STS 1163/2017, 30 de Junio de 2017

La mercantil Sogecon Almanzora, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 2618/2010 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de 29 de octubre de 2010, expedientes núms. NUM000 y NUM001 , por la que se desestima las reclamaciones dirigidas frente a los Acuerdos dictados por la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada, con relación al Acta de la Inspección A-02 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, de la que resultaba una liquidación por importe de 33.474,01 euros de cuota más 7.500,24 euros de intereses; así como contra el acuerdo sancionador derivado del Acta, del que deriva una sanción de 36.821,41 euros.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó sentencia núm. 485/2016, de 22 de febrero , desestimando el recurso, en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

TERCERO.- La siguiente cuestión que se plantea se refiere a la nulidad de las actuaciones, alegando la indefensión con ocasión del trámite de audiencia previo al Acta, en base a que no se había aportado por la Administración toda la documentación que justificaba la regularización como era el expediente de Riegos García y Campos SL por su carácter reservado, y posteriormente al trámite de audiencia se aporta más documentación pero no la relativa a este expediente que constituía el elemento fundamental de prueba, lo cual supone un grave incumplimiento que determina la nulidad del acuerdo al infringirse el artículo 96 del RD 1045/2007 y la naturaleza esencial del trámite de audiencia que se ha vulnerado junto con las garantías que este entraña.

El artículo 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece [...].

Por su parte, el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , [...], establece que [...].

Y el artículo 183 del Reglamento, [...], establece que [...]. En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el art. 185", señalando éste precepto que [...].

Del expediente administrativo resulta lo siguiente:

a) En fecha 15 de enero de 2008 se inician las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter parcial, respecto a la entidad hoy recurrente con relación al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al periodo comprendido entre enero a diciembre de 2004 dentro del control de otros receptores de facturas irregulares, en relación con la Comprobación de operaciones económicas realizadas por el proveedor Riegos García y Campos, S. L, habiéndose extendido en su curso hasta seis diligencias, la última de fecha 5 de noviembre de 2008 (Acta de disconformidad), a lo largo de las cuales la Inspección de los tributos fue requiriendo a la obligada tributaria de todo tipo de documentación contable, mercantil (libros registro exigibles en la normas tributarias respecto de la actividad comercial y justificantes que respalden las anotaciones, justificantes de anotaciones contables, libros registro sobre el Impuesto del IVA), requiriéndole para que aporte el detalle de la factura n° NUM002 y la factura original, y tras distintos aplazamientos, se le concede el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución conforme a los artículos 99 y 157 de la LGT en octubre de 2008.

Extendida acta de disconformidad e informe, se le da el 5 de noviembre de 2008, se le concede trámite de alegaciones, haciéndole constar [...]; presentado escrito de alegaciones el 21 de noviembre de 2008, en el que, en definitiva, ponía de manifiesto la indefensión que ahora reproduce en sede judicial, y solicitaba la revocación de las propuestas de liquidación así como los expedientes sancionadores. Y en fecha 17 de abril de 2009 se dicta el Acuerdo de liquidación, que confirma la propuesta contenida en el acta.

En el escrito de alegaciones consta ya que la parte investigada tenía conocimiento de la aportación al expediente de determinadas Diligencias e intenta rebatir lo que constaba en esta Diligencias obtenidas y trascritas por el Actuario de procedimiento seguido respecto de Riegos García y Campos S. L.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria no compartiendo la Sala la tesis acerca de indefensión padecida en el procedimiento, y es que en el procedimiento de inspección tributaria la audiencia es un trámite previo a la propuesta de liquidación, y supone la puesta de manifiesto de lo hasta en ese momento incorporado al expediente administrativo para que el interesado pueda hacer las alegaciones que considera oportunas en relación con tales actuaciones, y el trámite previo al Acta tiene por objeto anunciar al obligado tributario que la Inspección ya está en disposición de formular la regularización/liquidación que en su caso proceda por si, antes de formularla y concluir el procedimiento, quiere aclarar, añadir o rectificar algún aspecto de lo hasta en ese momento actuado y que ha sido objeto de investigación y comprobación, o aportar nueva documentación, tratándose pues de una trámite de alegaciones que puede referirse incluso al propio procedimiento seguido -o a los aspectos materiales que hayan surgido de modo específico- ya que la liquidación tributaria aún no se ha practicado, de suerte que dicha interpretación no supone vaciar de contenido el trámite cuestionado, pero además en el Acta de disconformidad se le dio trámite de alegaciones, estando ya incorporados todas las pruebas y documentos, habiéndose efectuado alegaciones sobre los mismos, por lo que solo la ausencia del trámite en cuestión en modo alguno puede conllevar la nulidad de pleno derecho por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, lo que, evidentemente, no acontece ni siquiera en dicha hipótesis, aparte de que tampoco concurre la indefensión, que ha de ser material y efectiva, que tan insistentemente se aduce, siendo evidente que la recurrente ha podido formular cuantas alegaciones tuvo por conveniente contra la propuesta de liquidación, que es lo que el derecho de defensa trata de garantizar, por más que fuesen rechazadas inicialmente por el órgano liquidador, y admitidas en parte con posterioridad en sede económico administrativa.

