STS, 1 de Octubre de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 533/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 14 de febrero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Albito Martínez Diaz, en representación de FINANZAUTO, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia anular la resolución impugnada dada su disconformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Por escrito presentado el 3 de octubre de 2002, el Abogado del Estado formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 14 de febrero de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estima el recurso contencioso- administrativo número 533/1999 y, previos los trámites oportunos, "se dicte en su día Sentencia casando la recurrida, por no ser ajustada a Derecho, y declarando en su lugar la conformidad al mismo de la resolución en su día impugnada del Tribunal Económico Administrativo Central".

Conferido traslado a la representación de FINANZAUTO, S.A., formalizó, con fecha 28 de mayo de 2004, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y no dando lugar a la casación de la Sentencia de la Sala de instancia.

Por providencia 5 de marzo de 2007, se señaló para votación y fallo el 25 de septiembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de febrero de 2002, estimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Finanzauto, S.A." contra la resolución del TEAC de 14 de abril de 1999, con relación a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990.

Los hechos que fundamentan el caso se concretan en la transmisión a Finanzauto de unos cupones de obligaciones y bonos emitidos por sociedades eléctricas que le otorgan a la primera el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones se descuenta la retención practicada. Y la cuestión suscitada en este recurso de casación es la de determinar la deducción que debía practicarse la entidad recurrente: si procedía sólo la retención efectuada del 1,24% o, por el contrario, debía practicarse la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a determinadas entidades la aplicación de la bonificación del 24%. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

Ante la situación descrita, el TEAC estableció la improcedencia de que el cesionario se dedujese como retención a cuenta la practicada por el pagador del cupón, y menos la retención virtual al tipo del 24%, por considerar que será el obligacionista el habilitado para ello, al ser el único que obtiene el rendimiento del capital mobiliario explícito al que dicha retención corresponde.

Planteado recurso contencioso-administrativo, la sentencia de 14 de febrero de 2002 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas con relación a cada una de las pretensiones contenidas en la demanda:

1. Con relación a las alegaciones de prescripción y caducidad del procedimiento de inspección, no se producen en el caso concreto.

2. Respecto a la cuestión de fondo, entiende la Audiencia Nacional que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. Teniendo en cuenta que sobre la que ya se había pronunciado en diversas ocasiones, aplica la misma argumentación en aras de una mayor seguridad jurídica y del principio de unidad de doctrina:

- Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

- Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria tercera.2 .

- No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El recurso de casación se funda en dos motivos, articulados ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable.

La parte recurrente sostiene que la sentencia de instancia realiza una interpretación errada de las normas jurídicas aplicables al caso, incurriendo, entre otras, en infracción de la Disposición Transitoria tercera.2 por cuanto el titular del cupón no es el titular de los rendimientos de obligaciones bonificadas. Infringe también el artículo 475 del Código Civil que permite subsumir el supuesto de hecho que determina la sentencia recurrida y referir la condición de usufructuario a la percepción de intereses de obligaciones sin derecho adicional alguno como el reconocido por la sentencia. Igualmente, existe infracción del artículo 36 de la LGT ya que, la consecuencia que se deriva de la aplicación de este precepto es, precisamente, que el tratamiento tributario de la obligación bonificada es el que corresponde a quien es su titular -la entidad de crédito-, de suerte que no se puede admitir que el usufructuario temporal tenga y adquiera mejor condición que el causante, de tal forma que o no se produce deducción alguna o, en su caso, ésta se debe limitar a la retención efectiva del 1,2 %. Por todo ello, el Abogado del Estado considera que se infringen también los artículos 1274 y 1275 del Código Civil por cuanto el negocio de transmisión es un negocio anómalo por serlo su causa de obligar. Al transmitir el derecho a cobrar a una entidad que no tiene la cualidad de financiera se pretende que ésta última, preceptora del interés, lo cobre con una retención bonificada y, finalmente, al satisfacer el Impuesto sobre Sociedades, deduzca, no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido practicarse de no existir la bonificación prevista en la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78. Así, se estaría ante una situación de fraude de ley si que, para la parte recurrente, sea necesario acudir al expediente especial de fraude de ley.

La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de abril de 2006, estableciendo la siguiente doctrina: "SEPTIMO.- La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005, en la que se declara:

"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.

En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero

: "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital".

La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.

A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día. Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.

Resuelta la cuestión de fondo, es decir, la improcedencia de la deducción de la retención del 24%, han de abordarse las demás cuestiones planteadas en la instancia, que se concretan, en este caso, en las siguientes:

1. Determinar si ha existido caducidad del procedimiento.

2. Falta de criterio uniforme por parte de la Administración para abordar el tema de fondo que se discute.

3. Falta de validez jurídica de la argumentación desarrollada por el TEAC.

En cuanto a la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de seis meses sin que se produjera actuación inspectora alguna, el problema que se plantea es dilucidar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un período de tiempo superior a seis meses conlleva la caducidad del procedimiento inspector con lo que el acuerdo impugnado en el presente recurso debe ser anulado al haber recaído en un procedimiento que se encontraba caducado. La sentencia recurrida considera que no es aplicable la caducidad.

