STS, 16 de Julio de 2015

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 14 de mayo de 2014, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"1º) Que debemos ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso contencioso-administrativo número 11/2010, interpuesto por la COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 23 de Septiembre de 2.009 que estima en parte reclamación nº NUM000 de Don Pedro contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, por el que se desestimó el recurso de reposición nº 05/0898349/05 interpuesto contra el Acta A01 NUM001 correspondiente al Impuesto de Sucesiones, por importe de 95.895,46 euros, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico.

2. ) Que debemos declarar y declaramos que la valoración de las participaciones sociales de una entidad que no cotiza en Bolsa se puede realizar por el método de comprobación de valores, no siendo necesario aplicar las reglas de valoración contenidas en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , a efectos del Impuesto sobre Sucesiones.

3. ) Que debemos anular y anulamos el Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, por el que se desestimó el recurso de reposición nº 05/089834.9/05 interpuesto contra el Acta A01 NUM001 correspondiente al Impuesto de Sucesiones, por importe de 95.895,46 euros, declarando la falta de motivación de la comprobación de valores con los efectos previsto en el artículo 134.5º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4. ) Todo ello sin efectuar expresa condena en costas.".

Contra la referida sentencia, la representación de Don Pedro preparó recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender improcedente que permita la realización de una nueva y tercera comprobación de valores a pesar de la existencia de una primera liquidación practicada en 2005, anulada por el TEAR, y otra posterior en cumplimiento del fallo del TEAR de Madrid de 23 de septiembre de 2009, y anulada por el TEAR también en 13 de noviembre de 2012, en cuanto considera que solamente se practicó una primera comprobación de valores y liquidación, pues la segunda liquidación era consecuencia de la ejecución del fallo del TEAR, contra la que se habría interpuesto el recurso.

Invoca, como sentencias de contraste, las dictadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en 29 de junio de 2009 ( rec. 86/2008 ), 19 de Noviembre de 2012 ( rec. 1215/2011 ), 7 de octubre de 2000 ( rec. 3090/1994 ), y 18 de septiembre de 2008, (rec. 533/2004); por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta de 23 de Julio de 2004 ( rec. 670/2001), y por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, sede de Valladolid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de 1 de octubre de 2012, (rec. 403/2009 ).

Suplicó que la casación, en caso de ser estimada, afecte también a su hermano, al tratarse de sujeto pasivo de idéntica herencia y de las mismas comprobaciones de valores y por establecerlo así el cuerpo de la sentencia que se recurre, al invocar el art. 134.4 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, suplicó la desestimación del recurso, porque al pretenderse que se declare la improcedencia de retrotraer las actuaciones para realizar una nueva comprobación de valores no obstante haberse anulado otras dos por el mismo vicio de falta de motivación, dicha petición no se corresponde con la doctrina contenida en las sentencias de contraste.

Asimismo, la Letrada de la Comunidad de Madrid interesó sentencia desestimatoria, con imposición de costas al recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de Julio de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión del recurso, conviene recordar los siguientes antecedentes fácticos, que se deducen de las actuaciones:

1. - Como consecuencia del fallecimiento de Doña Raimunda , producido el 24 de julio de 2000, sus dos únicos hijos Don Avelino y Don Pedro , como herederos, presentaron autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones,. ante la Comunidad de Madrid, el 24 de Enero de 2001. Concretamente, Don Pedro declaró una base imponible de 197.169.721 ptas ( 1.185.013,89 euros) y una cuota a ingresar de 54.650,655 ptas ( 328.457,05 euros).

   Sin embargo, con fecha 29 de abril de 2005 la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid extendió, como consecuencia de actuaciones iniciadas el 24 de junio de 2004, acta de conformidad ante el resultado de la comprobación de valores, en especial de las participaciones de las sociedades MAJUAL, S.A, MAKEA, S.A, y CONSTRUCCIONES CALNES, S.A, con propuesta de liquidación de una deuda a ingresar de 95.895,46 euros ( cuota de 77.412,02 euros y de 18.433,44 euros por intereses), y a D. Avelino por importe de 69.510,29 euros,en cuanto asumió una deuda de la causante.