En fin, la existencia misma de un trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación, separado y distinto del trámite de alegaciones posterior a la misma, no puede considerarse como causante de indefensión material por el mero hecho de que en ese trámite previo el obligado no disponga de todos los elementos de juicio necesarios para combatir una regularización/liquidación que, en realidad, todavía no ha tenido lugar, sin que, por lo demás, tenga relevancia material alguna la incorporación del expediente completo de Riegos García y Campos S. L, ya que la parte que afecta a la actora consta en el expediente, siendo esta suficiente para que hubiese podido ejercer sus facultades de defensa, al igual que ocurre con el traslado de los hechos al Ministerio Fiscal, sin que tampoco la parte demandante hubiese solicitado en periodo de prueba de este litigio los citados documentos que ahora demanda.

CUARTO.- Respecto de la cuestión de fondo, la demanda afirma que la Inspección no ha valorado los medios de prueba aportados por la recurrente como los pagaré nominativos que fueron cobrados por el representante de Riegos García siendo cargados en la cuenta corriente de la recurrente, así como las declaraciones testificales del Ingeniero de Caminos Sr. Ángel Jesús y el Director de la Construcción. Mantiene que la Administración no ha probado que la factura obedezca a una operación mercantil inexistente en la realidad, y ha partido de unos indicios obtenidos de la situación fiscal que presentaba la empresa proveedora, al alegar que carecía de infraestructura material y personal para realizar la totalidad de las operaciones que factura, lo que no excluiría el poder haber realizado obras, además de que no se ha traído al expediente estos antecedentes.

Consta en el expediente administrativo que se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección Tributaria respecto de la entidad demandante en relación con el Impuesto de Sociedades en el periodo comprendido entre enero a diciembre de 2004, e Impuesto sobre el Valor Añadido en el periodo de abril de 2004 a diciembre de 2004, y ello con carácter parcial al afectar la comprobación a las operaciones económicas realizadas con el proveedor Riegos García y Campos S. L, requiriéndole para que presentara la documentación reseñada, siendo notificado el acuerdo el 13 de mayo de 2008 por la entidad afectada.

En fecha 4 de junio consta en diligencia de constancia de hechos que se constituye la Inspección para comprobar la situación tributaria respecto de los Impuestos y periodos señalados en la empresa Sogecon Almanzora S. L, la cual entrega fotocopia de factura NUM002 correspondiente al año 2004, junto con fotocopias de detalles del proyecto de campo de golf "Desert Springs" en Cuevas de Almanzora, así como cuatro pagares de la entidad Unicaja, dos comunicaciones de operaciones en cuenta de la misma entidad, y los registro del IVA y el libro diario y cuentas anuales, requiriéndole para que aporte la factura original, los modelos 300 y las demás pruebas que tenga para acreditar la efectividad de las obras a las que se refiere la factura. El 18 de junio se continua la comprobación con la entrega de la factura original, junto con escrito de Riegos García y Campos (el representante de Riegos García y Campos S. L., Sr. Estanislao , declara que en el año 2004 ha realizado trabajos en la urbanización Desert Spring como subcontrata de la empresa Sogecon Almanzora S. L, facturándose los trabajos a dicha entidad por la cantidad de 95.640 euros más 15.302'40 euros de IVA, siendo estos trabajos facturados en la factura NUM002 de 2-11- 2004, y que fueron pagados sin existir deuda alguna), otro del director de obra del campo de golf y del Ingeniero de Caminos, requiriéndole para que aporte modelo 300, justificante de cobro de los pagarés, y se detallen los trabajos realizados comprensivos de la factura, continuando las actuaciones el 2 de julio de 2008, en la que se entrega certificados bancarios de los números de pagarés y modelo 300 de 2004 en fotocopia. El 10 de julio siguiente el representante legal de la entidad investigada alega que no ha podido recabar información sobre el detalle de la factura, y que entiende que ya se ha aportado con el proyecto presentado. El 22 de julio, el Sr. Jesús , que actúa como mandatario de Sogecon Almanzora S. L, manifiesta ante la Inspección que la Empresa Riegos García y Campos S. L. hizo contrato con Sogecon Almanzora S. L para realizar los trabajos con su propia maquinaria y personal, lo cual incumplió pues solo acudió al centro de trabajo con el personal, y hubo que apoyarlo con maquinaria de terceras empresas, y poco después no se presentó a realizar los trabajos, por lo que hubo de negociar la rescisión del contrato, y en diligencia de 10 de octubre se le da el trámite de audiencia. En fecha 27 de agosto se extiende diligencia en la que se hace constar que según los datos de la Tesorería de la Seguridad Social, la empresa Riegos García y Campos S. L no tuvo trabajadores dados de alta relacionados con los supuestos servicios prestados a la empresa Sogecon Almanzora S. L, y otra en la que consta que dicha empresa no realizó compras relacionadas con supuestos servicios prestados a la empresa actora, ni en los extractos de movimientos de cuentas bancarias de la empresa Riegos Gracia y Campos aparecen movimientos de ningún tipo relacionados con los supuestos servicios (compra materiales, salarios, etc) prestados a la actora.

