STS 1441/2020, 4 de Noviembre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 1 de junio de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 98/2015, que estimó parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014 (RG 3747/13 y 5464/13), desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia interpuestas por la entidad ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL, contra dos acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, uno declarativo de fraude de ley y otro de liquidación, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 a 2009.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas a la entidad ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL en fecha 27 de junio de 2011, dictó dos acuerdos, uno declarativo de fraude de ley de 14 de junio de 2013 en el que se dispone "resolver declarando la existencia de fraude de ley en relación con el Grupo Fiscal número 139/99 del que es su representante la entidad ALCOA INVERSIONES ESPANA, SL (NIF 880543259) por el concepto impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, referente a los hechos y con el alcance previsto en la presente resolución" y otro de liquidación de 23 de julio de 2013, derivado del acuerdo declarativo de fraude de ley, por el concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 a 2009, ambos inclusive.

2.2. Disconforme con los referidos acuerdos, la entidad ALCOA INVERSIONES ESPANA SL interpuso reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron resueltas el 6 de noviembre de 2014 en sentido desestimatorio, confirmando tanto el acuerdo declarativo de fraude de ley como el acuerdo de Iiquidación objeto de las mismas.

2.3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC referida, fue estimado parcialmente por la sentencia dictada el 1 de junio de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 98/2015, que se impugna en el presente recurso de casación.

La Sala de instancia, en lo que interesa al presente recurso, razona en los siguientes términos literales:

"SEPTIMO. - Improcedencia de la declaración de fraude de ley en relación con la aportación de Aleo Köfem a Alcoa Inversiones Internacionales.

El motivo se desarrolla en las pp. 68 a 73. La operación se realizó en el ejercicio 2003, se razona que Alcoa Inversiones Internacionales entró a formar parte del grupo en el ejercicio 2004, por lo que los procedimientos iniciados en julio de 2007 y junio de 2011, frente al grupo 139/1999, no interrumpieron la prescripción. No obstante, más adelante el recurrente indica que conoce la doctrina del Tribunal Supremo conforme a la cual, es posible declarar la existencia de fraude de ley de negocios jurídicos que, realizados en ejercicios prescritos, despliegan efectos en ejercicios que no lo están, pero sostiene que las STS de 5 y 26 de febrero y 23 de marzo de 2015, en su opinión, no pueden ser "admitidas en Derecho".

La Abogacía del Estado sostiene que el tema básico es precisamente éste y que la doctrina del Tribunal Supremo, como reconoce la recurrente es clara. El TEAC analiza el problema en las pp. 41 a 47 y, centra el debate en los mismos términos que la Abogacía del Estado.

En el caso de autos, no sólo las sentencias dictadas por el Alto Tribunal mantienen la indicada doctrina, sino también las más recientes STS de 16 de marzo de 2016 (Rec. 3162/2014), reiterada por la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 5549/2016). Lógicamente, planteado el debate en tales términos, comprenderá la parte demandante que apliquemos la doctrina del Alto Tribunal. Por lo demás, no creemos que la interpretación sostenida por el TS, si se quiere discutible como demuestra la existencia de votos particulares, sea contraria a la segundad jurídica y al Derecho de la Unión que, como luego razonaremos, no ha sido infringido".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en representación de ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas del Derecho estatal y del Derecho de la Unión Europea infringidas:

   1.1. El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT/2003"], en relación con el artículo 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) ["LGT/1963"]; con los artículos 70.3, 106.4 y 115.1 LGT/2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015), 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 1170/015).

   1.2. El artículo 24.2 LGT de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio de 1995).

   1.3. Los artículos 49, 54 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 13) ["TFUE"], en relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 13 de marzo de 2007, The Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/2004), 3 de octubre de 2013, Itelcar (C-282/2012) y 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas ( C-196/2004).

   1.4. El artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre de 2007) [" RGIT"], en relación con los arts. 104.2 in fine y 150 de la LGT de 2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2016 (recurso de casación 1844/2010), 25 de octubre de 2012 (recurso de casación 4318/2010).

