STS, 2 de Enero de 2009

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de mayo de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Procuradora Dª. Rocío Martín Echangüe, en nombre y representación de Uralita, S.A., contra la resolución de fecha 22 de septiembre de 1999, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, y anular dicha resolución impugnada en lo relativo a la retención de los intereses derivados de las obligaciones bonificadas del caso, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho; así como declarar el derecho de la recurrente a la indemnización de los gastos ocasionados para el mantenimiento del aval prestado para garantizar la suspensión de la liquidación del caso en la parte proporcional correspondiente a la anulación acordada. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil Uralita, S.A. y la Administración General del Estado formularon Recurso de Casación. En primer lugar, la entidad Uralita, S.A. formula recurso al amparo de dos motivos: "A) Infracción del artículo 64 de la L.G.T., en cuanto se ha producido la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el ejercicio 1988. B) Infracción de la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988, de la Ley de Haciendas Locales, en cuanto considera no deducibles las aportaciones empresariales para la cobertura de previsión personal.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, declarando: a) La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1988, con la consiguiente nulidad de la liquidación practicada por la Administración. b) Subsidiariamente, la nulidad de la liquidación identificada por estimarse el resto de fundamentos jurídicos contenidos en el cuerpo de este escrito. c) El derecho de mi representada al reembolso del coste de las garantías incurridas con el fin de suspender la ejecutoriedad de la liquidación impugnada. d) Condenar en costas a la Administración demandada. En segundo lugar, la Administración General del Estado formula recurso al amparo de dos motivos de casación: "Primero.- La sentencia recurrida infringe la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades en relación con los artículos 36, 24.1 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, 475, 1.3 y 4.1 del Código Civil y 67 de la Ley de Sociedades Anónimas. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Segundo.- La sentencia recurrida infringe la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades en relación con los artículos 475, 480, 1274, 1275 del Código Civil y 36 de la Ley General Tributaria de 1963. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 1999 desestimatoria de la reclamación frente a Acuerdo de la ONI de 25 de octubre de 1995, relativo a liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto, de un lado, por la Procuradora Dª. Rocío Martín Echangüe, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil Uralita, S.A., y de otro, por el Abogado del Estado, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 23 de mayo de 2002, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 105/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación, Uralita, S.A., contra la resolución de 22 de septiembre de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 3858/95; R.S. 305-96), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad Uralita, S.A. contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 25 de octubre de 1995, comprensivo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988 cuya deuda tributaria ascendió a 139.599.236 pesetas, incluyendo cuota e intereses de demora.

La sentencia de instancia pronunció el siguiente fallo: "Estimar en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Procuradora Dª. Rocío Martín Echangüe, en nombre y representación de Uralita, S.A., contra la resolución de fecha 22 de septiembre de 1999, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, y anular dicha resolución impugnada en lo relativo a la retención de los intereses derivados de las obligaciones bonificadas del caso, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho; así como declarar el derecho de la recurrente a la indemnización de los gastos ocasionados para el mantenimiento del aval prestado para garantizar la suspensión de la liquidación del caso en la parte proporcional correspondiente a la anulación acordada. Sin expresa imposición de costas.".

No conformes con dicha sentencia las partes interponen el Recurso de Casación que decidimos.

De las múltiples cuestiones discutidas en la instancia, los problemas que Uralita plantea en casación son: A) Concurrencia de prescripción. B) Concurrencia de caducidad. C) Deducibilidad, en concepto de gasto, de las aportaciones a planes de pensiones de sus trabajadores realizadas por la recurrente en el ejercicio 1988, que es el controvertido.

Por lo que hace a la prescripción la sentencia impugnada, y este extremo no es discutido, fija las siguientes fechas como relevantes: a) Fecha de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1 de julio de 1989 con posposición a la de la declaración complementaria el 5 de diciembre de 1990; b) 25 de octubre de 1994 levantamiento del acta (aunque las actuaciones habían sido iniciadas previamente); c) Finalización del período de alegaciones 22 de noviembre de 1994; d) Notificación del acta 4 de mayo de 1995.