A continuación se hace constar en diligencia que por diligencias extendidas con la empresa Riegos García y Campos, de fecha 2 de junio de 2008, su representante manifiesta que la relación de clientes que consta en dicha diligencia correspondientes a los años 2004 y 2005, no se han realizado ningún tipo de trabajo a estas empresas que ha señalado con un NO, y ni las conoce; igualmente en diligencia de 9 de junio respecto de la factura de la empresa Sogecon NUM002 y tres pagares de Unicaja dice que no ha realizado ningún tipo de trabajo ni ha cobrado cheque alguno, aunque reconoce la firma en la factura, y que se les entregaba en blanco, reiterando que no realizó trabajo alguno ni vendió nada. Consta Anexo al expediente en el que el Inspector Coordinador expone que los documentos y diligencias a los que se hace referencia en los acuerdos de liquidación por IVA e Impuesto de Sociedades 2004 a nombre de Sogecon..., se corresponden con los documentos y diligencias que figuran en el expediente administrativo del obligado tributario Riegos García y Campos, no habiendo sido incluidos en el expediente NUM003 por el carácter reservado de los datos correspondientes a terceros, encontrándose a disposición del Tribunal en el momento en que se solicite, añadiendo que los expedientes a los que se hace referencia en los acuerdos de liquidación son relativos a otros receptores de facturas de la empresa Riegos García Y campos, que han finalizado con actas de conformidad (Maprosol S. L y Castilla y Cáceres, S. L), habiendo finalizado posteriormente otros con actas de conformidad respecto de operaciones de comprobación de Riegos.

La parte actora insiste en la demanda que la Administración no ha acreditado la falsedad de la factura, y en consecuencia tampoco ha valorado los medios de prueba aportados por la demandante como pagares nominativos que fueron cobrados por le empresa Riegos García y Campos, que se hubiese investigado el destino de estos fondos; tampoco se han valorado las testificales del Ingeniero de Caminos y otra del directos de la construcción, no habiendo quedado probado ni siquiera por indicios que la factura obedezca a una operación mercantil inexistente, pese a tener la carga de la prueba ante la alegada falsedad de la factura o de la realidad de los servicios, por lo que se ha basado en meras suposiciones u opiniones.

QUINTO.- [...]

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) al proclamar:

[...].

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto aunque no es un factor exclusivo y determinante, sí es preciso la expedición de factura completa.

El artículo 3.1 del Real Decreto 2402/1985 , disponía: [...].

En la Introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, de precedente cita, se afirma que "es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible". En el caso en cuestión la factura que se presenta no es ciertamente "precisas". El adjetivo "preciso" puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2°. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3°. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (factura de referencia) aportada por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la plena justificación de los gastos invocados. La factura como medio de información tiene trascendental importancia, toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros, sin olvidar que la información que se puede obtener de los justificantes de las operaciones es relevante no sólo para el Derecho interno sino también para el internacional, en especial en aras de la cooperación y asistencia mutua entre los Estados miembros de la UE. Respecto a la factura como requisito para el ejercicio del derecho a la deducción de gastos es el medio para demandar ese derecho. En fin, la factura es requisito para ejercitar el derecho a deducción, si bien ha de distinguirse entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos, como primero y más principal, el de estar en posesión de la factura, si bien claro está, que no basta con la exhibición del ejemplar si en el mismo no se recogen los elementos que le vienen impuestos por la norma ya transcrita.

Sentado lo anterior, es claro que el cotejo del contenido de las facturas en cuestión con las exigencias normativas que imponen los elementos que deben contener, presenta unas evidentes carencias que les hacen separarse de lo que prescrito legalmente deben reunir.

La exigencia de que los documentos en los que se pretende acoger una deducción de gastos, imponga unas determinados requisitos es evidente y la observancia de todas esas prescripciones permite que se pueda controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos.

En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio. Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo. En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con esta orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

Sin embargo, llegados a este punto, del examen detenido de la factura emitida ( NUM002 ) por el subcontratista en el año 2004 se aprecia, sin mayor esfuerzo interpretativo, que la misma no está adornada de los elementos que pudieran respaldar los gastos que se pretendió deducir.

SEXTO.- En principio y el acta así lo atestigua, no es un solo hecho el que valora la Inspección, sino una serie de ellos con sus circunstancias que va desgranando y en los que asienta su parecer de la improcedencia de acoger a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, los gastos derivados de esa factura. Así, pone de manifiesto que la empresa emisora tiene una existencia formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo las prestaciones, al no constar que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad, no aporta la contribuyente documento, aparte de la factura, que justifique al efectiva realización de las operaciones, cuya prueba corresponde a la contribuyente.

Por otra parte tampoco aporta las certificaciones de obras y los datos relativos a las unidades de trabajos ejecutadas y a su precio unitario, se han soslayado datos esenciales que hubieran permitido conocer la auténtica entidad y envergadura de esos trabajos, para así calcular el personal que hubiera podido trabajar.

Tampoco se han aportado los planes de seguridad y salud; las pólizas de seguros de responsabilidad civil y de accidentes y el mismo representante de la recurrente declara que la empresa Riegos García y Campos compareció sin maquinaria y hubo que apoyarla.

No resulta en principio razonable que los subcontratistas que facturan unas cantidades como las que se presentaron al cobro y se percibieron en metálico no hubieran adquirido material para ejecutar esos trabajos, y carecieran de personal dado de alta en la Seguridad Social, por lo que supondría el motivo de que se iniciaran igualmente actuaciones de inspección respecto de esta entidad.