Pues bien, la reiterada jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada, contenida, por ejemplo, en sentencias de 6 de octubre de 2006 (FJ Tercero) ó 24 de mayo de 2005 (FJ Cuarto) que resuelven recursos de casación para la unificación de doctrina, puede resumirse en los siguientes términos:

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 )."

Las razones expuestas llevan a considerar que no se ha producido la caducidad del procedimiento inspector que alegaba la parte recurrente en el recurso contencioso-administrativo, entendiendo, por lo tanto, que es ajustado a derecho el pronunciamiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de febrero de 2002 sobre esta cuestión.

El segundo de los argumentos utilizados en la demanda para sostener la pretensión formulada en el recurso contencioso-administrativo se refiere a la falta de un criterio uniforme por parte de la Administración para decidir el tema de fondo suscitado. A juicio de la demandante en instancia, existe una disparidad de criterios, ya que, para la Inspección, la renta obtenida por la compañía cesionaria del cupón por el cobro del mismo tiene la naturaleza de alteración patrimonial, y para el Tribunal Económico Administrativo Central la naturaleza de dicha renta es la de un rendimiento implícito, lo que supone que daba calificarse el acuerdo inicial de liquidación como carente de motivación adecuada, y, por tanto deba entenderse que se ha producido indefensión de la parte.

Dicha tesis no puede, en modo alguno, ser compartida. La llamada "cuestión de fondo" que se suscita desde el primer momento es la aplicación de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 61/1978, que la Inspección rechaza porque la bonificación contemplada está asociada a la percepción de rendimientos de los títulos con determinadas características; "es decir el inversor obtiene unos beneficios fiscales del hecho de prestar su capital a empresas consideradas como de especial interés para la economía nacional, en virtud de lo cual obtiene unos intereses pactados a lo largo de la vida el empréstito. En el caso presente la entidad visitada [por la Inspección] se ha limitado a adquirir los cupones de determinadas emisiones de obligaciones de sociedades preferentemente del sector eléctrico, que le dan derecho a la percepción de una cantidad a su vencimiento pero no se ha producido adquisición alguna de los títulos representativos del empréstito (obligaciones o bonos) emitidos por la sociedades de referencia [...]". Es verdad que la Inspección, en su informe, añade que, en sentido propio, no puede afirmarse que el adquirente del cupón sea en términos económicos "un perceptor de rendimientos del capital", pero se trata de una consideración enmarcada en un desarrollo argumental que incide en que, con arreglo a las normas de interpretación que con carácter general señala la Ley General Tributaria en sus artículos 23 a 25, debe interpretarse el precepto controvertido atendiendo a la finalidad perseguida con la concesión del beneficio en conexión con la persona a quien se otorga el mismo y con las condiciones de la operación. Entendemos [dice la Inspección] que la interpretación correcta del precepto exige esta labor considerando que el beneficio se concede en definitiva a un inversor o cedente del capital (sea en el momento inicial de la suscripción o posteriormente por la adquisición del título obligación que obtiene un rendimiento [interés]) procedente de dicha inversión y no puede desconocerse a efectos de la identificación del titular del beneficio a dos condiciones, a nuestro juicio [de la Inspección] exigibles: titular de la inversiónperceptor del rendimiento, ya que si no hay inversión (desembolso del capital), no puede hablarse, como hemos dicho antes, de rendimiento y de perceptor de rendimiento, en el caso concreto que se plantea pues el adquirente del cupón no desembolsa más cantidad que exactamente la que corresponde al interés a cuyo cobro da derecho el cupón sin que adquiera el título representativo o acreditativo del préstamo conseguido [...]". A ello añade una última consideración que la operación de adquisición del cupón solamente tiene sentido Económico en cuanto el transmitente del cupón sea una entidad de crédito o una sociedad de seguro o ahorro, por cuanto estas entidades están excluidas por la mencionada disposición transitoria tercera del disfrute del beneficio de la bonificación en la cuota.

En el acto administrativo de liquidación tributaria, se plantean, sobre los mismos presupuestos iniciales tanto fácticos como jurídicos, dos alternativas, que se trate de una alteración patrimonial o que la calificación procedente sea la de rentas del capital mobiliario. Y para este último supuesto, la exclusión del beneficio fiscal se fundamenta en dos argumentos: la finalidad del incentivo fiscal que es incentivar el ahorro y canalizarlo hacia sectores estratégicos-finalidad que sólo cumple el suscriptor de empréstito y, en su caso los sucesivos adquirentes de los títulos-; y que no todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades gozan de la bonificación debatida, estando excluidas las entidades de crédito y ahorro, y al vender un Banco el derecho del cupón, sólo transmite lo que en tal derecho se encierra, que es percibir los intereses y deducir en la cuota del Impuesto sobre Sociedades la retención sufrida (1,2%).

No puede formularse reparo alguno a un planteamiento dialéctico en la motivación del acto administrativo que contempla dos hipótesis para excluir la bonificación, dando a conocer, en uno y otro caso, al destinatario las razones en que se fundamenta la liquidación.

