STS, 14 de Mayo de 2015

En fecha 15 de abril de 2002 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, notificó a la entidad CENTAURO S.L., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con alcance parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000. Mediante notificación de fecha 17 de junio de 2003 se procedió a la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre junio de 1999 a diciembre de 2002.

Como consecuencia de las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación se extendió en fecha 12 de enero de 2007 , Acta de Disconformidad nº A02-71257226, en la que se regulariza la situación de la entidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de junio de 1999 a diciembre de 2002. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del Acta y presentó escritos de alegaciones a la propuesta contenida en la misma en las siguientes fechas: 26 de enero de 2007, 30 de enero de 2007, 8 de febrero de 2007, 1 de marzo de 2007 y 4 de abril de 2007.

En fecha 30 de mayo de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, dicta acuerdo de liquidación del que resulta una cuota tributaria de 3.625.728,76 euros, intereses de demora de 1.047.421,15 euros, lo que hace una deuda tributaria a ingresar de 4.673.149,91 euros .

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

1. El obligado tributario se encuentra dado de alta en el Epígrafe 854.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a alquiler de automóviles sin conductor.

2. Aumento de bases imponibles y cuotas devengadas por no incluir en la base imponible de las entregas interiores de vehículos el importe del Impuesto de Matriculación: Cuando la recurrente adquiere vehículos que se afectan a su actividad de alquiler, se beneficia de la exención del Impuesto de Matriculación. No obstante, si los vende antes de 4 años (hasta el 31/12/2000) o 2 años (desde el 01/01/2001) pierde el derecho a la exención y surge la obligación de abonar el Impuesto a cargo de la reclamante. En las facturas de venta se hace constar el Impuesto de Matriculación como uno de los elementos que forman parte del importe total de la misma, pero no se tiene en cuenta a la hora de determinar la base imponible del IVA, lo cual, a juicio de la Inspección, es improcedente porque dicho importe forma parte de la contraprestación que percibe la reclamante del cliente por la entrega del vehículo.

3. Aumento de bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a ingresos contabilizados pero no declarados a efectos del IVA. Esta causa de regularización propuesta por el actuario es rechazada en el acuerdo de liquidación al no justificarse que dichos importes constituyen contraprestación de operaciones sujetas al IVA.

4. Operaciones declaradas como entregas intracomunitarias de vehículos usados: La Inspección considera no justificada la salida efectiva de los vehículos del territorio de aplicación del Impuesto, pues, además de otras circunstancias que concurren en los adquirentes, en la documentación aportada (CMR, facturas y bajas de los vehículos en Tráfico) no consta firma ni estampillado del consignatario o destinatario y las bajas de Tráfico están sin firmar. En consecuencia, la Inspección considera que las entregas de vehículos usados no cumplen los requisitos para ser consideradas como entregas intracomunitarias y procede a exigir las cuotas devengadas correspondientes a dichas entregas, por tratarse de entregas interiores.

Con fecha 24 de julio de 2007, la Unidad nº 15 de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia había sido autorizada para acordar el inicio de los expedientes sancionadores que pudiera corresponder en relación con las actuaciones de comprobación e investigación descritas en el antecedente anterior.

Con fecha 25 de julio de 2007 se procedió a la apertura del expediente sancionador mediante acuerdo del Inspector Jefe.

En el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador, se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

No consta que el obligado tributario presentara alegaciones a la propuesta de imposición de sanción.

Con fecha 18 de enero de 2008 se dicta acuerdo de imposición de sanción , del que se deriva una sanción efectiva de 1.404.284,33 euros.

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La Inspección de los Tributos considera no sancionable la conducta de la entidad consistente en considerar que el Impuesto Especial de Matriculación no forma parte de la base imponible de las entregas interiores de vehículos.

2. La Inspección de los Tributos considera sancionable la conducta de la entidad consistente en la aplicación indebida de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes, en los términos expuestos en la regularización.

3. La conducta sancionable anterior, se encuentra tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 , General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos en el artículo 79.c) de la Ley 230/1963 por disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones, y en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963 por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras.

