STS 1366/2017, 1 de Septiembre de 2017

Con fecha 20 de septiembre de 2010 la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid extendió Acta de Inspección modelo A02 de disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación a la herencia de D. Calixto .

Por Acuerdo de 28 de octubre de 2010 se deja sin efecto la propuesta contenida en el Acta, ordenando reponer actuaciones inspectoras al objeto de completar el expediente, notificándose en fecha 10 de noviembre de 2011 al obligado tributario nueva comunicación de actuaciones de comprobación.

Como consecuencia de la citada reposición de actuaciones se extendió, en fecha 21 de febrero de 2011, Acta A02 de disconformidad n° NUM000 , en la que resulta en síntesis lo siguiente:

- Las actuaciones inspectoras se inician en fecha 7 de septiembre de 2009 y a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de actuaciones, no se deben computar un total de 381 días correspondientes a dilaciones imputables al obligado tributario entre las fechas y por los motivos que se detallan en el Acta.

- D. Calixto falleció el 16 de mayo de 2004, habiendo otorgado testamento en que lega a su cónyuge, a su elección, el usufructo universal y vitalicio de la herencia, o el tercio de libre disposición en pleno dominio más la cuota legal usufructuaria, instituyendo herederos por partes iguales a sus tres hijos D. Jose Ramón , Da Adoracion y D. Gregorio .

- Con fecha 15 de octubre de 2004 se presentó solicitud de" prórroga de los plazos de presentación del Impuesto sobre Sucesiones, y con fecha 19 de octubre de 2005 se presentó la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sucesiones en que se declara un valor real de los bienes y derechos del causante de 1.196.480,85 €, resultando a ingresar por el recurrente 42.236,73.

- La Inspección tramitó expediente de comprobación de valores, incrementándose los valores declarados por el bien inmueble sito en la C/ DIRECCION000 , NUM001 , Tres Cantos (Madrid), de las sociedades "MANSARDA, SL" y "LA CASONA PROMOCIONES SA".

Además se incluyen en la masa hereditaria determinados bienes y derechos (acciones y saldos de cuenta de crédito), que no habían sido incluidos.

De este modo se determina una masa hereditaria neta de 2.674.789,49 €, proponiéndose liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones con cargo al sujeto pasivo por importe de 147.802,38.

Con fecha 24 de mayo de 2011 se dictó Acuerdo por la Subdirectora General de Tributos-Inspectora Jefe, por el que se confirma la propuesta contenida en el Acta modelo A02 nº NUM002 , practicando comprobación de valores de las acciones de las sociedades "MANSARDA, S.L. " y " LA CASONA PROMOCIONES S.A.", y practicando liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con cargo al recurrente, por importe de 147.528,52 €.

Contra el anterior Acuerdo se interpone reclamación económico-administrativa, alegando en síntesis prescripción al haber excedido las actuaciones inspectoras el plazo de 12 meses.

El TEAR de Madrid, en resolución de 23 de octubre de 2013 , acordó desestimar la reclamación económico-administrativa, confirmando el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 23 de octubre de 2013, desestimatoria de la reclamación contra liquidación del Impuesto de Sucesiones, D. Jose Ramón interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue turnado a la Sección Novena y resuelto en sentencia num. 408/2016, de 18 de abril , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo 915/2013, interpuesto por Don Jose Ramón , representada por la Procuradora Dña. María del Valle Gili Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (TEAR) de fecha 23 de octubre de 2013, desestimatoria de la reclamación contra liquidación del Impuesto de Sucesiones, imponiendo a la parte recurrente las costas procesales causadas hasta el límite de 2.000 euros por gastos de representación y defensa de las Administraciones demandadas.

Contra la citada sentencia la representación procesal del Sr. Jose Ramón interpuso directamente ante el Tribunal " a quo " el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación de la Administración General del Estado y de la Comunidad de Madrid sus oportunos escritos de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de julio de 2017, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

1. La sentencia recurrida , en su Fundamento de Derecho Primero, examinó el exceso de duración de la inspección, concluyendo, al igual que la liquidación revisada, que dicho exceso era imputable a la contribuyente por la dilación en aportar la documentación que le fue requerida.

En realidad, las actuaciones se desarrollaron entre el 7 de septiembre de 2009, según figura en el ordinal 1 del acta de disconformidad de 21 de febrero de 2011, y el 26 de mayo de 2011 en que se notificó la liquidación a la contribuyente. Entre ambas fechas transcurrieron 626 días, es decir, un exceso de 261 sobre el plazo de 12 meses a que el art. 150.1 LGT reduce la duración del procedimiento de inspección. En la mencionada acta de disconformidad la Inspectora consideró que, de acuerdo con el art. 104.2 de la misma Ley , debía minorarse el curso del procedimiento en un total de 381 días, los cuales se correspondían tanto a dilaciones justificadas por pender las actuaciones de informes de valoración, como a otras causas no imputables a la Administración y sí a la contribuyente: no aportar la documentación que le fue requerida y aplazar las comparecencias ante el órgano inspector.