La cuestión esencial es la de decidir si el cómputo del plazo de seis meses de paralización de actuaciones ha de hacerse desde que tiene lugar el levantamiento del acta, como entiende la recurrente, o, por el contrario, y como sostiene la sentencia impugnada, desde que termina el periodo de alegaciones de que la parte dispone. En el primer caso, y puesto que el acta se levantó el 25 de octubre de 1994, el día de la notificación del acta, 4 de mayo de 1995, habría transcurrido el plazo de seis meses. Ello comportaría que los actos interruptivos que se habían producido por el inicio de las actuaciones perderían esa cualidad interruptiva. De este modo, se habría producido la prescripción, pues entre la fecha de la declaración del ejercicio impugnado 1 de julio de 1989 y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 habían transcurrido el plazo de 5 años al que se anuda la prescripción del derecho a liquidar. Por el contrario, si el plazo de paralización de las actuaciones imputable a la Administración empieza a contar cuando termina el plazo de alegaciones otorgado al recurrente, en este caso 22 de noviembre de 1994, es evidente que entre esta fecha y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 no se había producido la paralización de las actuaciones por tiempo de seis meses, lo que comportaría que las actuaciones iniciales interruptivas de la prescripción no habría perdido esa naturaleza, y, por tanto, entre el 1 de julio de 1989 y el de inicio de las actuaciones no habían transcurrido los cincos años que determinan la aplicación de la prescripción.

Planteado en estos términos el problema parece evidente que dicho plazo de seis meses ha de contarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, pues se trata de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, y es éste quien dispone del mismo a fin de renunciar al ejercicio de alegaciones, o formularlas en el plazo establecido, o antes de que éste transcurra. Cualquiera que sea la opción elegida por el administrado es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado ejercite la opción. En el caso que decidimos es verdad que la recurrente no formuló alegaciones, pero también es verdad que no renunció a formularlas, razón por la cual el plazo para dictar resolución no comenzó para la Administración hasta que transcurrió el periodo para formular alegación, es decir, el 22 de noviembre de 1994. El efecto que de ello se deriva es la no apreciación de la prescripción alegada.

A mayor abundamiento, es evidente que entre la fecha de la declaración complementaria, 5 de diciembre de 1990, y la de notificación del acta, 4 de mayo de 1995, no había transcurrido el plazo de cinco años al que legalmente está supeditada la apreciación de la prescripción.

Frente a esta conclusión son irrelevantes las sentencias de 28 de octubre de 1997, pues en ellas se resuelve un problema distinto del que en este pleito se decide. Efectivamente, en las sentencias invocadas se responde sobre si son actuaciones inspectoras, y les es aplicable el régimen jurídico de estas en punto a la interrupción de la prescripción, las llevadas a cabo después del acta y hasta la liquidación. Sin embargo, nada se decide en ellas sobre el cómputo de esas actuaciones, desde el acta a la liquidación que es lo que aquí está en cuestión. Es decir, partiendo de que estamos en presencia de actuaciones inspectoras, la cuestión esencial de este proceso es cómo se hace su cómputo, cuestión a la que las sentencias invocadas no aluden. Contrariamente a lo que el actor sostiene, y visto el fundamento primero de la sentencia dictada en el recurso número 7391/96, ha de inferirse del último párrafo de dicho fundamento que el plazo de seis meses ha de contarse desde que se formularon las alegaciones (que es la tesis que en esta sentencia mantenemos).

Por lo que hace a la caducidad es evidente su improcedencia no sólo porque el plazo de seis meses para la aplicación de la caducidad de los procedimientos administrativos no ha transcurrido en el asunto controvertido, según hemos razonado, sino porque la citada institución no era aplicable a los procedimientos tributarios según reiterada jurisprudencia de esta Sala de lo que es muestra la sentencia de 28 de junio de 2005 entre otras muchas.

Por lo que hace a la deducibilidad de las cantidades aportadas al Montepío de Previsión del Personal a partir de 29 de junio de 1987 y hasta el 25 de agosto de 1989 en que tuvo lugar el "compromiso de adaptación a la Ley de Planes y Fondos de Pensiones" la recurrente la sustenta en la interpretación estrictamente literal de la Disposición Adicional Novena de la Ley de Haciendas Locales.

La citada norma establece: "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que éste establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la disposición transitoria primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a veinticuatro meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento.

De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó.".

Mediante una interpretación parcialmente literal del precepto la recurrente sostiene que los beneficios fiscales sólo se pierden "desde el momento en que (el compromiso) se efectuó". En consecuencia, hasta ese momento se mantienen.

Tal tesis es insostenible. Desde la literalidad de la norma interpretada los beneficios fiscales se pierden desde el momento del compromiso, si finalmente se incumplen las condiciones comprometidas. Antes de ese momento, lo que sucede es que las aportaciones siguen el régimen ordinario, y son deducibles si cumplen los requisitos exigidos al efecto, y precisamente por no cumplirlos, es por lo que no son un gasto deducible en el asunto litigioso. Es decir, si se cumplen las condiciones reglamentarias conforme al compromiso efectuado las aportaciones llevadas a cabo a planes de pensiones disfrutan de los beneficios que a esas aportaciones consagra la legislación vigente. Contrariamente, y si finalmente no se cumplen las condiciones inicialmente comprometidas, se pierden los beneficios desde que se efectuó el compromiso y las aportaciones llevadas a cabo entre la fecha de entrada en vigor de la ley y el "compromiso" siguen el régimen aplicable a las aportaciones hechas a fondos que "no son de pensiones". Interpretar las cosas de otra manera, que es lo que hace el recurrente, es hacer depender, sin ninguna justificación, la obtención de un beneficio de la asunción por la entidad (en este caso de la demandada) de un compromiso no vinculante para ella.

