STS, 30 de Mayo de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 1020/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 3 de junio de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimar el presente recurso contencioso-administrativo nº 1020/02, interpuesto por DON Jose Enrique, representado por la Procuradora DOÑA ADELA CANO LANTERO y asistido por el Letrado DON JOSÉ LUIS ARNAU GARCÍA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de junio de 2001, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 7 de julio de 1997, resolución esta última que confirma sendos acuerdos de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid, fechados el 1 de junio de 1994, que ratifican dos actas de disconformidad y sus propuestas de liquidación, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio del recurrente, ejercicio 1988, por las cuantías de 123.115.979 pts. y 22.443.960 pts. respectivamente, resolución que anulamos por no ser conforme a derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Por escrito presentado el 7 de noviembre de 2003, el Abogado del Estado formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada en fecha 3 de junio de 2003, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, estimando el recurso y anulando la sentencia de instancia, en cuanto ésta, por su parte, había revocado el acuerdo del TEAC, que debe ser íntegramente confirmado, por ser justo y conforme a Derecho.

Conferido traslado a la representación de D. Jose Enrique, formalizó, con fecha 11 de abril de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando se inadmita éste y, en su caso, subsidiariamente, se declare no haber lugar al recurso por estar ajustada a Derecho la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional de 3 de junio de 2003, debiendo ser ésta confirmada, con imposición de costas al recurrente.

Por providencia 12 de Mayo de 2008, se señaló para votación y fallo el 27 de mayo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Tercera, de fecha 3 de junio de 2003, que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jose Enrique contra la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2001, respecto a liquidaciones por el IRPF e Impuesto sobre Patrimonio correspondientes al ejercicio 1988.

Con relación al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, los hechos que fundamentan el caso se concretan en la adquisición por D. Jose Enrique de un usufructo temporal de unas obligaciones bonificadas, que le otorgan a éste último el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones, el adquirente se practicó no la retención efectiva del 1,24% soportada sino la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a las entidades bancarias la aplicación de la bonificación del 24% y que la adquisición del referido usufructo temporal se hizo a una entidad bancaria. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a otro sujeto y cancelar el usufructo después de dicho cobro.

El TEAC, en la resolución de 23 de febrero de 2001, confirmó la liquidación del ejercicio 1988.

Por lo que se refiere a los motivos alegados en el presente recurso de casación, la sentencia de 3 de junio de 2003 de la Audiencia Nacional realizó, en síntesis, las siguientes consideraciones jurídicas:

1. La cuestión planteada ya ha sido resuelta por la Sala en otras sentencias como, por ejemplo, la SAN de 23 de mayo de 2002 y se concreta en determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales rendimientos adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de dichas obligaciones que es una entidad de crédito.

2. Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.

3. Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria.

4. No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley porque, primero, el usufructo temporal fue el negocio jurídico querido por las partes con plenitud de efectos, singularmente, los de índole fiscal y, segundo, porque, además de no haberse iniciado el correspondiente expediente especial de fraude de ley que exige la LGT, no se ha buscado una norma de cobertura para eludir otra (ley defraudada) sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado se funda en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable (Disposición Transitoria Tercera -Dos, párrafo 2º, LIS 61/78 ; Disposición Transitoria Cuarta , párrafos 2º y 3º del Reglamento del IRPF (RD 2384/1981 ); art. 393 y 394 del RIS (RD 2631/1982 ), que desarrollaba la citada Disposición, en relación con sus concordantes y art. 31 TR Impuesto Rentas de Capital (D. 3357/67 ); arts. 1274 y 1275 Cc ; arts. 23.3 y 24.2 LGT ).

La representación procesal de la Administración recurrente fundamenta la infracción de los preceptos invocados en las siguientes consideraciones:

A).- La operación de transmisión del cupón de la obligación-efectuada por una entidad bancaria al contribuyente-otorgaba derecho a este último a cobrar uno o varios intereses a su vencimiento.

Se trata de un verdadero usufructo sobre derechos y, concretamente, sobre derecho de crédito, admisible, según el art. 475, párrafo 1º, en relación con el párrafo 3, que a su vez cita al artículo 474, todos ellos del Código Civil.

