceptarse, por último, como pone de manifiesto la sentencia recurrida que, con una interpretación como la que realizamos, se esté vulnerando el artículo 14, en relación con el 31 de la Constitución, pues, con la citada interpretación, se estaría estableciendo una desigualdad fiscal entre las empresas que se acogen al beneficio fiscal y las que no.

   Sobradamente conocido es que -por todas, STC 90/1989, de 11 de mayo ó STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015)- "el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé? un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".

   La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio; 161/1989, de 16 de octubre; 1/1990, de 15 de enero), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio, y STS 20 de noviembre de 1985).

   Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989). Pues, "[n]o toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986) . Esto es, que "[t]al principio ha de requerir ... una identidad absoluta de presupuestos fácticos ..." ( STS 28 de marzo de 1989) . En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso ..." ( STS 6 de febrero de 1989). Esto es, que lo "que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero).

   Por ello, no podemos aceptar que la afirmación de la sentencia de la Audiencia Nacional -siguiendo nuestro anterior criterio- en el sentido de que una interpretación como la que ahora realizamos vulnere tal principio de igualdad, pues las comparaciones de que se parte no resultan homologables entre sí. Es evidente que la norma es general, y aplicable a todas las empresas, quienes se acogerán o no a la exención voluntariamente y dentro siempre de los límites normativos, que como hemos visto están en el 90% del importe de las donaciones recibidas, previa aprobación del Consorcio, en el que está siempre está presente un representante del Ministerio de Hacienda.

   No observamos, pues la desigualdad pretenda en la interpretación que realizamos.

   D) La conclusión de la Sala.

   En consecuencia, la interpretación que se sostiene por la sentencia de instancia -que es la que la Sala mantuvo inicialmente- supone una interpretación restrictiva del beneficio fiscal, que lo reduce a cantidades insignificantes y por ello carentes de lógica, en contra de las interpretaciones literal y finalista de la norma, por lo que entendemos que el recurso de casación debe estimarse.

Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión y la doctrina de la Sala.

Como hemos expresado, hemos de dejar sin efecto la doctrina establecida por la Sala de instancia en la sentencia que se recurre -expresiva de nuestra anterior doctrina contenida en la STS-, debiendo responderse, de nuevo, a la cuestión planteada por el auto de admisión del presente recurso acerca de que determinemos "cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".

Y hemos de contestar señalando que el cálculo expresado "se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción".

La concreta aplicación al supuesto de autos.

De conformidad con la anterior doctrina resulta procedente que declaremos haber lugar al recurso de casación planteado por la entidad recurrente, casando y anulando la sentencia de instancia, y, con estimación del recurso contencioso administrativo deducido ante la Sala de la Audiencia Nacional, proceder a la anulación de la resolución del TEAC de 2 de diciembre de 2015 impugnada, por cuanto la fundamentación y fallo de la citada resolución y de la misma sentencia no resultan conformes al Ordenamiento jurídico, al no haber sido correctamente interpretado y ajustado a la doctrina establecida [...]".

CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.