2. Sostiene la demandante que no hubo dilación que le sea imputable entre el 7 de septiembre y el 5 de noviembre de 2009 . Aquel día fue requerida determinada documentación para su entrega en la siguiente cita el día 1 de octubre. Sin embargo, el 30 de septiembre fue recibida por la contribuyente una llamada telefónica de la Inspección posponiendo la cita del 1 de octubre hasta el 5 de noviembre.

   Por consiguiente, no es posible responsabilizar a la contribuyente de la demora entre el día 7 de septiembre y el 5 de noviembre. Pero aun añadiendo este lapso temporal de 59 días al retraso imputable a la Inspección, tampoco se habría superado por ésta el plazo de 12 meses para la instrucción del procedimiento.

   El tiempo en que concreta la Inspección la duración del procedimiento es el que resulta de restar el plazo de 381 días de dilaciones justificadas a los 626 días en los que aquel se desarrolló materialmente. Por tanto, solo es achacable a la actuación inspectora el empleo de 245 días. Si a este intervalo añadimos los 59 días imputados indebidamente a la interesada, el tiempo invertido por la Administración alcanza los 304 días, por lo que sigue siendo inferior a los 365 días o doce meses de duración máxima.

3. El requerimiento de documentación no es indiscriminado ni genérico, pues recoge, en apartados independientes, cada uno de los documentos suficientemente identificado, y las diligencias levantadas iban diferenciando entre los que iba presentando la inspeccionada y los que restaban por aportar en cada momento. Es cierto que algunos de ellos eran de fácil acceso a la Inspección por su naturaleza tributaria, tales como las autoliquidaciones del IRPF del causante y del obligado, pero otros, como los relativos a la titulación de las propiedades o los movimientos de las cuentas bancarias, no se hallaban en poder sino de los causahabientes o de terceros, y en todo caso a disposición de aquellos por su condición de sucesores del titular.

   La falta de posesión de todos o parte de los documentos exigidos precisaba al menos la manifestación de este hecho por el contribuyente, si su deseo era quedar relevado de la obligación impuesta en los sucesivos requerimientos. Sin embargo, no hubo ninguna manifestación en este sentido, a salvo de lo dicho en unas solicitudes de aplazamiento formuladas precisamente con la declarada finalidad de acopiar la información que le era solicitada.

4. Razona la recurrente que las actuaciones inspectoras nunca estuvieron paralizadas, lo que significa que no se vieron entorpecidas por el pretendido retraso en la aportación de documentos.

   Esta argumentación no puede aceptarse. Como indica la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2012 (RC 5114/2011 ), «la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 [se refiere al art. 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que hoy reproduce el art. 102.7 del vigente Reglamento] señala que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse"; por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones». Así pues, «no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada [...]» ( sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 2015, RC 4074/2013 ).

   La afirmación de la demandante de que la falta de aportación documental no supuso un entorpecimiento de la labor inspectora es una mera conjetura, pues, si así fuera, entonces los documentos tan reiteradamente solicitados resultarían superfluos para la labor averiguatoria que se llevaba a cabo. Nos hallamos en una situación similar a la examinada por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2012 (RC 346/2012 ), en la que se dice: «producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más, de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora».

5. Es suficiente con que la información solicitada en el curso de la inspección tenga una «eficacia potencial en la aplicación de los tributos», en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2014 (RC 3565/2012 ). La petición de información constituye un juicio a priori del funcionario inspector sobre su utilidad, juicio que no queda invalidado por el hecho de que, como resultado de la inspección, se advierta su intranscendencia.

   Declara la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2015 (RC 2164/2014 ) que «es la Inspección de los Tributos la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con su deber de suministro de la información solicitada».

6. En ningún momento la contribuyente manifestó que no podía presentar la documentación. En el fax de 22 de febrero de 2010, remitido por Da. Apolonia como representante de dos de los herederos, es cierto que se habla de la «imposibilidad material y absoluta de aportar la documentación requerida», pero de la imposibilidad de hacerlo en el plazo que había fijado la inspectora, razón por la que en el mismo fax se pedía un aplazamiento de la comparecencia hasta el 22 de marzo porque «las entidades financieras correspondientes nos han anunciado que al tratarse de movimientos que se refieren a más de 5 años, no estarán disponibles hasta dentro de 30 días, sin establecer tampoco una fecha concreta». En otro fax del mismo día, éste remitido por D. Jose Ramón , se dice que ha sido imposible recabar toda la información solicitada, por lo que interesa asimismo un mero aplazamiento y no la relevación del deber de aportarla.

