STS, 25 de Septiembre de 2001

En la indicada fecha de 8 de julio de 2000, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1563/1997, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña María Angeles contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 1997 a la que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO interpuso, en plazo, directamente, ante esta Sala, el presente recurso de casación en interés de la Ley, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por la representación procesal de Doña María Angeles y por el MINISTERIO FISCAL sus respectivos escritos de oposición al recurso e informe, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia, del día 19 de septiembre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

LA SENTENCIA DE INSTANCIA, que ha estimado el recurso contencioso administrativo número 1563/1997 interpuesto por la representación procesal de Doña María Angeles contra la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1997 por la que se había inadmitido, por extemporáneo, el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de Cataluña de 29 de enero de 1992, a su vez denegatoria de la reclamación de tal naturaleza deducida contra la liquidación del ejercicio de 1986 del IRPF derivada del Acta de Inspección de conformidad incoada el 21 de diciembre de 1990, SE FUNDA, en síntesis, EN LOS SIGUIENTES FUNDAMENTOS:

1. En la demanda de instancia, la representación procesal de la Sra. María Angeles planteó tres cuestiones: 1.- Ha prescrito la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, porque, siendo así que el recurso de alzada promovido ante el TEAC se presentó fuera de plazo y fué declarado inadmisible, con la consecuente firmeza, con fecha 13 de abril de 1992, de la resolución del TEAR de Cataluña pretendida impugnar, renació, entonces, para la Administración, la acción para el cobro de la deuda, pero, al no haber realizado actividad alguna para exigir el pago hasta el 6 de abril de 1998, han transcurrido más de 5 años, desde la citada fecha anterior (13 de abril de 1992), sin acto interruptivo alguno, y se ha consumado, pues, la prescripción. 2.- En virtud de la reforma introducida en la Ley General Tributaria, LGT, por la Ley 25/1995, debería haberse anulado la sanción impuesta y haberla sustituído por otra más reducida. Y, 3.- Deben abonarse los gastos del aval presentado para suspender la ejecutividad de la liquidación impugnada.

2. En el actual artículo 64 de la LGT (después de la reforma introducida por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente), se establece un plazo prescriptivo de 4 años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción de la misma para exigir el pago de las deudas ya liquidadas.

   Antes de dicha Ley 1/1998, el plazo de prescripción era de 5 años; pero, con tal Ley, ha quedado reducido a 4 años, con el refrendo del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, cuya Disposición Final Cuarta.3 establece que "la nueva redacción dada al artículo 64 de la LGT ... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dicho precepto, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos (las negritas son de la sentencia recurrida), sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   Norma, ésta última, cuyos taxativos términos no dejan lugar a dudas, como se infiere, asimismo, de su Exposición de Motivos, en la que se alude "a que se reduce a 4 años el plazo general para exigir las deudas tributarias", siendo de destacar "a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación".

   Ha de concluirse, pues, que, a partir del 1 de enero de 1999, 'y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles', el plazo de prescripción para, entre otros extremos, exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado ha quedado instaurado en 4 años.

3. En el presente caso de autos, se da, además, la circunstancia de que entre el 14 de abril de 1992, en que se interpuso el recurso de alzada ante el TEAC, y la resolución dictada por éste el 22 de octubre de 1997, notificada el 4 de noviembre siguiente, estuvo totalmente paralizado el procedimiento económico administrativo por causa no imputable a la recurrente y durante más de 4 (e, incluso, 5) años; y, por ello, ha de considerarse prescrito el derecho de la Hacienda a cobrar las deudas tributarias liquidadas.

   Debe, pues, estimarse el recurso contencioso administrativo, con la consecuente imposibilidad de examinar las demás cuestiones suscitadas, entre ellas, la de la posible inadmisibilidad del recurso de alzada deducido ante el TEAC, a tenor, precisamente, del artículo 67 de la LGT ("La prescripción de aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo"). Y, por ello, ha de aplicarse la referida prescripción, no sólo de oficio, sino también de modo previo y prioritario al enjuiciamiento de los demás motivos objeto de controversia (incluído el de la extemporaneidad del recurso de alzada).