4. La Inspección considera acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la entidad.

Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente PRIMERO de esta resolución, la entidad CENTAURO S.L. interpuso el día 3 de julio de 2007 reclamación económico administrativa nº 03/3742/07 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente SEGUNDO de esta resolución, la entidad interpuso el día 5 de febrero de 2008 la reclamación económico administrativa nº 03/01046/08 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

En fecha 30 de septiembre de 2010 , el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana , dicta resolución en primera instancia, por la que acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas anteriores, confirmando los acuerdos de liquidación y sancionador.

Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad el día 3 de noviembre de 2010.

Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional en las reclamaciones económico administrativas nº 03/3742/07 y 03/01046/08, la entidad interpone el día 2 de diciembre de 2010 el recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de fecha 16 de septiembre de 2014 (R.G. 563/2014).

Transcurrido un año desde la fecha de interposición del recurso de alzada sin haber sido notificada su resolución expresa, la entidad CENTAURO S.L. interpuso recurso contencioso administrativo nº 54/2012 ante la Audiencia Nacional contra la desestimación presunta de dicho recurso de alzada por parte del TEAC. El recurso fue turnado a la Sección Sexta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional y resuelto en sentencia de 10 de enero de 2014 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto y en consecuencia confirmamos el acto impugnado. Se imponen las costas a la parte recurrente".

Contra la citada sentencia la representación procesal de CENTAURO S.L. interpuso el presente recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 13 de mayo de 2015 día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 10 de enero de 2014 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 54/2012 , interpuesto contra la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de septiembre de 2010 del TEAR de la Comunidad Valenciana que desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Valencia de la AEAT por importe respectivos de 4.673.149,91 euros y de 1.404.284,33 euros.

La sentencia dictada el día 10 de enero de 2014 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional es recurrible en casación para la unificación de doctrina respecto de las liquidaciones mensuales de IVA y las liquidaciones por el concepto de sanción cuya cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros, sin exceder de los 600.000 euros ( art. 96 de la LJCA ).

Las liquidaciones que, según la recurrente, son objeto de impugnación mediante el presente recurso de casación para la unificación de doctrina son las siguientes:

-- LIQUIDACIONES DE IVA MENSUALES: Cuota e Intereses de demora (superiores a 30.000 euros e inferiores de 600.000 euros).

PERIODO/LIQ. MENSUAL CUOTA INTERESES

FEBRERO 2001 174.523,00 55.614,26

MARZO 2001 104.498,68 31.048,27

MAYO 2001 89.892,18 25.267,71

NOVIEMBRE 2001 205.906,23 55.531,22

DICIEMBRE 2001 63.641,66 16.751,28

ENERO 2002 52.257,02 13.589,33

OCTUBRE 2002 525.581,28 115.055,50

NOVIEMBRE 2002 40.350,00 8.650,66

-SANCIONES (importe superior a 30.000 euros e inferiores de 600.000 euros):

PERIODO SANCIÓN EFECTIVA

JUNIO 1999 31.931,12

JULIO 1999 33.312,33

AGOSTO 1999 67.800,25

SEPTIEMBRE 1999 136.204,71

OCTUBRE 1999 180.063,17

NOVIEMBRE 1999 39.084,65

ENERO 2000 511.987,32

FEBRERO 2000 59.138,59

JUNIO 2000 113.809,60

JULIO 2000 46.706,77

NOVIEMBRE 2000 79.989,05

La primera cuestión que plantea la recurrente es la de la unidad del procedimiento inspector cuando afecta, como aquí, a dos impuestos --Impuesto de Sociedades e IVA-- y el principio de estanqueidad tributaria.