   El hecho de que en dos de las muchas diligencias efectuadas en el procedimiento no se especifique la documentación pendiente de aportar es consecuencia de que en esas comparecencias no se presentó ningún documento de los requeridos, por lo que el primitivo requerimiento seguía vigente en todos sus términos.

1. Dice el recurrente que el fondo de la cuestión objeto del recurso contencioso-administrativo es la liquidación practicada por los órganos de Inspección de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en relación con la autoliquidación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuestionándose la validez de la liquidación por entender el recurrente que concurre la prescripción al no haberse observado lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria .

La Administración tributaria reconoce que el procedimiento inspector ha durado más de doce meses, en concreto 626 días que van, desde la comunicación de inicio de las actuaciones en fecha 7 de septiembre de 2009, hasta liquidación, notificada el día 26 de mayo de 2011.

La sentencia que se impugna considera, como razón esencial para desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el recurrente que las dilaciones del procedimiento son imputables al contribuyente como sostenía la Inspección.

2. La doctrina vertida en las sentencias invocadas de contraste [ sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en fechas 8 de octubre de 2012 ( recurso 1096/2010 y recurso 5114/2011 ), 2 de marzo de 2016 ( recurso 2130/2014 ), 11 y 14 de octubre de 2013 ( recursos 5710/2011 y 5464/2011 ), 29 de enero de 2014 ( recurso 4649/2011 ) y 16 de marzo de 2016 ( recurso 2243/2014 ) ] es la siguiente:

   - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de octubre de 2012 , (casación 1096/2010 , Fundamento Jurídico Tercero), en relación con sentencias anteriores, razona que la petición de documentación deviene irrelevante a las pretensiones inspectoras cuando ya obra en poder de la Administración.

   "En suma, la Administración ya disponía de la documentación necesaria para liquidar, siendo irrelevante reiterar esa documentación al interesado quien podría negarse a aportarla conforme a los artículos 3.gy 17 de la Ley 1/98 "

   - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2 de marzo de 2016, (casación 2130/20141 establece que el alargamiento irracional de las actuaciones no se puede justificar en la falta de aportación.

   ........l a ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra diferentes medios para fijar los elementos tributarios frente a la inactividad de interesado."

   - La sentencia de 16 de marzo de 2016 , en su Fundamento de Derecho Quinto, restringe la dilación imputable y considera no imputables al contribuyente las dilaciones que se puedan producir en el procedimiento una vez advertida y manifestada la carencia de la documentación, cosa patente en nuestro caso. Desde el principio la Inspección supo que los documentos que solicitaba estaban siendo solicitados por el contribuyente a las entidades financieras porque él no los tenía, aunque de ello no dejara constancia la actuaria en las diligencias. Pero en el fax que el contribuyente envía el día 22 de febrero( folios 107 y 108 del expediente administrativo)) solicitando un aplazamiento lo manifiesta expresamente y por escrito y solicita el aplazamiento a la Inspección por no poder cumplir con las tareas que le son propias a ésta. La Inspección sigue sin dejar constancia de tales extremos, y en la diligencia del día 9 de abril se incorpora, por fin, un escrito que el contribuyente aporta con una manifestación de impotencia para cumplir lo solicitado.

   En consecuencia, el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, debe interpretarse en el sentido de que no existe dilación imputable al contribuyente desde que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación.

   - La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de octubre de 2013 ( casación 5464/2012 ) y 29 de enero del mismo año sientan que la falta de cumplimentación solo constituirá una dilación en la medida en que impida el desarrollo normal de la comprobación .

   Respecto del argumento de la falta de concreción de plazo , en concreto en las diligencias de 5 y 6 de noviembre, no se solicita ninguna documentación, la sentencia recurrida argumenta que el requerimiento inicial es válido y en tanto no se cumplimente íntegramente la dilación ha de imputarse al contribuyente.

   - Por el contrario, la sentencia de 8 de octubre de 2012( Recurso para la unificación de doctrina, 5114/2011 , Fundamento Sexto) citando otras muchas; dice :

   " Cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informe u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación , de tal forma que la inobservancia de este deber, como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de una plazo que no ha sido determinado."

   Por último, hay un motivo adicional, en relación con un aspecto procedimental de la sentencia, que provocó la solicitud de aclaración.