SÉPTIMO.- En materia como la que nos ocupa, debemos recordar que es un dato inequívoco que ha de tenerse en cuenta que quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo haga de la manera que resulte más difícil y compleja reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración, en ciertos casos, puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y en los artículos 106. 1 y 108 de la vigente Ley, recoge como un medio de prueba admisible. La actual Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). En el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Tales indicios, los ha obtenido la inspección tributaria a través de un estudio de la situación en el que describe que el subcontratista que emitió dicha factura, carecía de las infraestructuras material y personal para haber realizado unas obras de la importancia que denota el importe de lo que por ellas se pagó, entendiendo que existe un auténtico nexo causal entre el hecho conocido (esas carencias cuando no ausencias de estructura empresarial) y la consecuencia obtenida (que quien dice haber prestado los servicios retribuidos no pudo llevarlos a término). Consta en el expediente administrativo unido a los autos y en la prueba solicitada en este proceso judicial, que el emisor de la factura carece de la infraestructura suficiente para la subcontratación - no hay contratos escritos de la ejecución de unas obras, no ha acreditado compras a proveedores, carece de cuentas abiertas en entidades bancarias, y no cuenta con elementos productivos susceptibles de procurar el desarrollo de actividades como las que se dicen facturadas a la actora.

Todo lo así recabado en el curso de las actuaciones inspectoras, no dejan de ser elementos indiciarios de prueba que llevan a la conclusión que el subcontratista indicado no realizó en el año 2004 los trabajos que se recogían en la factura NUM002 emitida No ha quedado acreditado que tuviera una infraestructura para abordar un trabajo como el que se incorporan a las facturas.

La Sala, en contra del parecer de la ahora demandante, considera que la actividad probatoria desplegada por la inspección en el caso enjuiciado ha sido suficiente a los fines pretendidos, puesto que además de las pruebas indiciarlas en que basa su resolución, la Administración tributaria requirió a la mercantil demandante para que aportara los contratos suscritos con los subcontratistas, los presupuestos de ejecución de las obras facturadas, y demás documentación que pudiera adverar la realidad de eso trabajos y en ese aspecto la parte ahora recurrente no ha justificado la existencia de esa documentación, salvo un documento de presupuesto que contiene varios capítulos presupuestados, hurtando así junto con la forma en que admitió la confección de la factura por parte del subcontratista, el conocimiento del detalle de los trabajos contratados, el precio desglosado por elementos de cada trabajo desarrollado, los albaranes, partes y notas de trabajo en la que se explicasen los desarrollados y la forma y secuencia con lo que lo fueron, personas encargadas del control de la ejecución de las obras concertadas, sin que, no ya la aportación, sino el ofrecimiento de la aportación de tales elementos, haya llegado a ser cumplido por la actora, remitiéndose en cierta medida a que los mismos debían recabarse del subcontratista. Por otra parte, el documento aportado que contiene unas manifestaciones de Don Luis Alberto , como Director de la Construcción, que además de carecer de eficacia probatoria al no haberse practicado la prueba de forma fehaciente y constatable, únicamente manifiesta que una de las subcontratas que había realizado Sogecon Almanzora para la realización de las obras de Urbanización del Campo de GOLF Desert Springs fue Riegos García y Campos S, L pero sin aportar ningún dato sobre los trabajos realizados ni la contratación, siendo esta misma valoración extensible al documento en que consta la certificación Don Ángel Jesús , que también carece de eficacia probatoria y contiene una manifestación genérica que nada aclara a estos efectos.

En razón a lo expuesto, se desvanece el argumento de la demanda expuesto en el sentido de que la actividad probatoria de la inspección en el caso enjuiciado ha sido insuficiente, siendo así más bien, que quien defiende la legalidad de la factura rechazada es quien ha declinado llevar a cabo cualquier actividad dirigida a probar la efectividad de los servicios prestados, y resultando que la carga de esa prueba sobre la efectividad de las operaciones facturadas corresponde a la demandante, solo a ella cabe reprochar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos en que amparaba su pretensión y que se reducía básicamente a que esos servicios se habían prestado porque se había abonado la factura a través de cuatro pagares, lo cual tampoco podemos entenderlo como prueba de la realización de los servicios, ya que no consta ningún abono de esta cantidad en las cuentas corrientes de la subcontratista, aunque así conste en la certificación de la entidad bancaria.

En el modo de proceder de la inspección, y en el resultado de sus actuaciones, no cabe entender que se ha producido una inversión de la carga probatoria, pues la Administración ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para no aceptar los gastos provenientes de esta factura, y debe corresponder a la mercantil demandante la prueba cumplida de que esos documentos en la forma que se confeccionaron y emitieron son válidos para producir el efecto que postula, y como no lo ha hecho, es por lo que la Sala considera atendible la prueba de indicios barajada por la Administración y que no ha sido desvirtuada por la recurrente.

OCTAVO.- Partiendo de lo expuesto y razonado, se ha de recordar lo ya declarado por esta Sala en otras sentencias acerca de que en lo referente a la deducibilidad de los gastos recogidos en determinadas facturas consideradas por la Administración como ineficaces a tales efectos, es preciso tener en cuenta que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades deben cumplir una serie de requisitos cuya prueba incumbe a la propia interesada. Pues, teniendo en cuenta que el artículo 105 de la Ley 58/2003 , LGT que dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos (Sentencia de 26 de julio de 1994 [RJ 1994, 5958]) al decir: "...", lo que implica que en el supuesto concreto si la demandante quería que los gastos que aparecen en determinadas facturas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que estaban directamente relacionados con la actividad desarrollada, que se cumplían todos los requisitos para ser considerados fiscalmente deducibles y que realmente se habían producido las operaciones cuestionadas, no solo desde el punto de vista formal sino material, es decir, la ejecución de las obras y, como contrapartida, el pago a los subcontratistas que las realizaron.