No hay razón que justifique la existencia de un beneficio cuando se incumplen los requisitos legalmente establecidos para gozar de ese beneficio.

No es un problema en el que la cuestión a decidir radique en el momento en que el beneficio se deja de disfrutar (que es lo que entiende la parte) sino el régimen jurídico aplicable a unas aportaciones que, finalmente, no reúnen los requisitos establecidos en el nuevo régimen jurídico para gozar de un beneficio fiscal. El régimen tributario de esas aportaciones no puede ser otro que el previsto de modo general en la ley, lo que en el supuesto aquí controvertido, supone la no deducibilidad de tales aportaciones.

Por lo que hace al recurso interpuesto por el Abogado del Estado el conflicto radica en decidir cual debe ser el importe de la deducción de las obligaciones bonificadas objeto de controversia. Si el 1,2% efectivamente retenido de los intereses recibidos, tesis del Abogado del Estado, o, contrariamente, el 24% por tratarse de obligaciones bonificadas, que es lo mantenido por la actora.

Sobre este problema también existe una copiosa jurisprudencia de la Sala en la que se afirma: "Interesa subrayar, además, pues creemos que aquí radica el origen de las discrepancias sobre la interpretación de los hechos imponibles litigiosos, que el ámbito normativo que les resulta aplicable viene configurado, además de por los textos legales que el recurrente cita, por la Disposición Transitoria Tercera apartado 2º del Texto Regulador del Impuesto de Sociedades de 28 de Diciembre de 1978, citada en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia y cuyo contenido es del siguiente tenor: <>.

No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, que es lo que el recurrente sostiene, sino qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes <>. Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostenten en la fecha de publicación de la norma de ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutan de esos beneficios se establece un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluye de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Es este ámbito normativo, así delimitado, y con el contenido expuesto, el que da respuesta a las pretensiones planteadas.

F.J. Tercero.- Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular <> de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes <>.

De otra parte, y como hemos subrayado, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la <> aplicable a esos intereses, razón por la que los razonamientos que en en otras sentencias nuestras, con objeto procesal semejante, expresamos son plenamente aplicables ahora, no siéndolo, por el contrario, los que la recurrente ofrece en su recurso.

Lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente prevista con ocasión de esa percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban interes. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

F. J. Cuarto.- Lo precedente sirve para justificar las diferentes líneas que esta Sala ha seguido para desestimar los recursos en que se han planteado cuestiones idénticas a las que en este recurso se formulan, pues el negocio de transmisión del usufructo si a él se incorpora la bonificación tributaria carece de causa, o, alternativamente, es imposible, o no da derecho a la bonificación pretendida.

No es ocioso, sin embargo, hacer referencia a las cuestiones específicas que en este recurso se plantean.

Se argumenta, primero, que la sentencia infringe el artículo 1275 del Código Civil al afirmar que los negocios de transmisión del usufructo carecen de causa.

Es patente, según antes hemos razonado, que la configuración del beneficio en virtud de la Disposición Transitoria citada impedía su transmisión a quien no fuese <> lo que hace aplicable la doctrina sobre <> aplicada por la sentencia de instancia. Limitación legal subjetiva en la posibilidad de disfrutar del beneficio que priva de causa al negocio celebrado con esa finalidad de transmisión subjetiva.

F. J. Quinto.- En el siguiente motivo se arguye que se ha infringido el artículo 25 de la L.G.T. pues según dicho precepto en la calificación de la naturaleza jurídica de los negocios ha de prescindirse: <<... de="" los="" defectos="" intr="" o="" forma="" que="" pudieran="" afectar="" a="" su="" validez.="">="">>.

Tal argumento no es viable cuando, como aquí sucede, se trata de negocios que el ordenamiento tributario, en mérito a lo antes razonado, no permite, porque carecen de un elemento esencial, la causa. Las alegaciones de la recurrente serían aplicables si incidieran sobre un elemento no esencial del negocio. Pero cuando inciden sobre un elemento básico de éste, como es la falta de causa, no existe negocio, por lo que no se produce la infracción denunciada.".

Lo razonado comporta la desestimación del recurso interpuesto por la entidad mercantil Uralita, S.A. con imposición de las costas causadas en dicho recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. Por lo que hace al recurso formulado por el Abogado del Estado procede su estimación y la no imposición de las costas causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,