Dice la sentencia recurrida, en relación con la aplicación del principio de estanqueidad invocado por la recurrente en la instancia, que la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 (rec. casa. unif. doctr. nº 6454/11 ) expresamente ha señalado que cuando se inspeccionan distintos tributos en relación con un mismo sujeto pasivo, "los datos de un tributo tienen trascendencia en el otro, de modo que la inspección es conjunta en un único procedimiento, y por ello cualquier diligencia de inspección debidamente formalizada produce el efecto de interrumpir la prescripción y su documentación impide que se tenga por interrumpida de manera injustificada la actuación inspectora (unicidad de las actuaciones de comprobación e investigación con independencia de que éstas afecten a una o varias obligaciones tributarias y periodos impositivos).

Se invocan como sentencias de contraste la de 26 de diciembre de 2012 (casa 6454/2011 ) y 15 de junio de 2013 ( casa. 5550/2008 ).

La alegación de la recurrente descansa en la idea de la existencia simultánea de varios procedimientos de comprobación e investigación, uno por cada uno de los conceptos tributarios incluidos en las actuaciones inspectoras.

Tal interpretación debe ser rechazada. Las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único, el cual afecta a todos los ejercicios y conceptos impositivos comprobados; si bien en aquellos casos en los que con posterioridad a su inicio se produzca la ampliación del alcance de las actuaciones a otros conceptos o ejercicios, se habrá de tener en cuenta que la prescripción respecto a estos últimos sólo se interrumpe con la notificación de dicha ampliación de actuaciones.

Determinar el inicio de las actuaciones resulta por lo tanto fundamental, pues el "plazo de duración" al que las mismas están sujetas ha de situarse en todo caso en la fecha en la que se notificó la actuación de inicio.

En el presente caso nos encontramos con que en fecha 15 de abril de 2002 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia notifica a la entidad CENTAURO S.L., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con alcance parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000. Mediante notificación de fecha 17 de junio de 2003 se procedió a la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos comprendidos entre junio de 1999 a diciembre de 2002.

Pues bien, la Sala considera que, sobre la base del principio del procedimiento único, la fecha de inicio del procedimiento inspector es el día 15 de abril de 2002 (sin perjuicio de que la fecha interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el IVA se sitúe en el 17 de junio de 2003 , que es la fecha en la que se notifica la ampliación del alcance del procedimiento).

En el marco de un único procedimiento iniciado el 15 de abril de 2002, cuyo objeto inicial era la realización de actuaciones de carácter parcial correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 a 2000, se llevó a cabo una modificación de la extensión de las mismas, abarcando otros conceptos y ejercicios, sin que exista, por lo tanto, una nueva comunicación de inicio en fecha 17 de junio de 2003.

La Inspección de los Tributos ha iniciado, pues, una única actuación inspectora, la cual se encauza a través de un único procedimiento inspector; es por ello que las circunstancias que inciden en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones sean todas aquellas que afectan a la comprobación e investigación de todos los conceptos y períodos a los que se extiendan las mismas. Es decir, las actuaciones inspectoras son únicas, sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos pueda extender, con respecto "a cada obligación tributaria" relacionada en la comunicación de inicio, "un acta" o "varias actas" respecto a "todo el ámbito temporal" objeto de la comprobación". Por tanto, en todo caso, debe tenerse en cuenta la aplicación al presente caso de la doctrina sobre el "procedimiento único". Aunque el procedimiento se refiera a dos impuestos, el procedimiento es único. Y a estos efectos, la sentencia recurrida cita la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 --rec. casa. unif. doctr. 6454/11 --, en la que se recoge esa unidad de procedimiento, aunque afecte a impuestos distintos. Y por lo que se refiere a dilaciones anteriores a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras referentes al IVA, aunque se citen en la sentencia, realmente no son relevantes; sí lo son las dilaciones que se computan con anterioridad a ese inicio y continúan después del inicio del procedimiento; éstas - repetimos-sí son relevantes para determinar si son o no imputables al contribuyente. Y esto es lo que ocurre en el caso de la sentencia recurrida, referido a las dilaciones del tercer período, desde el 5 de diciembre de 2002 a 5 de diciembre de 2006, cuando las actuaciones referidas al IVA se iniciaron el 17 de junio de 2003. Es así como debe ser entendida la sentencia de 20 de junio de 2012 , invocada por la recurrente, cuando dice que "nada impide que en un mismo procedimiento inspector se analicen los distintos conceptos tributarios de forma sucesiva, sin que la interrupción de los plazos de prescripción requiera un análisis de todos los conceptos tributarios de forma simultánea. Lo cierto es que se inician actuaciones inspectoras en el seno de las cuales se comprende el IVA y que éste es liquidado como consecuencia de las mismas. Por tanto, ha existido interrupción de la prescripción".