   La liquidación tributaria reconoce que el procedimiento ha consumido 625 días pero considera que hay que sustraer 289 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo y retrasos justificados. Acompañaba un cuadro con las fechas de las dilaciones y retrasos justificados que se solapaban en muchos de los casos. Tal cifra, calculada y determinada por la Inspección, no fue discutida por el TEAR, ni por la Abogacía del Estado, cuando la parte recurrente denunció que la fecha de inicio de las presuntas dilaciones era incorrecta pues la documentación se solicita el día 7 de septiembre y el día 1 de octubre la Inspección no compareció. Este extremo se reconoce en el TEAR. La dilación del 7 de septiembre al 5 de noviembre no es atribuible, pues al administrado. Denunciado otra vez ese plazo descontado incorrectamente y sin que el TEAR ni la Abogacía del Estado objetaran nada al cálculo de la Administración, la sala de instancia dispone de un hecho no debatido, para recalcular los días de retraso y aumentar el cómputo de días correspondientes a dilaciones indebidas hasta los 381 días desde los 289 calculados por la Administración y admitidos pacíficamente por su defensa procesal. Si, a la cifra inicial determinada por la Administración de 289 días, le restábamos el plazo no atribuible al contribuyente (59 días), reconocido por el TEAR y por la Sala de instancia, las dilaciones indebidas se reducirían a 230 días, con lo que, sin entrar en más discusiones, el plazo inspector habría durado 395 días, superando, por tanto, en un mes, los 365.

   Pero la Sala, aun dando la razón al argumento, recalcula los días que la Administración fijó y los eleva a 381 con lo que deja al recurrente en peor posición de la que estaba.

   Tal disposición del objeto del proceso constituye una vulneración del principio dispositivo, contenido en el artículo 216 de la LEC en relación con la disposición final primera de la LJCA , que lleva a incurrir a la sentencia en la proscrita reformatio in peius.

3. La contradicción entre la sentencia cuya casación se pretende y las sentencias que se invocan aparece come manifiesta, y en cuanto a la identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones el recurrente dice:

   1. En cuanto a los litigantes , en uno y todos los otros casos se trata de diferentes litigantes, aunque en idéntica situación. En efecto, se trata de unos contribuyentes en un proceso de comprobación tributaria, a los que se les imputa una serie de dilaciones por no aportar una documentación que no tenían o que estaba ya poder de la Administración, que era irrelevante para la liquidación y que, de no haber sido achacadas al contribuyente, se hubiera producido la caducidad por transcurso del plazo para su terminación enervando el efecto interruptivo de la prescripción.

   2. En cuanto a los hechos, en ambos casos existe una plena identidad en cuanto a los hechos impugnados, referidos a la imputación al contribuyente de las dilaciones indebidas Es decir, en ambos casos, se trata de dilucidar si la imputación al contribuyente de tal retraso es correcta o, si la Administración, mediante el recurso de la atribución de la dilación al contribuyente, puede obviar la aplicación del artículo 150 LGT evitando sus efectos y sorteando la prescripción que de otra manera hubiera ganado el contribuyente.

   3. En cuanto a los fundamentos de derecho , en la sentencia recaída en el presente recurso se confirma la liquidación tributaria, entendiendo que han respetado los plazos del artículo 150 LGT , por existir unas dilaciones que se han de imputar al contribuyente, en tanto que en los fundamentos de derecho de las sentencias comparadas se declara que las dilaciones no han de imputarse al contribuyente, terminando por declarar contraria a derecho la liquidación en base a la interpretación correcta del concepto de dilación imputable al contribuyente.

   4. En cuanto a las pretensiones , en todos los casos la pretensión es la declaración de nulidad de la liquidación por prescripción de la potestad administrativa de liquidar la deuda tributaria por haber transcurrido el plazo de prescripción y no considerarse interrumpido por la comunicación de inicio, al haberse superado largamente el plazo de doce meses legalmente establecido para el procedimiento ( artículo 150 LGT ).

Presupuestos de admisión del recurso de casación para unificación de doctrina.

El recurso de casación para la unificación de doctrina objeto de estudio exige un doble fundamento a efectos de su interposición, a saber:

- Que se acredite la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o sentencias alegadas en contraste.

- Que la sentencia recurrida incurra en una infracción del ordenamiento jurídico.

En el caso de autos la parte recurrente considera que existe contradicción entre la sentencia recurrida y las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2012 (recurso de casación 1096/2010 y recurso de casación para la unificación de doctrina 5114/2011 ), 2 de marzo de 2016 (recurso de casación 2130/2014 ), 11 y 14 de octubre de 2013 ( recurso de casación 5710/2011 y 5464/2011 ), 29 de enero de 2014 (recurso de casación 4649/2011 ) y 16 de marzo de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2243/2014 ).

La contradicción que aduce la parte recurrente se refiere a que las circunstancias de todos los procedimientos han sido idénticas y sin embargo el sentido del fallo ha sido distinto. Pero lo cierto es que no existe la identidad necesaria para interponer el presente recurso, siendo ésta imprescindible como determina el artículo 96.1 de la LJCA y reiterada Jurisprudencia, expresada en sentencias como la STS de 16 de julio de 2015 (recurso 4110/2014 ), 20 de octubre de 2014 ( recurso 1176/ 2012 ) y 11 de septiembre de 2014 (recurso 1253/ 2013 ), entre otras.