No es preciso una recalificación de la figura contractual que produce la transmisión del derecho a la percepción de un fruto civil que es un interés de un crédito, que en el caso contemplado era una obligación de las usualmente emitidas en masa por sociedades mercantiles y que había sido suscrita por una entidad bancaria que posteriormente cedería el cupón al contribuyente.

Y el sujeto pasivo será el adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, al que habrá de retenerse lo procedente sin consideración a ningún beneficio fiscal, esto es por la aplicación íntegra del tipo del 24%, frente a lo que dice la sentencia de instancia (y caso de tener lugar, eventualmente, una retención con la bonificación pretendida, que en este caso sería el 1,2%, entonces la deducción en la cuota del impuesto, no podría ser del 24% sino solamente de aquel porcentaje del 1,2%).

En el presente caso la entidad transmitente del cupón, por ser una sociedad financiera, estaba directamente afectada por el inciso último del párrafo segundo de la Disposición Transitoria Tercera-Dos de la Ley del Impuesto antes aludida; tal inciso final señala que las sociedades de seguros, las de ahorro y las entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida. Es decir, tal previsión normativa privaba del beneficio fiscal de que se trata a aquellas entidades.

En el presente caso, la cedente del cupón que conllevaba el derecho al percibo del interés era una entidad bancaria, la cual negoció la transmisión en las condiciones que se señalan en el expediente administrativo, de las que cabe destacar que la cesionaria efectuaba el pago de la cesión prácticamente al tiempo del cobro del cupón, cancelándose el usufructo a continuación de tal cobro. Y sobre todo destaca el siguiente importante dato: el precio que se pagaba por la cesionaria al Banco era superior al del importe del interés.

Todo ello conduce, según el Abogado del Estado, a entender que el negocio de transmisión ilícito, por serlo su causa de obligar, siento ello contrario a los artículos 1274 y 1275 del Código Civil. En síntesis, una entidad que no podía disfrutar del beneficio efectuaba un negocio para poderla disfrutar, cuando es únicamente el legislador quien otorga los beneficios fiscales.

B).- La sentencia, según el Abogado del Estado, infringe también los artículos 23.2 y 24.2 LGT, habida cuenta de la "manipulación del beneficio fiscal" de que se trata, que se toma en consideración como móvil para negociar, con lo que tal beneficio resultaba manipulado y alterado. Y debe tenerse en cuenta que bajo cualquier prisma interpretativo, si el titular de una obligación (el Banco) no ostenta derecho a una bonificación, ésta no puede entrar en juego mediante el mecanismo de un pacto por el que se cede a otra persona el derecho a percibir el interés inherente al cupón, lo que además constituye un pacto accesorio.

C).- En el presente caso, según el Abogado del Estado, se da una situación objetiva de fraude en la aplicación de normas que pretendieron ser eludidas. En este sentido entraría en juego el artículo 28.2 LGT. Y así, para un debido restablecimiento de la Ley fiscal, es suficiente con las actuaciones inspectoras que efectivamente han tenido lugar, sin necesidad de acudir al expediente especial de fraude de ley del artículo 24.1, inciso último, de la LGT, ya que la audiencia del interesado que se prevé es necesaria cuando se corrige la calificación de las actuaciones habidas, con una nueva definición de los actos y sus respectivas consecuencias jurídicas. Pero no es eso lo que se ha dado en el presente caso, en el que, por lo demás no cabría apreciar indefensión.

Por otra parte, advierte de que el procedimiento especial de fraude de ley, establecido en el Real Decreto de 19 de junio de 1979, fue derogado por el RD 803/1993, de 28 de mayo.

Sin embargo, antes de pronunciarse la Sala sobre los motivos de casación alegados por el Abogado del Estado, ha de resolver las causas de inadmisión opuestas por la representación procesal de D. Jose Enrique y que se refieren, en primer lugar, a la insuficiencia de cuantía para acceder al recurso de casación (artículo 86.2.b) de la Ley de la Jurisdicción), por lo que se refiere a la liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio y, en segundo lugar, a la ausencia de infracción de las normas del ordenamiento jurídico que exige el artículo 88.1.d) de la citada Ley en el caso enjuiciado.