2. - Contras las citadas liquidaciones ambos hermanos recurrieron en reposición, solicitando la anulación de la comprobación de valores de las participaciones de las sociedades y denunciando el error en que se incurrió al consignar en la escritura de protocolización de las operaciones de herencia 31.814.000 ptas como acciones propias de Construcciones Calnes, S.A, que no existían en la fecha del devengo. Los recursos fueron desestimados mediante dos acuerdos de fecha 2 de agosto de 2005.

3. - Contra los acuerdos desestimatorios cada hermano promovió reclamación económico administrativa separada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, manifestando su disconformidad con la comprobación de valores de las participaciones de MAKEA y MAJUAL, al no considerarlas suficientemente motivadas, insistiendo, además, en el error padecido respecto de las acciones de Construcciones CALNES, S.A, que había sido rectificado con anterioridad al devengo.

   Estas dos reclamaciones fueron estimadas en parte mediante resoluciones de 23 de septiembre de 2009, declarando el Tribunal Regional, en relación con la falta de motivación de la comprobación de valores alegada, que procedía valorar las acciones de las sociedades no cotizadas MAKEA y MAJUAL de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 16 del Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, con arreglo al valor contable. En cambio, rechazó la segunda de las alegaciones relativa a la partida de acciones propias en CONSTRUCCIONES CALNES, S.A, al no considerar desvirtuada la postura de la Oficina Técnica.

4. - En fecha 9 de diciembre de 2009, en cumplimiento de los fallos del TEAR, la Inspección de la Comunidad de Madrid anuló las liquidaciones, reponiendo las actuaciones al objeto de que se practicara nueva comprobación de valores y se efectuaran nuevas liquidaciones.

   Emitido el nuevo informe de comprobación del valor de las participaciones en las sociedades con fecha 13 de mayo de 2010, la Inspección extendió nuevas actas de disconformidad a los obligados, fijándose para el ahora recurrente una deuda por importe total de 49.123,76 euros ( 32.154,10 euros de cuota y 16.930,62 euros de intereses), tras aceptar el valor declarado de las acciones de MAJUAL, S.A, tomar como nuevo valor comprobado de las acciones de MAKEA el contable de 18.838.877 ptas, frente al declarado, 18.645.291 pts, y aceptar en relación con las acciones de CALNES el anteriormente comprobado, 254.638,015 pts. Las propuestas fueron confirmadas en 14 de junio de 2010.

5. - No obstante la ejecución de las resoluciones del TEAR de Madrid, de 23 de septiembre de 2009, la Comunidad de Madrid decidió recurrir ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que determinó el dictado de dos sentencias contradictorias, pues en relación con D. Avelino el recurso contencioso administrativo interpuesto por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid fue estimado con fecha 28 de septiembre de 2012, acordando la Sección Novena anular la resolución del TEAR y confirmar la liquidación inicialmente girada, al considerar que la utilización del método de valoración de las acciones no cotizables previsto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no resultaba preceptiva para la Administración Tributaria en el marco del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que el recurso jurisdiccional promovido por la propia Comunidad frente a la resolución del TEAR de 23 de septiembre de 2009, que afectaba al ahora recurrente Don Pedro fue estimado en parte ( tras la estimación de un incidente de nulidad de actuaciones con anulación de la primera sentencia recaída también en 28 de septiembre de 2012 ) por sentencia de 14 de mayo de 2014 , al declarar que la valoración de las participaciones sociales de una entidad que no cotiza en Bolsa se puede realizar por el método de comprobación de valores, no siendo necesario aplicar las reglas de valoración contenidas en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, pero anulando el acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el Acta de conformidad, correspondiente al Impuesto de Sucesiones, por importe de 95.895,46 euros, por falta de motivación de la comprobación de valores, con los efectos previstos en el art. 134.5 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Por otra parte, la Sala acepta como había alegado la parte recurrida, que la situación de las empresas debe valorarse al momento del fallecimiento de la causante y no en otro anterior, considerando, finalmente, que en este caso solamente se había practicado una primera comprobación de valores y liquidación, pues la segunda liquidación era consecuencia de la ejecución del fallo del TEAR, contra el que se había interpuesto el recurso, resolución que se anula, por lo que no procedía declarar que la Administración había perdido el derecho a efectuar una segunda comprobación de valores por reincidencia.