En efecto, el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su primer apartado, admite el recurso de casación para unificación de doctrina "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiera llegado a pronunciamientos distintos".

Por otra parte, el artículo 97.1 de la Ley jurisdiccional exige que el recurso se interpondrá ante la Sala sentenciadora "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2009(recurso 1/2007 ), 14 de enero de 2009 y 15 de enero de 2008 se refieren a la necesidad de que la contradicción sea sustancial u ontológica.

Resulta particularmente ilustrativa y aplicable al caso que nos ocupa, l a Sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de octubre de 2014 (recurso 301/2013 ):

"SEGUNDO.- [...] Como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , " [...] No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 ."

Pues bien, en este caso no concurre la identidad exigida a efectos de interponer el recurso de casación para la unificación de doctrina por cuanto las circunstancias fácticas y de fundamento de las sentencias son diversas, como pasamos a analizar.

Inexistencia de identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste.

1. Con carácter previo al análisis de la inexistencia de identidad entre la sentencia recurrida y las aportadas de contraste a efectos de la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, debe ponerse de manifiesto que en el escrito presentado por la parte recurrente, más allá de referencias genéricas, no se contiene una relación precisa y circunstanciada de las identidades fácticas y de las pretensiones determinantes de la contradicción alegada, tal y como exige el artículo 97.1 LJCA . En este sentido puede referirse la STS de 19 de septiembre de 2013 ( recurso 1223/2013 ), que en su Fundamento de Derecho Tercero, señaló:

   "Es a la parte recurrente a la que corresponde la carga procesal de razonar en su escrito de interposición la contradicción alegada, sin que sea suficiente a los efectos que interesan que los pronunciamientos sean distintos, sino que sean distintos ante supuestos sustancialmente iguales, y corresponde a la parte recurrente poner de relieve de forma precisa v circunstanciada las identidades determinantes de la contradicción en relación a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste."

2. Sentado lo anterior, se analizarán a continuación cada una de las sentencias de contraste aportadas, de cara a determinar la concurrencia o no de las identidades legalmente exigidas a efectos de la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

   Trae el recurrente para contrastar con la impugnada hasta seis sentencias de esta Sala en las que se abordan supuestos de imputación al contribuyente de dilaciones en el procedimiento inspector. Ciertamente, la materia es la contemplada por la sentencia recurrida, pero la identidad de circunstancias no se justifica en absoluto. Es apreciable el esfuerzo del recurso por identificar los supuestos comparados, pero se fuerza el caso resuelto atribuyéndole características que en modo alguno resultan de la sentencia recurrida: que la documentación requerida no era necesaria o no era de aportación obligatoria, que no hubo rechazo apreciable en la aportación, que se ha demostrado que en ningún momento se paralizaron las actuaciones, que en muchas diligencias no hubo concreción de plazo.

   - STS de 8 de octubre de 2012 ( casación 1096/2010 )

   No existe en este caso identidad de hechos, por cuanto la STS de 8 de octubre de 2012 parte en su Fundamento de Derecho Tercero de que la documentación requerida por la Inspección ya había sido aportada por el obligado tributario con anterioridad al requerimiento de aportación, siendo ésta precisamente la documentación utilizada por la Inspección para la liquidación. Se trata de un supuesto de hecho distinto al del caso de autos, en el que el obligado tributario no había aportado con anterioridad la documentación requerida. Así, tal y como señala la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero:

   "El requerimiento de documentación no es indiscriminado ni genérico, pues recoge, en apartados independientes, cada uno de los documentos suficientemente identificado, y las diligencias levantadas iban diferenciando entre los que iba presentando la inspeccionada y los que restaban por aportar en cada momento. Es cierto que algunos de ellos eran de fácil acceso a la Inspección por su naturaleza tributaria, tales como las autoliquidaciones del IRPF del causante y del obligado, pero otros, como los relativos a la titulación de las propiedades o los movimientos de las cuentas bancarias, no se hallaban en poder sino de los causahabientes o de terceros, y en todo caso a disposición de aquellos por su condición de sucesores del titular."

   A mayor abundamiento, tampoco concurriría en este caso la identidad de fundamento, por cuanto en la sentencia de contraste, más allá de la referencia a la documentación requerida y que ya había sido aportada por el contribuyente, se concluye que se habría excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras (incluso descontando las dilaciones imputadas al contribuyente) en la medida en que el día final para el cómputo de la duración del procedimiento inspector no habría de ubicarse en la fecha de la liquidación, sino en la de su notificación al sujeto pasivo. Por el contrario, en el caso que nos ocupa el cómputo de la duración del procedimiento inspector se realiza correctamente, tomando en consideración como día final el de notificación de la liquidación tributaria al contribuyente.