Esa exigencia supone la necesidad de la factura completa y veraz, la acreditación de la entrega y de su pago. Ahora bien, esa acreditación ha de ser no solo formal sino también material, máxime cuando la Administración pone de manifiesto la existencia de posible emisión irregular de facturas, en virtud de los indicios que la Inspección apreció y de los que hemos ya hecho la natural reseña. En cuyo caso como ha declarado el TJCE en su sentencia de 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 13), en relación a otro tributo, el que ha soportado el IVA tendrá derecho a deducirlo a menos que quede acreditado que conocía o podía conocer la irregularidad de las facturas y la posible existencia de actuación fraudulenta en la emisión de las facturas.

Estamos pues ante cuestiones de prueba y valoración de la carga de la prueba. Con estas premisas nos encontramos que ni formalmente la factura emitida por el subcontratista es completa, ya que presenta omisiones de algunos de los elementos que las deben adornar lo que hace que se traslade a la recurrente la carga probatoria de la autenticidad de las operaciones, y de lo que se acopió en el expediente administrativo y se ha practicado en las presentes actuaciones, resulta que la mercantil recurrente en aquello que le era demandable y podía y debía haber hecho, no ha podido acreditar la efectiva prestación de los servicios facturados por ausencia de infraestructura empresarial, de activos significativos, y demás elementos operativos. En efecto, la factura, adolecía de falta de especificación de los elementos que permiten distinguir e identificar la obra realmente ejecutada.

En consecuencia, es a la recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la consideración de gasto fiscal, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales para tal consideración frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación de la existencia del derecho del que derivan legalmente los gastos cuya validez y procedencia propugna.

NOVENO.- Respecto de la sanción impuesta, la lectura detenida del acuerdo de imposición de la sanción nos enseña que la Inspección califica la conducta de la recurrente, como constitutiva de infracción muy grave que tipifica con esa categoría dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta para autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta Ley o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 de esta Ley.

Esa infracción la califica como muy grave a tenor de los artículo 191 y 184 de la citada Ley, porque dejó de ingresar 33.474'01 euros, en el ejercicio 2004 y le aplicó la agravación del de utilización de medios fraudulentos artículo 191.4 LGT 50/2003, ..., ascendiendo la sanción a 36.821,41 euros.

La parte recurrente objeta la falta de motivación del acuerdo sancionador. En el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, [...].

En consecuencia la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

En el presente caso, el examen del acuerdo sancionador dictado por la Inspección, evidencia, a criterio de la Sala el cumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad de la recurrente, pues tras desglosar detenidamente la forma en que actuó la mercantil le atribuye la responsabilidad por la comisión de la infracción que le imputa porque aunque no sea una voluntad determinada a su comisión la que ha presidio su forma de comportarse, lo cierto y verdad es que su ligereza a la hora de aceptar el pago de las facturas con las omisiones que detectó la Inspección en el acta y las demás circunstancias que rodeaban al subcontratista fueron las que hicieron factible el que realizara el tipo infractor por los que ha sido sancionada.

En igual sentido debe resolverse la impugnación en orden a la calificación de la infracción como muy grave, ya que igualmente el acuerdo sancionador entiende que se ha utilizado medios fraudulentos como fue la factura reseñada para deducir gastos, lo cual queda abarcado por el concepto de medios fraudulentos recogido en el artículo 184, 3 de la LGT , y determina la calificación de muy grave de la infracción.

En consecuencia, la Sala entiende que la parte demandante no ha conseguido enervar de manera bastante los indicios que razonablemente sopesados permitieron llegar a la conclusión que fue confirmada por el TEARA, y que ahora ratificamos, lo que, en definitiva, nos hace que debamos desestimar el recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Sogecon Almanzora, S.L., por escrito presentado el 6 de abril de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con varios fundamentos.

En primer lugar, «en relación a la controversia relativa a la nulidad de las actuaciones por incumplir un elemento esencial del trámite de audiencia», alega que la sentencia impugnada contradice lo resuelto en la sentencia aportada como de contraste de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2013 (rec. núm. 196/2010 ), e infringe el art. 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), y el art. 96 del Real Decreto 1065/2007 (pág. 4 del escrito de interposición).

En segundo lugar, «en relación con la controversia relativa a la nulidad de actuaciones inspectoras por ausencia en el acta de los elementos esenciales del hecho y de su atribución al sujeto pasivo», aduce que la resolución judicial recurrida vulnera los arts. 102.2.c ) y 153 LGT [ 145.1.b) de la LGT 1963 ], con la consiguiente indefensión de la parte, y contradice la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 (rec. cas. núm. 5760/1995 ) (pág. 13).

En tercer lugar, «en cuanto a la relativa a la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba y, en definitiva, sobre la condición de fiscalmente deducibles de los gastos por adquisiciones a Riegos García, SL.», denuncia que la sentencia impugnada llega a un pronunciamiento distinto del recogido en la sentencia de 31 de octubre de 2002 de la Audiencia Nacional (rec. núm. 4/2000 ) (pág. 21), e infringe los arts. 105 , 106 y 108 de la LGT 2003 ( art. 105 LGT 1963 ), así como los arts. 1253 del Código civil y 24.2 y 25 de la CE .