6. - Contra las liquidaciones de 14 de junio de 2010 como consecuencia de la segunda comprobación de valores realizada, los hermanos promovieron nuevas reclamaciones, que fueron resueltas también de distinta forma por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, al ser desestimada la promovida por Don Avelino en resolución de 17 de agosto de 2012, y estimada la relativa a D. Pedro , en resolución de 24 de octubre de 2012, por falta de motivación de la comprobación de valores por la Comunidad de Madrid, declarando además el Tribunal Económico Administrativo que debía admitir las pruebas del error de la partida de acciones propias en escritura pública.

7. - En ejecución de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 14 de mayo de 2014 , la Subdirectora General de la Inspección, el 21 de octubre de 2014 ordenó la practica de nuevas actuaciones inspectoras e instruir un nuevo expediente de comprobación suficientemente motivado de las acciones sin cotización en bolsa, sin atenerse a lo dispuesto en el art. 16 de la ley 19/1991 , con practica de una nueva liquidación. Este acuerdo fue suspendido por la Sala de instancia, al haberse interpuesto el recurso de casación.

Tres motivos de casación articula la parte recurrente en el rec. de casación para unificación de doctrina que interpone contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Novena, de 14 de mayo de 2014 , que aún resolviendo el recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución del TEAR de 23 de septiembre de 2009 en el sentido por ella postulado de que la valoración de las participaciones sociales de una entidad que no cotiza en bolsa se puede realizar por el método de comprobación de valores sin necesidad de aplicar las normas de valoración previstas en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , decide estimar también la pretensión que ejercitó el ahora recurrente ante el TEAR y que no fue resuelta, declarando la falta de motivación de la comprobación de valores realizada por la Comunidad de Madrid, con los efectos previstos en el art. 134.5 de la ley 58/2003 .

En el primer motivo de casación se aduce que el Tribunal Superior de Justicia incurre en su sentencia en una incongruencia en su fundamentación, haciendo desaparecer los actos que limitan los derechos de la Administración y protegen a los interesados, al no imponer a la Administración el limite de la prescripción, al pretender que no produzca efectos la segunda actuación no obstante los 313 días de la primera comprobación y los 187 días de la segunda, no imponiéndole tampoco el limite de la reincidencia, ya que también pretende que desaparezca la segunda comprobación de valores y la segunda resolución del TEAR que anula esa comprobación de valores por falta de motivación, dotando de forma contradictoria y fuera de toda lógica a esas actuaciones de efectos favorables a la Administración de anulabilidad, al considerarlos interruptivos de la prescripción.

Considera que las actuaciones duraron 498 días, habiéndose incumplido el plazo de duración establecido de 12 meses, por el que debió operar la prescripción, haciendo inviable la repetición de actuaciones, ya que desde la fecha del fallecimiento de la causante, el 24 de julio de 2000, hasta la primera liquidación el 5 de agosto de 2005, ya se había superado el plazo , por el efecto no interruptivo de las actuaciones.

Cita como contradictorias las sentencias de esta Sala de 29 de julio de 2009 y 19 de noviembre de 2012 , que establecen los limites para nuevas actuaciones en caso de anulación de las primeras practicadas, pretendiendo que se declare que en el caso de comprobaciones de valores anuladas por falta de motivación no es posible reiterar la comprobación cuando las actuaciones de la Administración han incurrido en prescripción, ni una tercera comprobación en el caso en que existan dos comprobaciones anuladas por falta de motivación.

En el segundo motivo se insiste en que el Tribunal Superior de Justicia en su sentencia establece el derecho de la Administración a repetir una tercera comprobación de valores en cuanto que la Administración Tributaria, tras la resolución estimatoria a la reclamación del contribuyente por la primera liquidación repitiese la comprobación de valores diciendo que es ejecución de la resolución, sin esperar a la firmeza, recurriendo simultáneamente en la vía contenciosa..

Se invoca como contradictoria por este motivo la de esta Sala de 19 de noviembre de 2012.

Finalmente, en el tercer motivo se aduce nuevamente que el Tribunal Superior de Justicia establece el derecho de la Administración Tributaria a repetir una tercera comprobación de valores, al manifestar que sólo ha existido una comprobación de valores con falta de motivación, por interpretar que la segunda como se realizó como ejecución de resolución no se computa como procedimiento de comprobación de valores, disponiendo así que se pueden retrotraer actuaciones y repetir una nueva.