   - STS de 8 de octubre de 2012, ( casación para la unificación de doctrina 5114/2011 )

   No concurre en este caso identidad fáctica entre las sentencias objeto de contraste. La STS de 8 de octubre de 2012 señala en su Fundamento de Derecho Séptimo:

   ..... "no parece acorde con el criterio de esta Sala imputar el retraso....a la empresa recurrente pues concurren los siguientes tres elementos fundamentales derivados de la doctrina de la Sala: 1) no se fijó un plazo en la diligencia en la que se requería la aportación de documentación, 2) la demora no impidió a la Administración continuar con sus tareas de investigación 3) finalmente, la documentación requerida, y que dio lugar a la imputación de la demora, no era necesaria para la resolución final de la cuestión.....

   Es el conjunto de estas circunstancias lo que determina que no se impute la dilación al contribuyente y esta confluencia de factores no de factores no se da en el caso de autos.

   En lo que respecta a la falta de indicación de fecha para la aportación, alegada por la recurrente al referirse a las diligencias de 5 y 6 de noviembre de 2009, sobre esta cuestión se pronuncia la Sala de instancia en el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia impugnada recogiendo en primer lugar la alegación de la recurrente, en los siguientes términos: "y en ninguna de las diligencias de 5 y 6 de noviembre se confiere plazo para aportar ninguna específica documentación" y resolviendo la cuestión en el sentido de entender que "el hecho de que en dos de las muchas diligencias efectuadas en el procedimiento no se especifique la documentación pendiente de aportar es consecuencia de que en esas comparecencias no se presentó ninguno de los documentos requeridos, por lo que el primitivo requerimiento seguía vigente en todos sus términos." Así las cosas, la queja de la recurrente se refiere no sólo a la falta de indicación del plazo para la aportación, sino también de la falta de indicación específica de la documentación a aportar, si bien la Sala resuelve ambas cuestiones remitiéndose al requerimiento originario, tanto en cuanto al plazo como en cuanto a la documentación a aportar.

   En cuanto a la existencia de demora que impida a la Administración continuar con sus tareas de investigación , en este punto la sentencia recurrida se remite a la propia sentencia aportada de contraste, señalando en su Fundamento de Derecho

"Como indica la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2012 , "la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 [se refiere al art. 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que hoy reproduce el art. 102.7 del vigente Reglamento] señala que : "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones."

Finalmente, en cuanto al carácter necesario o no de la documentación requerida , sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Sexto:

"Es suficiente con que la información solicitada en el curso de la inspección tenga una "eficacia potencial en la aplicación de los tributos", en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2014 (RC 3565/2012 ). La petición de información constituye un juicio a priori del funcionario inspector sobre su utilidad, juicio que no queda invalidado por el hecho de que, como resultado de la inspección, se advierta su intrascendencia."

Por todo lo anterior, entendemos que el fundamento decisorio de la STS de 8 de octubre de 2012 no es el mismo que el de la Sentencia objeto de recurso, toda vez que en el primer caso es la concurrencia en la apreciación de circunstancias que derivan de una misma documentación (las facturas relativas al mobiliario) la que lleva a entender que no estamos ante una dilación imputable al interesado, mientras que en la STSJ Madrid de 18 de abril de 2016 no se da esta confluencia de elementos.

- STS de 2 de marzo de 2016, ( casación 2130/2014 )

No concurre en este caso la identidad de hechos legalmente requerida. En el escrito de interposición del recurso la parte recurrente se limita a recoger un párrafo de la sentencia señalada de contraste, sin justificar la identidad entre la misma y la sentencia recurrida, más allá de la indicación "el alargamiento irracional de las actuaciones no se puede justificar en la falta de aportación". Ahora bien, en ningún momento se justifica que en el caso que nos ocupa concurriese la falta de diligencia que en la STS de 2 de marzo de 2016 se imputa a la Administración; es más, en el propio párrafo de la sentencia transcrito en el escrito de interposición del recurso (véase folio 6) se señala: "En función de las circunstancias concurrentes, con base en la doctrina jurisprudencial que niega la imputación de dilaciones indebidas en aquellos en los que, pese a existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, la Administración no actúa diligentemente..."

Pues bien, en este caso no concurre la falta de diligencia que la parte recurrente pretende imputar a la Administración y que se configura como requisito sine qua non para considerar aplicable la doctrina referida. Muy al contrario, del contenido de las actuaciones y de la propia lectura de la sentencia requerida se desprende con claridad que la Administración tributaria actuó con la debida diligencia, requiriendo con claridad y precisión la documentación necesaria, documentando oportunamente las actuaciones e incluso "realizandolas pesquisas viables", en tanto recibía la información con trascendencia tributaria solicitada.