4. Por otro lado, deben ser satisfechos a la recurrente los gastos causados por la prestación del aval necesario para la suspensión de la ejecutividad de la liquidación cuestionada (tal como se dispone, asimismo, en los artículos 3.c) y 12.1 de la citada Ley 1/1998.

Previamente al estudio del concreto problema de derecho que en este recurso se plantea, importa tener presente que el recurso de casación en interés de Ley, como esta Sala ha declarado con reiteración, dirigido de forma exclusiva a formar doctrina legal -conforme pone de relieve su falta de incidencia en la situación jurídica derivada de la sentencia impugnada- y concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento, constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley y según se desprende de su actual regulación en el art. 100 de la Ley de esta Jurisdicción (29/1998, de 13 de julio), un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas -y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo- para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas con fuerza de cosa juzgada material, perpetúen o multipliquen sus negativos efectos en el futuro ante la posibilidad de reiteración o repetición de su desviada doctrina. Esta específica finalidad y su propia estructura, en que destaca la ausencia de contención entre partes, exige el cumplimiento riguroso de los requisitos establecidos en el precepto anteriormente invocado en punto a legitimación, plazo de interposición y sentencias contra las que cabe, que no pueden ser otras que las dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso Administrativo y por las Salas de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia -salvo, en cuanto a estas últimas, que hubiesen recaído respecto de actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas y se funden, básicamente, en normas emanadas de sus órganos- que no sean "susceptibles de recurso de casación".

De lo dicho resulta ya el carácter subsidiario que hay que atribuir a esta particular modalidad casacional no sólo respecto de la casación ordinaria, sino también en cuanto se refiere a la "para unificación de doctrina", si la situación que en el mismo se expusiera significara una contradicción de ésta encuadrable en el marco del art. 100 de la antecitada Ley Jurisdiccional. También es preciso, por su misma naturaleza, que, en el escrito de interposición, la entidad recurrente fije, en términos concretos y en forma explícita, la doctrina legal que pretenda se siente para el futuro y, asimismo, verifique un análisis riguroso de la magnitud con que la sentencia recurrida pueda perjudicar el interés general, habida cuenta que el recurso no está concebido para reproducir un nuevo examen del problema específico suscitado en la instancia, ni tampoco para remediar errores de apreciación o de calificación en que la Sentencia impugnada hubiera podido incurrir acerca de puntos de hecho o valoraciones jurídicas que sólo para resolver la específica cuestión en aquélla planteada pudieran resultar relevantes.

El Abogado del Estado alega, en el presente recurso casacional, que el criterio sentado por la sentencia de instancia en torno a la aplicación del plazo prescriptivo no sólo es erróneo sino que también es susceptible de causar muy graves perjuicios a los intereses públicos y a los de los propios contribuyentes (que habrían de ver, por ejemplo, años después, transmutada en extemporánea -ergo, ineficaz- una solicitud de devolución formulada en plazo conforme a la legislación a la sazón -sic- vigente), porque, al reducir, hoy, en el año 2000, de 5 a 4 años, el plazo de prescripción aplicable a supuestos anteriores, se quebranta la seguridad jurídica, por transmutar en inexistente o ineficaz el acto realizado, o la reclamación formulada, en plazo, según la legislación vigente.

Y, al efecto, agrega y precisa que:

1. - Según la sentencia de instancia, el plazo prescriptivo de los 4 años se aplica, sin excepción, a partir del 1 de enero de 1999; y, así, con base en la Disposición Final Cuarta del RD 136/2000, aplica en grado máximo la retroactividad que establece y aprecia la prescripción del derecho de la Administración al cobro de una deuda tributaria liquidada el 21 de diciembre de 1990.

2. - Tal solución no es conforme a derecho, pues la Disposición Final Séptima.1 y 2 de la Ley 1/1998 fijó la entrada en vigor de la misma a los 20 días de su publicación en el BOE, es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad, sin embargo, de lo establecido en su artículo 24 (igual al nuevo 64 de la LGT), cuya vigencia (y, con ella, el nuevo plazo prescriptivo de los 4 años) debía producirse el 1 de enero de 1999.