1. La segunda cuestión que aborda la recurrente es la relativa a las dilaciones imputables al contribuyente y, en concreto, a si cabe considerar que existan dilaciones imputables al contribuyente cuando el procedimiento inspector continua por sus trámites.

La recurrente, en base a las sentencias de contraste que ofrece, considera que únicamente habrá dilaciones imputables al contribuyente si se le ha requerido para que aporte datos y documentos y por no aportarlos esa omisión impide la continuación procedimiento.

Para la recurrente no todo retraso en la aportación de documentación es dilación imputable al contribuyente; es necesario que la Administración razone por qué estos retrasos en la aportación de los datos o documentación requerida han afectado al desarrollo normal del procedimiento.

Dice la recurrente que la sentencia recurrida contiene una doctrina claramente contraria a la mantenida por este Tribunal Supremo. Así las sentencias de 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005 ) y 8 de octubre de 2012 (casa. 5114/2011 ) han dicho que el retraso en el suministro de la documentación solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

Y las sentencias de 24 de enero de 2011 ( casa. 485/2007 ), 2 de abril de 2012 ( casa. 6089/2008 ) y 21 de febrero de 2013 ( casa. 1860/2010 ) dicen que "(...) Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

2. Para la sentencia impugnada la cuestión fundamental a dirimir es la relativa a determinar si la duración del procedimiento inspector está afectada o no por dilaciones imputables a la recurrente, ya que, en caso contrario, la actividad inspectora carecería de efecto interruptivo de la prescripción.

   La sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2012 (rec. casa. nº 5114/2011 ), recaída en un recurso de casación para la unificación de doctrina, en el FJ 6º señala que: "La sentencia de fecha 24 de Enero de 2011 (rec. 485/207 ) recoge una serie de criterios interpretativos que se basan en la idea general de que el artículo 29 de la Ley 1/98 es un principio esencial del sistema tributario, enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:

   -- Dentro del concepto de "dilación" se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

   -- Dilación" es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

   -- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

   -- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

   En cualquier caso la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 fine del Real Decreto 1367700 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones.

3. Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el día 15 de abril de 2002, por lo que las mismas se regirán en su regulación por la Ley 230/1963 General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   En el artículo 29 de la citada Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente se establece: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

   Continúa el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías en su apartado segundo y siguientes:

   "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

   Consta en el acuerdo de liquidación CUADRO RESUMEN de las diligencias instruidas donde se recoge la documentación solicitada en cada ocasión, la documentación aportada y el cómputo de las dilaciones consecuencia de la falta de atención a las distintas solicitudes. (páginas 385 a 404 del expediente administrativo).

   Como consecuencia de las dilaciones documentadas en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación no deben tenerse en cuenta 1550 días. En concreto, las dilaciones que se han documentado son las siguientes:

   Del 1.05.2002 a 17.07.2002 78 días

   Del 18.07.2002 a 30.07.2002 12 días

   Del 05.12.2002 a 05.12.2006 1461 días

   TOTAL 1550 días

   El artículo 31 bis, apartado segundo, del Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, define lo que debemos entender por dilaciones imputables al contribuyente, señalando:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   Procede en consecuencia determinar en el caso concreto si las dilaciones especificadas en el Acuerdo de liquidación impugnado, son dilaciones imputables al obligado.