- STS de 11 de octubre de 2013, casación (5710/2011 )

En relación con el cómputo de las dilaciones , debe tenerse en cuenta que la sentencia recurrida recoge 381 días de dilaciones justificadas en consonancia con lo manifestado en el antecedente de hecho primero de la resolución recurrida (resolución del TEAR de 23 de octubre de 2013), que a su vez parte del Acta de disconformidad n° NUM002 , de 21 de febrero de 2011, habiendo sido confirmada la propuesta contenida en tal Acta con fecha 24 de mayo de 2011.

Esta cuestión ya fue tratada por la Sala de instancia al resolver la solicitud de aclaración a la sentencia de 18 de abril de 2016 formulada por el recurrente. Así, mediante Auto de 6 de julio de 2016, la Sala reitera de nuevo lo ya manifestado en su sentencia y en relación con el plazo de 381 días indica de nuevo que se parte del cálculo que realiza la Inspección en el Acta de fecha 21 de febrero de 2011 y en el acuerdo de 24 de mayo posterior. Por tanto, no se "recalculan" los días correspondientes a dilaciones indebidas, se trata del período recogido tanto en la resolución del TEAR de Madrid recurrida como en las Actas de la Inspección de Tributos.

No existe, pues, "reformatio in peius" ni resulta aplicable al caso que nos ocupa la doctrina recogida en la sentencia de contraste aportada, en la que sí existía un empeoramiento en las condiciones del recurrente. Por tanto, tampoco existe en este caso la identidad de hechos requerida a efectos del recurso.

- STS de 14 de octubre de 2013, ( casación 5464/201 1) y STS de 29 de enero de 2014, (casación 4649/201 1)

De nuevo debe ponerse de manifiesto en este punto la parquedad expositiva del escrito de interposición del recurso, en el que únicamente se recoge un párrafo de apenas cuatro y tres líneas, respectivamente, de las sentencias de contraste aportadas, sin razonar la identidad de tales supuestos con el que ahora nos ocupa.

Así, en el caso de la STS de 14 de octubre de 2013 , al igual que en casos anteriores, ocurre que la aplicación de la doctrina expresada en la sentencia al supuesto en cuestión se encuentra intrínsecamente ligada a las circunstancias de hecho concurrentes; tan es así que en el propio párrafo de la sentencia transcrito por la parte recurrente se comienza aludiendo a la "tesitura" previamente referida. Por tanto, la concurrencia de las circunstancias de hecho determinantes de la aplicación de la doctrina de este Alto Tribunal se revela imprescindible para entender trasladable tal doctrina a un supuesto de hecho distinto. En el caso de autos no concurre, sin embargo, la "tesitura" referida en la sentencia del Tribunal Supremo. No existe inactividad ni falta de diligencia de la Administración en el desempeño de sus funciones inspectoras, sin que por el recurrente se haya acreditado la identidad fáctica que permitiría trasladar al caso que nos ocupa la doctrina pretendida.

Algo similar ocurre con la STS de 29 de enero de 2014 , de la que la parte recurrente extracta un párrafo de apenas tres líneas, que en realidad se refiere a otra sentencia, de 28 de enero de 2011, y que este Alto Tribunal mencionaba al aludir a los criterios interpretativos del artículo 29 de la Ley 1/1998 , pero que no se pone en conexión ni desarrolla posteriormente al tratar del caso concreto.

Finalmente, en lo que se refiere a la consideración de la documentación requerida como poco relevante y no idónea para producir dilaciones , procede traer a colación lo manifestado en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia recurrida: "Es suficiente con que la información solicitada en el curso de la inspección tenga una "eficacia potencial en la aplicación de los tributos", en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2014 (RC 3565/2012 ). La petición de información constituye un juicio a priori del funcionario inspector sobre su utilidad, juicio que no queda invalidado por el hecho de que, como resultado de la inspección, se advierta su intrascendencia...",

- STS de 16 de marzo de 2016, (c asación para la unificación 2243/2014 )

En este caso no concurre la identidad fáctica requerida. En el Fundamento de Derecho Segundo de la STS de 2 de marzo de 2016 se señala en relación con el supuesto de hecho analizado que "la recurrente dejó constancia de que: a) ya había aportado toda la documentación de la que disponía relacionada con las operaciones financieras que estaban siendo objeto de comprobación; b) que la documentación que faltaba por aportar no la tenía en su poder, siendo el intermediario financiero (FIBANC) quien disponía de ella y c) que la recurrente había solicitado dicha documentación a FIBANC aportando fotocopia del fax por medio del cual se había realizado dicha petición, de forma que únicamente podría aportarla cuando FIBANC se la facilitara. "