   Si tal regla se complementa con la contenida en la Disposición Transitoria Unica de la propia Ley 1/1998 ("Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión"), debe concluirse que el plazo de prescripción de 4 años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de la acción para imponer sanciones tributarias (y del derecho a la devolución de ingresos indebidos) debe aplicarse, UNICAMENTE, a los procedimientos tributarios iniciados a partir del 1 de enero de 1999, NUNCA a los que hubieran comenzado con anterioridad y, menos, a los concluídos antes de esa fecha.

3. - Pero, ante la duda de si era necesario que el hecho imponible se hubiera realizado o la infracción cometido CON POSTERIORIDAD a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ó, por el contrario, podían SER ANTERIORES a ella, sin perjuicio de que el procedimiento tributario correspondiente comenzara inexcusablemente después, es claro que la voluntad de la Ley se decanta por la segunda alternativa.

   Mas, para evitar controversias hermenéuticas, la Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 y su Exposición de Motivos la han clarificado en el sentido transcrito en la letra B) del Fundamento de Derecho Primero de esta misma sentencia (que aquí se da por reproducido).

4. - Sin embargo, la solución arbitrada por la sentencia recurrida supone privar de eficacia interruptiva a actos -de la Administración o del contribuyente- que sí la tenían con arreglo a la normativa vigente al tiempo de su realización (olvidando - con tal solución- el tenor literal del inciso final de la citada Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 -que, por ello, mal puede servir de cobertura-).

   Coherente con la voluntad de la Ley 1/1998 de que las modificaciones normativas por ella introducidas se aplicarán a los procedimientos tributarios iniciados con posterioridad a su entrada en vigor, salvo en lo referente a la reducción del plazo prescriptivo -que regiría para los que se iniciaran a partir del 1 de enero de 1999-, el RD 136/2000 matizó que lo dispuesto en su artículo 24 y en el 64 de la LGT se aplicaría a partir de la citada fecha del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en se hubieran realizado los hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción que se hubiera materializado, en su caso, con anterioridad a aquella fecha, produjera los efectos previstos en la normativa vigente -obviamente, la vigente en tiempo de producirse la interrupción-.

   Ahora bien, lo que el RD 136/2000 no puede sostener (porque vulneraría la Disposición Transitoria Unica y Final Séptima.2 de la Ley 1/1998 y el principio de jerarquía normativa) es que la reducción del plazo de prescripción de 5 a 4 años fuera aplicable no sólo a los procedimientos iniciados CON POSTERIORIDAD al 1 de enero de 1999 sino también a los ANTERIORES, tanto los que se encuentren en tramitación en aquella fecha como, incluso, los finalizados tiempo atrás mediante la correspondiente resolución en vía administrativa.

5. - Y es que la interpretación que la sentencia de instancia da a la Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 'introduce la más absoluta inseguridad jurídica en la materia' y conduce al absurdo, pues, al considerar aplicable el precepto en ella contenido a procedimientos ya finalizados con anterioridad al 1 de enero de 1999 y no establecer excepción o límite alguno, HAY QUE SUPONER QUE SE APLICARIA A 'TODOS ELLOS', o sea, A TODOS LOS ANTERIORES que, por tal razón, verían reducido a 4 años el plazo de prescripción de los derechos y acciones tanto de la Administración como de los interesados.

   Y, de tal manera, derechos y acciones VIVOS por ser su plazo de prescripción el de 5 años, quedarían, ahora, extinguidos o fenecidos y, del mismo modo, perderían su eficacia interruptiva de la prescripción actos que sí la tenían al tiempo de su realización conforme a la legislación vigente.

   Y, en consecuencia, propone como doctrina legal la de que "el plazo de prescripción de 4 años sólo es aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, INICIADOS A PARTIR del 1 de enero de 1999".