   Para analizar si la dilación es imputable al obligado tributario debe tenerse en cuenta la jurisprudencia de este Tribunal Supremo conforme a la cual las dilaciones en el caso de tardanza en la aportación de documentación no operan automáticamente sino que es necesario que esta falta de aportación impida el normal desarrollo de actuaciones inspectoras sin que para que exista dilación sea necesario un elemento subjetivo de intencionalidad entorpecedora del procedimiento. Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. nº 485/2007 ), señala en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia:

   ...abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 del Real Decreto 939/1986 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare, debe hacerse con arreglo a dos criterios sentados al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora ; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado . Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

   Esta Sala debe proceder, de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, a analizar si las dilaciones señaladas por la Inspección constituyen una dilación imputable al obligado tributario en los términos expuestos.

   Una de la alegaciones que ha sostenido la recurrente es la imposibilidad de imputar dilación alguna, puesto que las actuaciones de comprobación e investigación han seguido realizándose normalmente por la Inspección, y la actuación del contribuyente no ha supuesto la paralización del procedimiento.

   En lo que respecta a la alegación relativa a que las dilaciones no son imputables a la recurrente en cuanto no provocan la paralización de las actuaciones, esta Sala considera conveniente precisar que el concepto de "dilaciones imputables al contribuyente" que nos da la Ley (retrasos en la aportación de la documentación o solicitudes de aplazamientos), es un concepto "objetivo" que pretende huir de las valoraciones que traería consigo definir las dilaciones en función de su grado de incidencia en el desarrollo de las actuaciones, lo cual, a su vez, podría atentar a la seguridad jurídica del contribuyente, que pretende garantizarse al establecerse un plazo de duración del procedimiento inspector y de las circunstancias que deben considerarse en su cómputo.

   Dispone el artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986 del procedimiento inspector, en su apartado 4:

   "4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

   Señalado lo anterior, y en cuanto a la concreta alegación efectuada, debe distinguirse entre el plazo de duración máxima de las actuaciones, el cual puede interrumpirse en caso de dilaciones y, el hecho de que estando interrumpido dicho plazo, puedan practicarse actuaciones en la medida en que no se vean afectadas por aquella interrupción, tal y como recoge el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección de los Tributos antes transcrito. El plazo máximo de doce meses queda así configurado como el tiempo máximo de que la Inspección dispone -salvo posible ampliación regulada legalmente- para concluir las actuaciones disponiendo de todos los elementos que ello exija. Si falta alguno de tales elementos, el plazo se interrumpe pero, ello no impide que la Inspección siga actuando en la medida de lo posible (el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece el principio de eficacia como uno de los que han de regir la actuación administrativa).

   En relación con dicha cuestión, alega concretamente la recurrente que a fecha 12-12-2002 tan solo quedaba por aportar la documentación relativa al vehículo matrícula U....QQ de lo que fue requerido en diligencia de 22-11-2002. Sin embargo, no es eso lo que se desprende de la lectura de las diligencias que obran en el expediente. Y así:

   --En la diligencia de 22-11-2002 queda documentado que "Se solicita de la sd. aporte facturas de arrendamiento, póliza y recibo de seguro, y declaración sobre el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte correspondientes a los automóviles con las siguientes matrículas:(total 22 vehículos).

   Deberá aportar los documentos indicados el próximo día 4 de diciembre a las nueve horas".

   --En la diligencia de 04-12-2002 queda documentado que: "Se aportan los justificantes que constan en la hoja que se acompaña a esta diligencia firmada por el representante de la sd. Quedan pendientes de aportar los que en dicha hoja no tienen puesta una X (no se aporta la totalidad de lo requerido de ninguno de los 22 vehículos).

   Se pone en conocimiento de la sd. que se inicia un nuevo periodo de dilación a partir de este día lo que se le comunica a efectos de lo previsto en el art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de 25 de abril, modificado por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero.

   Deberá aportar los documentos indicados el próximo día 12 de diciembre a las nueve horas".

   --En la diligencia de 12-12-2002 queda documentado: "En relación con los documentos solicitados en la diligencia de 22-11-2002 la sociedad manifiesta que los documentos indicados por la Inspección (pólizas y recibos de seguros) no se han localizado, por lo que ha procedido a solicitar de la compañía de seguros duplicado de las pólizas de los vehículos de referencia.