Con relación a la primera de las causas de inadmisibilidad, es decir, la insuficiencia de cuantía, es requisito imprescindible que la pretensión económica ejercitada supere la cuantía de 25.000.000 pesetas (150.253,03 euros), siendo irrelevante, de acuerdo con doctrina reiterada por esta Sala, que se haya producido la acumulación de pretensiones en vía administrativa o jurisdiccional; de tal forma que la cuantía viene determinada por la suma del valor de las pretensiones, pero no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir en casación, de modo que se mantiene la cuantía de cada una de las pretensiones.

Por otro lado, también es constante y reiterada la jurisprudencia de esta Sala que declara que resulta irrelevante, a efectos de inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, el ofrecimiento del mismo al notificarse la sentencia impugnada, o su admisión previa, siempre que la cuantía sea estimable e inferior al límite legalmente establecido.

La sentencia, objeto de este recurso de casación, recayó sobre un asunto, que versa sobre dos liquidaciones distintas. Una, correspondiente al IRPF del ejercicio 1988 por cuantía de 123.115.978 pesetas (739.941,93 euros) y otra, por el Impuesto sobre el Patrimonio del mismo ejercicio, por cuantía de 22.443.960 pesetas (134.890,92 euros). Por lo tanto, es clara la procedencia de declarar la inadmisión del recurso de casación con relación a la liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1988 por no alcanzar la cuantía mínima de 150.253,03 euros exigida por la Ley, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a ésta última. La segunda de las causas de inadmisibilidad se centra en la ausencia de infracción de las normas del ordenamiento jurídico que exige el artículo 88.1.d) de la citada Ley en el caso enjuiciado. Considera la parte recurrida en casación que el Abogado del Estado confunde la infracción de una norma con la interpretación que le favorece de la misma, lo cual no es causa de admisión del recurso de casación.

Procede desestimar esta causa de inadmisión por cuanto la distinta interpretación de la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, constituye el objeto del recurso de casación y es, precisamente, aquello sobre lo que debe pronunciarse esta Sala.

Una vez que se ha resuelto sobre las causas de inadmisibilidad del recurso, procede entrar en el análisis de las cuestiones de fondo. Así, la cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 26 de abril de 2006, estableciendo la siguiente doctrina: "SEPTIMO.- La primera de las cuestiones planteadas ha de resolverse teniendo en cuenta el reiterado criterio de esta Sala, reflejado, entre otras, en la Sentencia de 21 de junio de 2005, en la que se declara:

"SEGUNDO Problema sustancialmente idéntico al debatido ha sido decidido por la sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2004, por lo que en razón al principio de Unidad de Doctrina hemos de mantener idéntica doctrina.

En la meritada sentencia, recaída en el recurso de casación número 7140/1999 afirmábamos: TERCERO La verdadera problemática de este recurso radica en desentrañar las prestaciones y contenido del contrato de usufructo celebrado entre la actora y la entidad de crédito. Pero sin obviar el contenido del antiguo artículo 36 de la LGT que establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

Todavía, con carácter previo, ha de analizarse la normativa que regula el beneficio controvertido. A tales efectos ha de ponerse de relieve que el Decreto Ley 19/1961 de 19 de octubre establecía en su artículo primero : "Se faculta al Ministro de Hacienda para conceder reducciones de hasta un máximo de noventa y cinco por ciento en los tipos de gravamen del impuesto sobre las rentas del capital que grave los rendimientos de los empréstitos que emitan las empresas españolas y de los préstamos que las mismas concierten con organismos internacionales o con Bancos e instituciones financieras extranjeras cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la nación.. El beneficio opera, pues, sobre 'los rendimientos de los empréstitos... y,... préstamos". En idénticos términos conceptuales se mantuvo el beneficio en la Ley 41/1964 de 11 de junio y en el Decreto 3357/67 de 23 de diciembre de 1967, texto refundido regulador de las Rentas de Capital".

La Ley 61/78 en su Disposición Transitoria Tercera apartado 2 sigue reconociendo a los rendimientos del tipo de los controvertidos la naturaleza de beneficio fiscal, pero excluye del mismo a las Sociedades de Seguros de Ahorros y Entidades de Crédito.

A la vista de esta normativa es indiscutible la naturaleza de beneficio fiscal que hay que predicar de la bonificación que está en la base del litigio que decidimos, cuestión en la que están de acuerdo las partes.

Fijado este extremo, se hace preciso concretar y determinar la naturaleza jurídica del beneficio controvertido. En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario».