En cuarto lugar, sobre «la controversia relativa a la improcedencia de la sanción impuesta por cuanto en la resolución sancionadora existe una ausencia de motivación y de prueba de la culpabilidad» (pág. 37), afirma que la sentencia de instancia alcanza una solución diferente de la recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 146/2004 ), y conculca los arts. 54 y 138 LRJPAC; 77, 79.a), 124 y 125 LGT 1963 (actualmente , 77 , 183 , 191 , 207 y siguientes LGT 2003 ), y 24.2 y 25 CE .

En quinto lugar, «en relación a la controversia relativa a la improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos» (pág. 63), subraya que la Sala de instancia dicta un pronunciamiento contradictorio con el de la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 5491/1998 ), y vulnera los arts. 82.1 LGT 1963 ( 184 LGT 2003 ), 24.2 y 25 CE .

Y en último lugar, «en cuanto a la controversia relativa a la improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos, que parece provenir del hecho de haberse calificado la factura recibida como falsa» (pág. 69), sostiene que la sentencia recurrida contradice manifiestamente lo resuelto sobre el mismo asunto en la sentencia de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 44/2008, de fecha 9 de febrero de 2011 , e infringe los arts. 77 , 79.a ) y 82.1 LGT 1963 ( 184 y 191 LGT 2003 ) y 24.2 y 25 CE .

Termina suplicando a esta Sala dicte «sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida, respecto a cada una de las controversias suscitadas, en las correlativas sentencias alegadas como contradictorias».

El Abogado del Estado formuló, por escrito registrado el 14 de septiembre de 2016, oposición a dicho recurso, en el que pone de manifiesto que «resulta significativo que no se señale una única o varias sentencias de contraste respecto a una concreta doctrina», lo que, a su juicio, «constituye un claro índice de que no estamos ante supuestos idénticos, sino ante una discusión "ordinaria" de la sentencia que se recurre» (pág. 2 del escrito de oposición), por lo que solicita «se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 20 de junio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 485/2016, de 22 de febrero, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada , desestimatorio del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 2618/2010 formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de 29 de octubre de 2010 (expedientes núms. NUM000 y NUM001 ), que desestimó las reclamaciones dirigidas frente a los Acuerdos dictados por la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Granada, con relación al Acta de la Inspección A-02 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, de la que resultaba una liquidación por importe de 33.474,01 euros de cuota más 7.500,24 euros de intereses; así como contra el acuerdo sancionador derivado del Acta, del que deriva una sanción de 36.821,41 euros.

Profundizando en lo que hemos sintetizado en los Antecedentes, en primer lugar, la entidad recurrente considera infringido el art. 157 LGT y el art. 96 del RD 1065/2007 porque «en el momento de la puesta de manifiesto del expediente la Administración no había incorporado todos los elementos de prueba que obraban en su poder», y porque «una vez realizado el trámite de audiencia la Administración ha incorporado al expediente mas documentación acreditativa de los hechos, pero no el expediente de Riegos García que constituía la única pretensión» de la actora (pág. 6). «La Inspección -se dice- no ha incorporado al expediente las actuaciones realizadas a Riegos García ni los documentos en los que conste que se ha dado traslado al Ministerio Fiscal del hecho de que Riegos García pudiese haber cometido un delito de falsedad documental» (pág. 7). Lo cual, a juicio de la actora, sería fundamental, porque si a la recurrente «se le regularizaba como receptora de una factura falsa es ineludible que, en consecuencia, al representante de Riegos García se le habría de perseguir por la comisión de un posible delito de falsedad documental» (pág. 5).

La infracción del ordenamiento jurídico -se dice- consiste «en no haberse tenido en cuenta, en la liquidación dictada, la oposición aducida en tiempo y forma por el contribuyente», lo que «determina la anulabilidad de dicho acto, al haberse causado al interesado una clara indefensión material al obviarse toda valoración de tales alegaciones a la hora de dictar el repetido acto» (pág. 11).

La entidad recurrente, en segundo lugar, denuncia que «en el acta no se hacen constar los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización, limitándose a un escueto relato que dice, en síntesis, que el contribuyente contabilizó como gasto deducible el de la factura emitida por Riegos García relativa a operaciones comerciales consistentes en supuestas prestaciones de servicios, por lo que procede minorar el gasto en 95.640 euros al no haberse acreditado la realidad y efectividad de supuestas prestaciones de servicios correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT » (pág. 15). Así pues -se concluye-, «no constan los elementos esenciales del hecho ni, por supuesto, los fundamentos de derecho en que se basa la regularización, como tampoco constan los medios de prueba aportados por la interesada durante el desarrollo de la comprobación ni la valoración de los mismos en orden a determinar la procedencia o no del gasto» (págs. 15-16), sin que dicha omisión pueda ser suplida por el informe ampliatorio ni por el acuerdo de liquidación, lo que, a su juicio, determina «la indefensión» de la actora y «la nulidad de pleno derecho de lo actuado al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido» (pág. 16).

En tercer lugar, la entidad recurrente alega también la infracción de las normas que rigen la carga de la prueba, los medios y valoración de la prueba y, en definitiva, se queja de la denegación de «la condición de fiscalmente deducibles de los gastos por adquisiciones a Riegos García, SL», según el acta, «al no haberse acreditado la realidad y efectividad de la supuestas prestaciones de servicios» (pág. 21).

A estos efectos, subraya que el Informe ampliatorio al acta «expone que la regularización se sustenta en las manifestaciones realizadas al actuario por el representante de Riegos García», que «el actuario afirma que Riegos García carece de medios humanos, materiales y financieros para realizar las obras mencionadas», y que se considera «que la carga de la prueba de la deducibilidad del gasto corresponde al sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria » (pág. 22).