   Se solicita de la sd. que complete en las relaciones aportadas de altas, bajas e inventarios de vehículos las matrículas que faltan de los mismos al objeto de poder identificarlos".

   Otra de las discrepancias mostradas por la entidad en cuanto a las dilaciones en el procedimiento que le imputa la Inspección, es la relativa a la trascendencia de la información solicitada y su efectiva influencia en el desarrollo de la actuación inspectora.

   Debe señalarse que es la Inspección de los Tributos la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con su deber de suministro de la información solicitada.

   La sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012, (casa. núm. 6089/2008 ) vincula el concepto de dilación con el que denomina "elemento teleológico", esto es, a la circunstancia de que la tardanza en la aportación de la documentación hurte elementos de juicio relevantes a la Inspección de forma que su tarea no pueda ser desarrollada con normalidad. No contrapone este Tribunal Supremo el concepto de desarrollo normal de una inspección con la imposibilidad de continuar con las mismas, puesto que contempla la posibilidad de que la interrupción del cómputo del plazo de duración ocasionado por una dilación imputable al obligado tributario no impida la práctica de las actuaciones en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía. Así, no encuentra obstáculo para que "durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación". Lo que no es óbice, en este caso, para que la documentación requerida y no aportada conserve toda su trascendencia para la resolución final del procedimiento, que deberá adoptarse cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello.

   Por todo lo expuesto, este Tribunal concluye que son conforme a derecho los períodos de dilación imputables a la entidad.

   En este sentido, las actuaciones inspectoras se inician el día 15 de abril de 2002 (con la notificación de la comunicación de inicio) y concluyen el día 30 de mayo de 2007 (con la práctica del acuerdo de liquidación). Es decir, las actuaciones han tenido una duración de 1871 días, de los cuales hay que descontar o restar los períodos de dilaciones imputables al obligado tributario, que ascienden a 1550 días. Por tanto, el plazo de duración de las mismas es de 321 días, esto es, inferior al año.

   No habiendo superado las actuaciones de comprobación e investigación el plazo máximo de duración previsto legalmente, no procede en consecuencia entrar a conocer sobre las posibles consecuencias del transcurso del plazo máximo de duración.

La tercera cuestión que aborda la recurrente es la de ser obligatorio para la Inspección advertir en las diligencias de las consecuencias de no aportar la documentación solicitada en el plazo establecido .

A este respecto la sentencia recurrida declara: "Es de destacar también que la Inspección cumplió con la obligación de advertir a la recurrente, desde la primera diligencia, de las consecuencias de la no aportación de los documentos en el plazo de 10 días conferido al efecto, resultando irrelevante, de acuerdo con la jurisprudencia mencionada, que la advertencia sobre los efectos de la no aportación de documentos no se realizara en cada diligencia, pues basta hacerlo en la primera.

Dice la recurrente que son tres la dilaciones que se imputan (de 1 de mayo de 2002 hasta 17 de julio de 2002; de 18 de julio de 2002 a 30 de julio de 2002 y de 5 de diciembre de 2002 a 5 de diciembre de 2006) y que no se hizo esta advertencia ni en la primera diligencia ni en las que dieron lugar a las dilaciones imputadas.

Ahora bien, agrega la recurrente, dejando a un lado el manifiesto error en la determinación de los hechos que hizo el Tribunal sentenciador y que ha dado lugar a una sentencia manifiestamente injusta, resulta que dicha interpretación es contraria a la sostenida en otras recientes sentencias del mismo Tribunal, en las que se mantiene que si no existe tal advertencia en cada una de las diligencias que son determinantes de dilación, no puede hablarse de dilación indebida; en tal sentido cita las sentencias de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2013 (rec. 252/2010 ), 12 de marzo de 2012 (rec. 61/2011 ).