Por las razones expuestas en relación con la liquidación del IRPF, se está en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.

Han de resolverse, por lo tanto, las siguientes cuestiones planteadas en la demanda: a) prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1988 por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras y aplicación del plazo de cuatro años; b) procedencia de los beneficios contenidos en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 en la persona del ususfructuario.

La primera de las cuestiones se refiere a la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1988 por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras y transcurso del plazo de cuatro años. Dos son los aspectos que hay que estudiar para resolver si procede o no esta causa de extinción de la obligación tributaria. En primer lugar, determinar si ha habido o no interrupción injustificada de actuaciones inspectoras y, en segundo lugar, establecer la aplicación o no del plazo de cuatro años de prescripción al caso de autos.

Pues bien, la reiterada jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada, contenida, por ejemplo, en sentencias de 6 de octubre de 2006 (FJ Tercero) ó 24 de mayo de 2005 (FJ Cuarto) que resuelven recursos de casación para la unificación de doctrina, puede resumirse, en lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

Las razones expuestas llevan a considerar que sí se ha producido la interrupción injustificada del procedimiento inspector por el transcurso de más se seis meses, por causa no imputable al contribuyente, desde la fecha en que se presentan las alegaciones al acta de inspección (28 diciembre de 1993) y la notificación de la propuesta de liquidación (15 de septiembre de 1994), sin que en este intermedio se hubiese producido actuación inspectora alguna.

Por lo tanto, no se considera interrumpida la prescripción hasta el momento de notificación de la liquidación y será este acto el que habrá que tener en cuenta a efectos interruptivos. Es en este momento en el que hay que determinar si ha transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, no siendo posible actuación alguna o si, por el contrario, dicha actuación se produce dentro del plazo de prescripción que establece la ley. Tratándose de una liquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 1988, la finalización del plazo de presentación de la liquidación se produjo el 30 de noviembre de 1989. Por lo tanto, las fechas a tener en cuenta en el cómputo del plazo de prescripción son el 30 de noviembre de 1989 y el 15 de septiembre de 1994. Entre dichas fechas ha transcurrido un tiempo superior a los cuatro años e inferior a los cinco. Por ello, adquiere especial importancia la alegación por parte del recurrente en el recurso contencioso-administrativo de la aplicación al caso de autos del plazo de prescripción de cuatro años.

En relación con dicho motivo ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

Con relación a la interpretación que ha de darse a lo previsto en la Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 cuando dispone que "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponible, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente'"), esta Sala ha precisado (FJ Quinto de la STS de 25 de septiembre de 2001 ), que:

"Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

Sin embargo, el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado recurrente es el siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluído antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el RD 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos" (frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical)".

En el presente caso, habiéndose dictado y notificado el acuerdo de liquidación en 1994, no hay duda que regía el plazo de los cinco años por lo que la sentencia de instancia aplicó correctamente el plazo de prescripción de 5 años, a la luz del art. 64 de la Ley General Tributaria, en su redacción original.

Por lo tanto, aunque se hubiese interrumpido injustificadamente la prescripción y, en consecuencia, deba tomarse como "dies a quo" el fin del plazo reglamentario para presentar la declaración (30 de noviembre de 1989), resulta que el día 15 de septiembre de 1994 (fecha de notificación de los acuerdos liquidatorios) han trascurrido los cuatro años pero no los cinco años de prescripción que resultan de aplicación al caso.

Teniendo en cuenta que la segunda de las cuestiones ya ha sido resuelta por esta Sala en los Fundamentos Jurídicos anteriores, por tratarse de la pretensión contenida en el escrito de interposición del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, debe entenderse resuelto, en este aspecto, el recurso contencioso-administrativo conforme a lo ya razonado en el análisis del motivo de casación.

No procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

Declarar la inadmisión parcial del recuso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 3 de junio de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1020/02, en relación con la liquidación, en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1988.

Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 3 de junio de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1020/02, en relación con la liquidación, en concepto de IRPF, ejercicio 1988.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 1020/02, interpuesto por D. Jose Enrique, confirmando expresamente la Resolución del TEAC de fecha 23 de febrero de 2001 y de los actos administrativos impugnados en relación con la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio de 1988.

Todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.