Centra la cuestión de fondo «en determinar si el sujeto pasivo ha probado con los medios de prueba aportados al expediente la realidad de la adquisición y, de contrario, si la argumentación que ofrece la inspección permite o no rechazar la deducibilidad del gasto que dicha adquisición representa» (pág. 22).

Y llega a la conclusión de que la «Inspección no ha valorado los medios de pago aportados» por la actora, «ni ha efectuado ninguna labor de investigación del destino de estos fondos; tampoco ha valorado la contabilidad, al no determinar de ningún modo la incidencia que, en el patrimonio neto social, hayan podido tener las operaciones que considera no realizadas efectivamente» (pág. 26), lo que entiende que infringe los arts. 105 , 106 y 108 LGT , el art. 1253 del Código civil y los arts. 24.2 y 25 CE , y contradice la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 .

En cuarto lugar, la entidad recurrente considera que la sentencia impugnada infringe los arts. 54 y 138 LRJPAC, los arts. 77 , 79.a ), 124 y 125 LGT 1963 (actualmente , 77 , 183 , 191 , 207 y siguientes LGT 2003 ), así como los arts. 24.2 y 25 CE , por cuanto no declara que en la resolución sancionadora existe una ausencia de motivación y prueba de la culpabilidad; decisión que, además, entraría en contradicción con la sentencia de este Tribunal de 6 de junio de 2008 (RCUD 146/2004 ).

A juicio de la entidad recurrente, «cabe considerar que el acto sancionador impugnado no contiene una motivación suficiente que acredite la mala fe o culpabilidad, ni tampoco los hechos que determinaron la apertura del expediente sancionador son suficientes para estimar la existencia de una infracción tributaria» (pág. 38), pues dicho acto contiene una «fórmula convencional, estereotipada, cíclica y que invierte el proceso de la carga de la prueba de la culpabilidad a cargo de la Administración» (pág. 38).

Finalmente, también en relación con la sanción, la actora considera que la sentencia impugnada infringe los arts. 77 , 79 y 82.1 LGT 1963 ( 184 y 191 LGT 2003 ), así como los arts. 24.2 y 25 CE , al mismo tiempo que desconoce la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 (RC 5491/1998 ), y la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011 (recurso 44/2008 ), al no apreciar la improcedencia de aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos, y, en particular, por provenir del hecho de haberse calificado la factura recibida como falsa.

En este punto, la actora alega que «resolución sancionadora califica la infracción como muy grave por apreciar la agravante de utilización de medios fraudulentos, sin explicar cómo ha intervenido en la conducta culpable que, en su caso, se haya apreciado, y los elementos de juicio empleados para graduar la sanción, puesto que los elementos para la aplicación de este criterio de graduación, contra lo dispuesto en el artículo 210 de la LGT , no se han hecho explícitos en la resolución sancionadora, limitándose tan solo a transcribir diversos preceptos de la LGT y aplicar un porcentaje de sanción sobre la sanción que dice ser la mínima aplicable en estos casos, incurriendo en el mismo defecto de falta de motivación» (pág. 65).

Y señala, asimismo, la actora, en relación con los medios fraudulentos, que «se está aplicando esta agravante al total importe de la sanción mínima, sin que, por otra parte, se haya seguido razonamiento alguno sobre por qué se considera falsa la citada factura, ni consta tampoco una evaluación sobre la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados para que represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción, dato que se presupone sin mas consideración» (págs. 72-73).

Planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [por todas, sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Pues bien, a tenor de las características de este recurso, debemos adelantar ya que ha de ser desestimado, porque no concurren los requisitos del citado art. 96 LJCA .

Así es, como hemos dicho, la recurrente aduce en primer lugar que la sentencia impugnada infringe los arts. 157 LGT y 96 del Real Decreto 1065/2007 , contradiciendo, asimismo, lo resuelto en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2013 , en síntesis, porque la Inspección no ha incorporado al expediente las actuaciones realizadas a la sociedad Riegos García y Campos, S.L., ni los documentos en los que conste que se ha dado traslado al Ministerio Fiscal del hecho de que dicha entidad pudiese haber cometido un delito de falsedad documental, y por no haberse tenido en cuenta, en la liquidación dictada, la oposición aducida al respecto en tiempo y forma por la actora.

Sobre este particular, la sentencia recurrida, después de transcribir el art. 157 LGT , así como los arts. 96 , 183 y 185 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , y reproducir parte del contenido del expediente administrativo, aclara que en «el escrito de alegaciones consta ya que la parte investigada tenía conocimiento de la aportación al expediente de determinadas Diligencias e intenta rebatir lo que constaba en esta[s] Diligencias obtenidas y trascritas por el Actuario de[l] procedimiento seguido respecto de Riegos García y Campos S.L.».