2. La Sala de instancia, por auto de 20 de noviembre de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida -Administración General del Estado-, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 14 de marzo de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

   "[...] Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 LGT 2003 -antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre)-, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la LGT/2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 109 de la Ley 230/1963, General Tributaria, en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria vigente, y 24 de la LGT de 1963".

2. La procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de ARCONIC INVERSIONES ESPAÑA SL (antes ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL), mediante escrito fechado el 6 de mayo de 2019, interpuso recurso de casación en el que alega que en el escrito de preparación esta parte identificó las cuatro infracciones imputables a la sentencia, y si bien el auto de admisión aprecia interés casacional objetivo en la primera de ellas, pues ello "basta para dar lugar a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, sin necesidad de examinar si concurre o no tal interés en relación con las demás infracciones denunciadas", sin embargo en su escrito de interposición del recurso desarrolla todas las infracciones que debidamente se anunciaron, en aplicación del art. 92.3.a LJCA.

   Asimismo, afirma que pese a que el auto de admisión recoge que las operaciones que se verían afectadas por la doctrina que se fije se efectuaron en los ejercicios 2000 y 2003, sin embargo aclara que la recurrente no efectuó en el año 2000 ninguna operación que haya sido declarada en fraude de ley, de tal forma que las operaciones que se verían afectadas por la doctrina que se fije serían las efectuadas en el ejercicio 2003, descritas en las pp. 3 a 30 de la resolución de la DCGC de 14 de junio de 2013 de fraude de ley.

   Alega como primera infracción la del art. 66 LGT/2003, en relación con los arts. 109 LGT/1963, en su redacción original; con los arts. 70.3, 106.4 y 115 LGT/2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia de las SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, 2236/2016, de 17.10.2016, rec. 2875/2015, FFJJ 2º y 3º, y 1170/2016, de 24.05.2016, rec. 666/2015, FJ 2.º, al afirmar la sentencia que cabe aplicar el art. 24 LGT/1963 a operaciones realizadas en períodos prescritos anteriores a la entrada en vigor de la LGT/2003, que despliegan efectos en ejercicios no prescritos.

   Aduce, en segundo término, la infracción del art. 24.2 de la LGT/1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, respecto de la interpretación del concepto jurídico indeterminado "gestión y administración de las filiales" como motivo económico válido que excluye la existencia de fraude de ley en el establecimiento de un holding intermedia por grupos multinacionales cuyas inversiones se financian con deuda.

   En tercer lugar, alega la infracción de los arts. 49, 54 y 63 del TFUE, en relación con la jurisprudencia del TJUE contenida, entre otras, en las SSTJUE de Thin Cap Group, Intelcar y Cadbury.

   Asimismo, para el caso de que la Sala considere que existen dudas acerca de la interpretación y aplicación al caso de los arts. 49, 54 y 63 TFUE, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE en relación con las cuestiones sobre las que versa la tercera infracción.

   En cuarto lugar, aduce la infracción del art. 104.c) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria ("RGIT"), aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, en relación con los arts. 104.2 in fine y 150 LGT/2003 en su redacción original y con la jurisp. de las SSTS, Sala 3ª, Secc. 2ª, nº 5043/2012 de 9.07.2012 (rec. 1844/2010) y nº 7099/2012 de 25.10.2012 (rec. 4318/2010), al apreciar la sentencia existencia de dilación cuando no se incumplió ningún plazo ni para comparecer ni para aportar documentación.

   Termina solicitando se case y revoque la sentencia impugnada.

Oposición del recurso de casación.