Frente a ello, en este caso, tal y como señala la Sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero: "De todos modos, como ya advirtió el TEAR, la falta de posesión de todos o parte de los documentos exigidos precisaba al menos la manifestación de este hecho por el contribuyente, si su deseo era quedar relevado de la obligación impuesta en los sucesivos requerimientos. Sin embargo, no hubo ninguna manifestación en este sentido, a salvo de lo dicho en unas solicitudes de aplazamiento formuladas precisamente con la declarada finalidad de acopiar la información que le era solicitada. " Más adelante, en relación con esa misma cuestión, en su Fundamento de Derecho Noveno, añade: "En ningún momento la contribuyente manifestó que no podía presentar la documentación. En el fax de 22 de febrero de 2010, remitido por Da. Apolonia como representante de dos de los herederos, es cierto que se habla de la "imposibilidad material y absoluta de aportar la documentación requerida", pero de la imposibilidad de hacerlo en el plazo que había fijado la inspectora, razón por la que en el mismo fax se pedía un aplazamiento de la comparecencia hasta el 22 de marzo porque "las entidades financieras correspondientes nos han anunciado que al tratarse de movimientos que se refieren a más de 5 años, no estarán disponibles hasta dentro de 30 días, sin establecer tampoco una fecha concreta". En otro fax del mismo día, este remitido por D. Jose Ramón , se dice que ha sido imposible recabar toda la información solicitada, por lo que interesa asimismo un mero aplazamiento y no la relevación del deber de aportarla."

Por tanto, en este caso el contribuyente no manifiesta a la Inspección que la documentación haya de ser requerida a las entidades financieras correspondientes por no poder acceder a ella el contribuyente, sino que solicita un aplazamiento en la aportación de la documentación, debiendo entenderse que él mismo la aportará y sin que se aportase justificación documental de la petición realizada a la entidad financiera.

En todo caso , aun considerando el período del aplazamiento solicitado (desde el 22 de febrero de 2010 hasta el 15 de marzo del mismo año, en que se aporta la documentación requerida como dilación no imputable al obligado tributario, nos encontraríamos ante un período de 21 días, que sumados al retraso imputable a la Administración de 245 días, más 59 días que la sentencia de instancia señala como imputados indebidamente a la interesada (véase el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida), resultarían un total de 325 días, inferior a los 365 días de duración máxima.

Por todo lo anterior, no existiendo la triple identidad requerida entre la sentencia impugnada y las invocadas como contraste procede la inadmisión del recurso.

En el mismo sentido se pronunció esta Sala en la deliberación del día 11 de julio pasado con motivo del recurso num. 2760/2016 interpuesto por Dª Adoracion , hermana del aquí recurrente, con ocasión de la misma liquidación dimanante del fallecimiento del padre de ambos hermanos.

Oposición al fondo del recurso.

En cuanto al fondo del asunto, la pretensión de la parte recurrente no puede ser atendida en la medida en que la valoración de la prueba realizada por el Tribunal a quo queda fuera del ámbito y finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina.

En efecto, la cuestión discutida en este caso versa sobre el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente en la tramitación del procedimiento inspector, a efectos de determinar si existe o no prescripción del derecho de la Administración. Interesa resaltar que en el escrito de formalización del recurso que nos ocupa se cuestiona la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, lo que no es posible hacer en un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que, como es sabido, es necesario partir de los hechos que como justificados se fijen en la sentencia impugnada." En este caso, la sentencia recurrida concluye que no ha existido tal prescripción, una vez analizadas las alegaciones de la parte actora y valorada la prueba eximente en el procedimiento.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de abril de 2012, dictada en el ( recurso 128/2009 ) en su Fundamento de Derecho Cuarto dispone:

"En realidad lo que subyace es una discrepancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, y en este especifico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia (recurso de casación para la unificación de doctrina 309/2009, sentencia de 6 de julio de 2010 ).

No puede entenderse que concurre una contradicción que sea merecedora de unificación, porque esencialmente lo que impide que este recurso pueda prosperar es que la conclusión que se alcanza en dichas sentencias, expresado en sus diferentes fallos, obedece a una valoración de la prueba singular y específica en cada caso, que no puede ser objeto de unificación. El distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales, son fruto de hechos fijados por el Tribunal de instancia en su función de valoración de la prueba y no implican una contradicción ontológica en los términos a que se refiere la jurisprudencia de esta Sala, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada caso, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario. Así lo hemos declarado en la sentencia de 9 de marzo de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 361/2008 ), y en la de 26 de septiembre de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 113/2004 ): "conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, la prueba es una cuestión absolutamente ajena al recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo partirse de los hechos que como justificados haya fijado la sentencia recurrida, dado que no cabe en este recurso extraordinario cuestionar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia".

En atención a todo lo expuesto procede declarar no haber lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.