Es el la propia demandante la que en vía económico administrativa plantea las cuestiones objeto de debate. De una parte, la caducidad del expediente, por su paralización por periodo superior a seis meses, y su incidencia en la prescripción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988 [1990]. Y, de otra, "por lo que se refiere "al fondo" de la cuestión objeto de la reclamación, la procedencia de la bonificación en la cuota, conforme a lo establecido en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades

, argumenta, en el correspondiente escrito, sobre el significado y alcance del término "rendimiento percibido", teniendo en cuenta las dos posibles consideraciones de rendimiento de capital mobiliario como de rendimiento distinto a este concepto.

Por último, la parte tiene oportunidad de rebatir, también, los criterios del acto de liquidación sobre la imposibilidad de que el Banco pudiera transmitir un derecho que no tiene y sobre el cumplimiento de la finalidad del incentivo en cuestión.

En esta circunstancias resulta difícil admitir que el acto de liquidación, inicialmente impugnado, no tenía motivación, ya que ésta, además de aparecer explícita, ha dado ocasión a fundamentar la impugnación del demandante.

Y si consideramos la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en la instancia, comprobamos a lo largo de sus trece fundamentos jurídicos cual es razonamiento lógico de la decisión desestimatoria. A través de ellos se determina la naturaleza de lo percibido por cesionario y se considera que la cesión del derecho a percibir lo pagado en concepto de intereses, no altera la obligación del pagador de retener al obligacionista, que resulta ser quien obtiene el rendimiento del capital. De ello infiere el Tribunal Económico Administrativo la improcedencia de que el cesionario deduzca, como retención a cuenta de su cuota impositiva, la practicada por el pagador del cupón, y menos todavía, si cabe, la retención virtual al tipo del 24%, dado que es el obligacionista el habilitado para ello, en las condiciones que "la legitimación" (sic) le permita hacerlo, al ser el único que obtiene el rendimiento del capital mobiliario al que dicha retención corresponde. Y, en definitiva, en el undécimo de dichos fundamentos expone, como conclusión, y en síntesis la posición tributaria de las partes de la negociación de cupones.

Por consiguiente, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de 14 de abril de 1999, recurrida ante la Audiencia Nacional, está motivada y no introduce cuestión nueva que obligase a dicho órgano a una exposición previa a los interesados para que pudieran formular alegaciones, de conformidad con los artículos 169 de la Ley General Tributaria de 1963, 17 del Texto Articulado de la Ley de Procedimiento Económico Administrativo, Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, y 40.3 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- administrativas, RD 391/1996, de 1 de marzo (artículo

44.3 del Reglamento de 1981 ).

Los argumentos utilizados por la demandante para combatir en la instancia la argumentación desarrollada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central no pueden ser acogidos al ser contrarios a los criterios expresados por constante jurisprudencia de este Tribunal.

En nuestra sentencia de 22 de junio de 2006 se dijo que la cuestión ha sido resuelta por esta Sala en diversas Sentencias, las primeras son de fechas 20 de febrero y 5 de marzo de 2004, recursos de casación

8.139 y 11.210 de 1998, en las que tras analizar la normativa que regula el beneficio controvertido y reconocer que, dada la "ratio legis" de la bonificación, no sólo los financiadores de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones eran los que tenían derecho al beneficio, sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, niega la posibilidad de que las entidades de Seguros, Cajas de Ahorro, Bancos y demás entidades de crédito acuerden con terceros la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones de las obligaciones bonificadas si la operación es una argucia para conseguir la apariencia de que los usufructuarios son los que perciben los rendimientos, cuando en realidad el nudo propietario es el que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados a través de los intermediarios, finalizando con la declaración de que el art. 36 de la Ley General Tributaria resulta aplicable, porque aunque las partes titulen los contratos como constitutivos de usufructos temporales, no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala, (6 de julio de 2004, cas. 7.140/99 y 21 de junio de 2005, recursos de casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95% porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Y sobre la aplicabilidad del artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963, debe tenerse en cuenta que la alteración de la relación jurídico-tributaria resulta de que la entidad financiera inicialmente llamada al cobro de los cupones por corresponderle la titularidad de las obligaciones bonificadas, al carecer del derecho al beneficio fiscal, mediante operaciones de cesión pretende verse sustituida por la entidad recurrente. Cabe, pues, considerar que en el negocio de cesión existía una causa no explícita fundamentadora del negocio y causa determinantes del mismo, cual era la adquisición por la empresa demandante de un beneficio fiscal que la entidad financiera transmitente no podía aprovechar conforme a la normativa aplicable.

En definitiva, a la vista de la argumentación por la que se estima el recurso de casación del Abogado del Estado y de la doctrina que acaba de se expuesta, es manifiesto que el criterio sustentado por la entidad demandante no es acorde con la Jurisprudencia de esta Sala sobre la tributación de los rendimientos derivados de la adquisición del usufructo temporal de obligaciones bonificadas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 14 de febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 533/99, sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas, y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 533/99, interpuesto por la entidad mercantil Finanzauto, S.A., confirmando expresamente la Resolución del TEAC de fecha 14 de abril de 1999.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.