El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito fechado el 18 de junio de 2019, en el que alega, con carácter preliminar, que la cuestión relativa a si es posible extender la doctrina jurisprudencial a los casos en que la operación declarada en fraude de ley es anterior a la entrada en vigor de la LGT 2003 se plantea por vez primera en el escrito de preparación del recurso y, en consecuencia, es una cuestión nueva que no debiera admitirse en el recurso de casación; no obstante, con carácter subsidiario, aduce que sí es posible declarar la existencia de fraude de ley aunque se trate de operaciones realizadas en ejercicio prescrito anterior a la LGT 2003, pues lo que aquí se discute es si un gasto deducible -gastos financieros de los préstamos- que no es tal porque la operación que lo origina se ha declarado en fraude de ley, puede regularizarse a pesar de que la operación fraudulenta se realizó en un ejercicio prescrito y anterior a la entrada en vigor de la LGT 2003, y esa discusión "puede resolverse sobre la base del carácter imprescriptible de la potestad de comprobar que deriva de los artículos 109 LGT 1963 y 115 LGT 2003 que es, ni más ni menos, lo que la jurisprudencia había reconocido al declarar que el derecho a comprobar ejercicios no prescritos no está sujeto a prescripción y que los resultados de esa comprobación podrían fundamentar la regularización de ejercicios no prescritos, incluso bajo la vigencia de la LGT 1963".

Asimismo, aduce sobre el resto de las infracciones denunciadas por la recurrente y termina solicitando se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajusta a Derecho.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 2 de julio de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 2 de julio de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 13 de octubre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por ARCONIC INVERSIONES ESPAÑA SL (antes ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL) es o no conforme a Derecho y, en concreto, exige dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en precisar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 LGT 2003 -antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre)-, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

La resolución recurrida en la instancia confirmó la existencia de fraude de ley en determinadas operaciones efectuadas en el ejercicio 2003 -período afectado por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar- y la resolución liquidadora aplicó las consecuencias de esa declaración a períodos no afectados por la prescripción (2006 a 2009).

La sentencia de instancia aplica al caso la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2016 (Rec. 3162/2014), reiterada por la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 5549/2016), en las que se enjuicia la existencia de fraude de ley en las operaciones examinadas y alcanza la conclusión de que existió fraude de ley, rechazando los argumentos de la sociedad recurrente.

Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a la cuestión debatida. Necesaria remisión a la sentencia núm. 1.280/2019, de 30 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 6276/2017 .

La cuestión relativa al ejercicio por la Administración de sus potestades de comprobación cuando ya había entrado en vigor la reforma de la Ley General Tributaria de 2003 (aunque con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015) y aplicación -en esa misma comprobación- de las consecuencias derivadas de una declaración en fraude de ley que realiza respecto de un ejercicio prescrito -en este caso 2003- y anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, ya ha sido, como hemos adelantado, resuelta por esta Sala en la sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre (recurso de casación núm. 6276/2017) que aborda un supuesto idéntico al aquí analizado.

Esta sentencia resuelve el problema jurídico y fija la doctrina de que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

Dijimos entonces y reiteramos ahora lo siguiente:

"Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación "ratione temporis", de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963, en cuya virtud "la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."

En consecuencia, el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

Y fija como doctrina del recurso la que a continuación exponemos, que resulta de plena aplicación al caso:

"La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Obviamente, la doctrina establecida por esta Sala en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, resulta trasladable in toto al caso debatido, lo que nos lleva a estimar la pretensión casacional sin necesidad de entrar a examinar el resto de las infracciones denunciadas por la recurrente en su escrito de preparación y que han sido reiteradas en el escrito de interposición, pues la estimación de la primera basta para declarar que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada y, examinando el asunto desde la perspectiva del juzgador de instancia, procede la anulación de los actos administrativos de declaración de fraude de ley y de liquidación impugnados en el litigio, con la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.

Sobre las costas del recurso de casación y las de instancia.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas del recurso de casación, no procede hacer un pronunciamiento condenatorio; y por lo que se refiere a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme al criterio interpretativo general y reiteradamente aplicado por este Tribunal Supremo.

Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico decimoprimero de nuestra sentencia núm. 1.280/2019, de 30 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 6276/2017.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de ARCONIC INVERSIONES ESPAÑA SL (antes ALCOA INVERSIONES ESPAÑA SL), contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 98/2015, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 a 2009, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar el mencionado recurso núm. 98/2015, deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014 (RG 3747/13 y 5464/13) arriba reseñada, con anulación de la expresada resolución y de los acuerdos declarativo de fraude de ley y de liquidación en ella impugnados, reconociendo el derecho de la parte demandante a la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.