Aun cuando el fallo de la sentencia de instancia es intocable, en razón a que, según el artículo 100.7 de la LJCA 29/1998, de 13 de julio, la sentencia que se dicte en este recurso casacional extraordinario "ha de respetar, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida", procede, sin embargo, analizar la pretensión que en el presente recurso formula el Abogado del Estado recurrente, porque, si bien la tesis sustentada en la sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho Segundo, en torno al instituto de la prescripción y al nuevo régimen regulador de la misma (incluído el nuevo plazo prescriptivo), se adecúa al tenor de lo establecido en la Ley 1/1998 y en el RD 136/2000, la solución que al efecto propugna el representante de la Administración del Estado -totalmente contraria a la acabada de mencionar- exige que se hagan unas puntualizaciones o modulaciones hermenéuticas que acrediten que el criterio postulado por el Tribunal a quo no adolece de los defectos esenciales que se le atribuyen en el presente recurso casacional sino que, por el contrario, es plenamente conforme a derecho.

Previamente, conviene hacer, sin embargo, unas matizaciones que, en lo esencial, no desvirtúan el tenor del fallo dictado ni las consideraciones que, en torno al problema esencial de fondo aquí cuestionado, han de realizarse después:

En primer lugar, y en contra de lo aducido en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, se da la circunstancia, en el caso que se examina, de que, si el recurso de alzada ante el TEAC ha sido inadmitido por extemporáneo, y tal solución no aparece formalmente desvirtuada por la sentencia de instancia, resulta inviable, ya, argumentar, ahora, que, como la prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de excitación por parte de los interesados, el problema que la misma implica goza de prevalencia y ha de ser examinado, en la sentencia, con carácter previo y prioritario al enjuiciamiento de los demás motivos objeto de controversia, incluído el de la posible extemporaneidad del mencionado recurso de alzada.

Y es inviable tal criterio, porque la falta o ausencia de un presupuesto procesal, como es la interposición fuera de plazo del recurso de alzada ante el TEAC, impide entrar en el análisis de una cuestión, como la de la consumación o no de la prescripción, que no deja de ser de fondo y, por tanto, sólo susceptible de ser examinada en el supuesto de que carezca de predicamento el presupuesto procesal a que se ha venido haciendo referencia (cosa que aquí no acontece, pues es un hecho incontrovertible que el recurso de alzada económico administrativo fué extemporáneo).

Además, en cualquier caso, la prescripción aquí cuestionada -desde el punto de vista fáctico jurídico- se había consumado, ya, sin lugar a dudas (y sin necesidad de tener que acudir, por tanto, a lo dispuesto en la nueva regulación temporal prescriptiva introducida por la Ley 1/1998), por el hecho de que, entre el día 14 de abril de 1992, en que la demandante interpuso el recurso de alzada comentado, y el 22 de octubre de 1997, en que el TEAC dictó su resolución de inadmisión (o el 4 de noviembre de dicho año 1997, en que tal resolución fué notificada a la interesada), habían transcurrido, ya, más de 5 años, y, como durante dicho lapso temporal estuvo totalmente paralizado el procedimiento económico administrativo de alzada, sin actuación administrativa alguna intercedente (por causa no imputable a la recurrente), debe considerarse prescrito el derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias liquidadas.

Entrando, ya, a analizar el párrafo (y el criterio jurídico en él vertido) del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia objeto de controversia ("A partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se reduce a 4 años el plazo general del prescripción en materia tributaria, plazo de 4 años que ha resultado refrendado por la publicación del RD 136/2000, cuya Disposición Final Cuarta.3 dispone que: 'la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponible, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente'"), hemos de efectuar una serie de precisiones que nos van a permitir concluir que, con un simple matiz concretizador, la tesis sustentada por la sentencia recurrida resulta plenamente atemperada a derecho.

La más moderna doctrina científica viene a puntualizar, al respecto, en síntesis, que:

a.- Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

b.- Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

c.- Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

Sin embargo, el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado recurrente es el siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluído antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el RD 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos" (frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, de 13 de julio.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,