Advertimos, con todo, que la tesis de la recurrente va más allá de la doctrina contenida en las sentencias de la Audiencia Nacional que transcribe porque, con independencia de que se precise, ciertamente, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber de aportar los documentos requeridos puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento, el problema es el de si, en el caso de que sean varios los periodos respecto de los que se cuestione si podrían ser computados como dilaciones imputables al contribuyente, la advertencia al interesado de las consecuencias de la falta de cumplimiento íntegro de las solicitudes de colaboración a que se refiere el artículo 31. bis del Real Decreto 136/2000 ha de hacerse en todas y cada una de las diligencias del procedimiento inspector en las que se requiera la aportación de datos y documentos para que el hecho de no atender el requerimiento suponga una dilación imputable al contribuyente.

En todo caso, es de advertir que la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2011 (casa. 127/2008 ) se inclina por entender que la advertencia de que, en caso de no atender el requerimiento de aportación de datos y documentos, en el plazo concedido, que se haga en la primera diligencia, exime de tener que reiterar igual advertencia en las siguientes y sucesivas diligencias. La norma reglamentaria invocada --decía la sentencia indicada-- no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias. Doctrina que ha seguido y aplicado la sentencia recurrida. Es necesario, pues, que se haya advertido al interesado de las consecuencias del retraso, pero es suficiente a estos efectos de la advertencia realizada en la comunicación de inicio de las actuaciones.

La última cuestión tratada por la recurrente es la de si cabe imputar dilación al contribuyente por la no aportación de documentación que ya obre en poder de la Administración o que sea absolutamente superflua para llegar a cabo la regularización. Se alega vulneración del artículo 3.g) de la Ley 1/1998 y artículo 35.f) de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común.

La recurrente pone énfasis en que la sentencia recurrida hace referencia al informe de disconformidad en el que se hace alusión a que, entre los documentos solicitados, estaban las facturas de arrendamientos, recibos de seguro y modelo 565 de determinados vehículos.

Como la sentencia hace la valoración de que "La documentación solicitada está directamente vinculada con la actividad de la recurrente, existía por su parte una obligación de tenencia y custodia de dichos documentos y no puede calificarse la demanda como desproporcionada o innecesaria, pues su concurso justamente se encamina a la acreditación de la exención que la recurrente solicita", la recurrente toma pretexto para concluir que la sentencia recurrida considera obligatorio para el contribuyente la aportación del modelo 565, (declaración-liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte) a pesar de que se trata de una declaración tributaria que, por tanto, obra en poder de la Administración, contrariando así el criterio de la sentencia de la propia Audiencia Nacional de 16 de octubre de 2013 (rec. 3353/2012 ) de que no puede considerarse dilación la no aportación de documentación que ya obra en poder de la Administración.

En todo caso, como pone de relieve el Abogado del Estado, aunque pueda entenderse que el modelo 565 se refiere a un modelo de declaración tributaria, es lo cierto que los demás documentos solicitados estaban en posesión de la recurrente y no de la Administración por lo que no cabría hablar de identidad de supuestos de hecho, con lo que no podría apreciarse contradicción de doctrina entre la sentencia recurrida y las ofrecidas de contraste.

Pero con independencia de la argumentación del Abogado del Estado, lo que parece oportuno señalar es que ante la numerosísima documentación solicitada en el extenso procedimiento de investigación seguido (2934 folios tiene el expediente), el concreto requerimiento del modelo 565 de determinados vehículos no tiene relevancia alguna en las actuaciones de comprobación e inspección desarrolladas, argumento --el de la escasa relevancia de un documento en el contexto de las actuaciones de inspección desarrolladas-- que ya ha tenido en cuenta esta Sala en la sentencia de 14 de octubre de 2013 (casa. 5464/2011 ), invocada de contraste por la recurrente.

Creemos que en este punto de que la Administración tributaria pueda conocer la documentación requerida por otros medios hay que mantener una línea de interpretación muy cautelosa; de no ser así, el contribuyente, con la excusa de la posibilidad de la Inspección de conocer los datos o la documentación requerida, podría dilatar la actuación inspectora trasladando su obligación a la Administración sin ninguna consecuencia.

En atención a todo lo expuesto procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 3.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN