STS, 7 de Mayo de 2009
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2009:3130 |
| Número de Recurso | 5048/2004 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 7 de Mayo de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de mayo de dos mil nueve
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el Recurso de Casación núm. 5048/04, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de fecha 15 de abril de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección quinta), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 580/02, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 9 de febrero de 2001, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, que confirmó las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y 1990.
Ha sido parte recurrida Cromogenia Units, S.A., representada por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, bajo la dirección de Letrado.
En el Recurso Contencioso-Administrativo núm. 580/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 15 de abril de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " 1º. ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por "CROMOGENIA UNITS S.A." representada por el Procurador D Ramón Rodríguez Nogueira contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 9 de febrero de 2001, versando sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.988, 1989 y 1990 que anulamos, con derecho al resarcimiento del coste de las garantías aportadas. 2º. No imponer las costas del recurso.".
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se interpuso, por escrito presentado el 3 de junio de 2004, Recurso de Casación interesando sentencia que estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la conformidad a Derecho del acto administrativo.
Por providencia de 17 de enero de 2006 se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del Recurso de Casación, con relación a los ejercicios 1989 y 1990, por no alcanzar la cuantía exigida por el artículo 86.2.b) y 42.1.a) y 41.3 de la Ley de la Jurisdicción. Por Auto del Tribunal Supremo, Sección Primera, de fecha 30 de marzo de 2006, se declara la admisión del recurso con relación a la liquidación del ejercicio 1988 y la inadmisión del mismo con relación a las liquidaciones de los ejercicios 1989 y 1990.
Conferido traslado a la representación de Cromogenia Units, S.A., formalizó, con fecha 21 de julio de 2006, escrito de oposición al Recurso de Casación interesando que desestime el recurso, con imposición de costas al recurrente.
Por providencia 12 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el día 22 de abril pasado, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de fecha 15 de abril de 2004, que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Cromogenia Units, S.A. contra la resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001, con relación a unas liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, que confirmó las liquidaciones tributarias giradas.
Los hechos que fundamentan el caso, y que resultan relevantes para el fallo del Tribunal de instancia, se concretan en la adquisición por Cromogenia Units, S.A. de un usufructo temporal de unas obligaciones bonificadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital de 1967 que le otorgan a esta última el derecho a cobrar intereses (cupón). Sobre los cupones la entidad se practicó no la retención efectiva del 1,24% soportada sino la del 24% (retención en caso de no disfrutar del beneficio fiscal). Todo ello, teniendo en cuenta que la norma impide a las entidades bancarias la aplicación de la bonificación del 24% y que la adquisición del referido usufructo temporal se hizo a una entidad bancaria. La operación consiste, normalmente, en ceder antes del cobro del cupón y temporalmente las obligaciones a la empresa y cancelar el usufructo después de dicho cobro.
Partiendo de estos hechos, la sentencia de 15 de abril de 2004 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas:
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Con relación a la alegación de prescripción de la liquidación correspondiente al año 1988, no se producen en el caso concreto pues el plazo a aplicar es el cinco años y no el de cuatro.
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Con relación a la cuestión de fondo entiende la Audiencia Nacional que se trata de determinar el régimen jurídico tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" cuando el preceptor de tales intereses adquiere el derecho a los mismos en virtud de un usufructo temporal constituido por el titular de las obligaciones siendo, además, tal titular una entidad de crédito. Teniendo en cuenta que sobre la que ya se había pronunciado en diversas ocasiones, aplica la misma argumentación en aras de una mayor seguridad jurídica y del principio de unidad de doctrina:
- Los intereses de las obligaciones fiscales deben considerarse, en todo caso, con arreglo a la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones.
- Con la legislación vigente en ese momento, sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos. De forma tal que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2%, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria, como se desprende de la citada Disposición Transitoria tercera.2.
- No cabe apreciar la existencia de ningún negocio anómalo como simulación o fraude de ley sino que simplemente se ha operado con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.
El Recurso de Casación se funda en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable ( Disposición Transitoria Tercera -Dos, párrafo 2º, LIS 61/78 ; art. 31 TR Impuesto Rentas de Capital (D. 3357/67 ); art. 36 LGT ).
El Abogado del Estado considera que al transmitir el derecho a cobrar a una entidad que no tiene la cualidad de financiera se pretende que ésta última, preceptora del interés, lo cobre con una retención bonificada y, finalmente, al satisfacer el Impuesto sobre Sociedades, deduzca, no la retención efectivamente soportada sino la que hubiera debido practicarse de no existir la bonificación prevista en la Disposición Transitoria tercera.2 de la Ley 61/78.
Por todo ello, la parte recurrente sostiene que, acudiendo a una interpretación de las normas jurídicas de acuerdo con el principio de capacidad económica y la finalidad de las mismas, debe llegarse a la conclusión de que el sujeto pasivo es el tomador de la obligación, es decir, la entidad adquirente del derecho a percibir el interés o cupón, y será ella la que disfrute, si puede, del beneficio tributario para los tomadores de las obligaciones.
La cuestión a dilucidar se centra en determinar si procede o no la aplicación, por parte del cesionario o usufructuario en el momento de la percepción de los intereses, de la bonificación prevista en la Disposición Transitoria Tercera 2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades y así poder o no deducir de su cuota tributaria el importe teórico que le correspondería en caso de que no le hubiese correspondido dicha bonificación.
Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala en diversas ocasiones como, por ejemplo, en la Sentencia de 6 de Julio de 2004, recurso nº. 7.140/99, 21 de Junio de 2005, Recursos de Casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 y 26 de abril de 2006, recurso nº 5209/2001, en las que se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.
Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004, se señaló: "TERCERO: (...)En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: <
Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.
De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.
La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.
De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.
El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario.".
En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005, al señalarse:
"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967. Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.
Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.
Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.
Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.
Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente.".
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, casar la sentencia en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas y, de acuerdo con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, dictar sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera contemplado el debate.
Ha de resolverse, por lo tanto, la siguiente cuestión planteada en la demanda: la prescripción del impuesto del año 1988. La entidad recurrente considera que entre el 10 de julio de 1989, fecha en la que expiró el plazo de presentación voluntario del Impuesto de Sociedades, año 1988, y el 8 de junio de 1994, fecha del inicio de las actuaciones inspectoras se rebasa el plazo de 4 años del art. 64 LGT para practicar la liquidación correspondiente. En relación con dicho motivo ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, como es el presente caso, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.
La desestimación del recurso comporta, y de modo automático, la desestimación de la pretensión sobre la indemnización de los gastos de aval soportados. Tal petición descansa sobre el presupuesto de la falta de obligación de soportar los daños causados, lo que no sucede cuando se acuerda la desestimación de la pretensión.
En punto a costas, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley Jurisdiccional, procede no hacer pronunciamiento expreso de las causadas tanto en casación como en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español
Estimar el Recurso de Casación, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 15 de abril de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección quinta), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 580/02, sentencia que se casa y anula.
Se desestima el Recurso Contencioso-Administrativa número 580/02 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y a que estas actuaciones se refieren.
No procede hacer imposición de costas en ambas instancias.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