Como sentencias de contaste se aporta la dictada por esta Sala en fecha 7 de octubre de 2000 , que sienta las bases de los limites a respetar en la repetición de aprobación de valores, disponiendo la imposibilidad de caer en reincidencia, doctrina que se reitera en la sentencia de 19 de septiembre de 2008 , y que fue seguida por las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid y de Castilla-León de 23 de julio de 2004 y 1 de octubre de 2012 , respectivamente.

Una vez más debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento (entre muchas otras, Sentencia de 14 de Febrero de 2006 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 , FD Quinto), Y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ) , por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

Las sentencias de contraste han de ser firmes y dictadas por un Tribunal de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y anteriores a la que haya sido impugnada en el recurso

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna (entre otras, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003) , FD Tercero).

Pues bien, en el presente caso lo primero que se observa es que la argumentación que consta en el escrito de interposición del recurso de casación no cumple los requisitos que exige el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto no lleva a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y las que se aportan, analizando las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción.

En todo caso, basta comparar el caso resuelto por la sentencia impugnada con las analizadas por las sentencias de contraste para advertir la inexistencia de identidad sustancial requerida.

En efecto, la sentencia recurrida resuelve un recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución del TEAR de 23 de septiembre de 2009 que anuló la primera liquidación practicada por la Inspección, por no haberse aplicado las normas de valoración previstas en el art. 16 de la ley del Impuesto sobre el Patrimonio , en relación con las acciones de entidades que no cotizaban en Bolsa, si bien la Sala no comparte el criterio del TEAR, admitiendo que es posible acudir en la comprobación al dictamen pericial, sin necesidad de tener en cuenta el valor teórico contable, estima también parte de las alegaciones formuladas por la ahora recurrente en el trámite de contestación, que actuó en el proceso como codemandado, concreta la insuficiente motivación de la comprobación de valores realizada por la Comunidad de Madrid, que impedía confirmar su validez, y la necesidad de que la situación de las empresas deba valorarse en el momento del fallecimiento de la causante y no en otro anterior, rechazando, en cambio, la pretensión relativa de que anulada la liquidación no existía la posibilidad de una tercera comprobación de valores por entender que solamente se había practicado una primera comprobación de valores y liquidación, pues la segunda liquidación era consecuencia de la ejecución del fallo del TEAR contra el que se había interpuesto el recurso, resolución que se anulaba, lo que impedía declarar que la Administración había perdido el derecho a efectuar una segunda comprobación de valores por reincidencia.

Por el contrario, las sentencia de contraste se refieren a casos distintos.

Así la de esta Sala de 29 de junio de 2009 se centra en la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria cuando la comprobación de valores es anulada por falta de motivación, rechazando que no sea un acto interruptivo del plazo de prescripción, ante la doctrina reiterada de la Sala de que la anulación de un acto no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, aunque este derecho no tiene carácter ilimitado, pues esta sometido, en primer lugar, a la prescripción, y en segundo lugar, a la santidad de la cosa juzgada.

Pues bien, la cuestión de la prescripción no fue examinada en la sentencia de instancia, por lo que no cabe alegar la existencia de contradicción.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 19 de Noviembre de 2012 , resuelve un recurso de casación en interés de la ley, fijando como doctrina legal que la estimación de un recurso contencioso administrativo frente a una liquidación por razón de una infracción de carácter formal, o incluso, de carácter material, no impide que la Administración dicte nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.

Asimismo, la sentencia de esta de 7 de octubre de 2000 se pronuncia sobre una comprobación de valores y la falta de motivación, y sobre la procedencia de ordenar una nueva valoración, pero respetando las formas y garantías de los interesados y con los limites de la prescripción y de la santidad de la cosa juzgada, .

Finalmente la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2008 , la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de julio de 2004, y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 1 de octubre de 2012 , analizan la reiteración de las comprobaciones de valores y declarando la improcedencia, una vez anuladas las comprobaciones de valores, de que la Administración vuelva a efectuar una nueva a comprobación de valores, después de contemplar supuestos muy distintos a los de la sentencia impugnada, que alude a la existencia de actuaciones en ejecución de la resolución del TEAR revisada, y cuya anulación afectaría a todos los actos posteriores, lo que le lleva a entender que en el caso se había practicado una primera comprobación y que procedía una segunda, al ser nulas las actuaciones realizadas en ejecución del fallo del TEAR.

Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto con imposición de costas a la parte recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita el importe máximo a reclamar por cada Administración, en la cantidad de 1000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española.