Esto sentado, la sentencia desestima este motivo, entre otras razones: a) porque «en el Acta de disconformidad se le dio trámite de alegaciones, estando ya incorporados todas las pruebas y documentos, habiéndose efectuado alegaciones sobre los mismos»; b) porque es «evidente que la recurrente ha podido formular cuantas alegaciones tuvo por conveniente contra la propuesta de liquidación, que es lo que el derecho de defensa trata de garantizar, por más que fuesen rechazadas inicialmente por el órgano liquidador, y admitidas en parte con posterioridad en sede económico-administrativa»; c) porque «la existencia misma de un trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación, separado y distinto del trámite de alegaciones posterior a la misma, no puede considerarse como causante de indefensión material por el mero hecho de que en ese trámite previo el obligado no disponga de todos los elementos de juicio necesarios para combatir una regularización/liquidación que, en realidad, todavía no ha tenido lugar»; y d) porque no tiene «relevancia material alguna la incorporación del expediente completo de Riegos García y Campos S.L, ya que la parte que afecta a la actora consta en el expediente, siendo esta suficiente para que hubiese podido ejercer sus facultades de defensa, al igual que ocurre con el traslado de los hechos al Ministerio Fiscal, sin que tampoco la parte demandante hubiese solicitado en periodo de prueba de este litigio los citados documentos que ahora demanda» (FD Tercero).

Frente a estos sólidos argumentos se aporta como sentencia de contraste la de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2013 . Pero, claramente dicha resolución judicial enjuicia hechos disímiles, en particular, la práctica de la liquidación tributaria prescindiendo absolutamente de las alegaciones vertidas en plazo por el recurrente, porque las presentó en una oficina de correos en lugar de en el Registro General de Documentos de la Delegación de la AEAT. Y la sentencia declara «que el escrito de alegaciones al acta [...] pudo ser presentado por el contribuyente [...] tanto ante el Registro General de la AEAT de Murcia, como en la correspondiente oficina de correos en la forma reglamentariamente prevista, que fue el cauce utilizado por el recurrente» (FD Segundo), y que, por tanto, se causó «al interesado una clara indefensión material al obviarse toda valoración de tales alegaciones a la hora de dictar el repetido acto» (FD Tercero).

Denuncia también la recurrente que la resolución judicial recurrida vulnera los arts. 102.2.c ) y 153 de la LGT [ 145.1.b) de la LGT 1963 ], creándole indefensión, y contradice la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 , en esencia, porque el acta se limita a relatar que el contribuyente contabilizó improcedentemente como gasto deducible el de la factura emitida por Riegos García Campos, S.L., no habiéndose acreditado por la actora la realidad y efectividad de las prestaciones de servicios. A su juicio, no constan, pues, los elementos esenciales del hecho, ni los fundamentos de derecho en que se basa la regularización, ni, en fin, los medios de prueba aportados por la interesada durante el desarrollo de la comprobación y la valoración de los mismos, sin que dicha omisión -advierte- pueda ser suplida por el informe ampliatorio ni por el acuerdo de liquidación.

En relación con esta cuestión, la sentencia impugnada, después de transcribir los arts. 153.c ) y 157.2, ambos de la LGT , reproduce exhaustivamente el contenido del acta y del informe ampliatorio, y desestima este motivo, no solo porque el acta «contiene los elementos esenciales del hecho imponible, como exige el art. 153 de la LGT », sino también «porque a su vez se remite al informe ampliatorio adjunto», informe «donde de manera detallada refiere los hechos acreditados y las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, junto con los fundamentos de derecho».

Por esa razón, la sentencia niega «la existencia de una indefensión material respecto de la entidad Sogecon Almanzora SL, ya que del contenido del acta de disconformidad e informe ha tenido conocimiento de los hechos y las pruebas de que parte la Administración para efectuar la liquidación, y ello se confirma en el escrito de alegaciones presentado el 21 de noviembre de 2008, en el cual la representación de dicha entidad ha podido defenderse y presentar las pruebas conducentes a desvirtuar la actuación administrativa» (FD Segundo).

Hemos dicho que como resolución judicial de contraste la actora aporta la sentencia de este Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 , que, efectivamente, recuerda que «tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad» (FD Tercero).

Pero ni los hechos enjuiciados eran los mismos (el acta allí examinada se limitaba a hacer constar que «[e]fectuada la comprobación reglamentaria procede incrementar la base declarada en las siguientes partidas: a) Rendimientos del Capital Mobiliario -Letras del Tesoro- 2.011.126 pts; y b) Rendimientos Capital Mobiliario - Intereses c/c 56.030 pts (...)»), ni en la sentencia de contraste se trata la cuestión del papel de complemento del acta que puede jugar el informe ampliatorio, sino que, como argumento central, se rechaza «la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios» (FD Tercero); cuestión, esta última, que, siendo nuclear en la sentencia de contraste, no se examina en la resolución judicial aquí cuestionada.

La recurrente denuncia que la sentencia impugnada infringe los arts. 105 , 106 y 108 LGT , el art. 1253 del Código civil y los arts. 24.2 y 25 CE , y contradice la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 , porque, aceptando la argumentación de la Inspección, rechaza la deducibilidad del gasto, al entender que la actora no ha probado la realidad del servicio que se refleja en la factura de Riegos García Campos, S.L.

Sobre este particular, la sentencia impugnada destaca: a) «del examen detenido de la factura emitida ( NUM002 ) por el subcontratista en el año 2004 se aprecia, sin mayor esfuerzo interpretativo, que la misma no está adornada de los elementos que pudieran respaldar los gastos que se pretendió deducir» (FD Quinto); b) el acta atestigua que «no es un solo hecho el que valora la Inspección, sino una serie de ellos con sus circunstancias que te va desgranando y en los que se asienta su parecer de la improcedencia de acoger a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, los gastos derivados de esa factura» (FD Sexto); c) «pone de manifiesto que la empresa emisora tiene una existencia formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo las prestaciones, al no constar que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad»; d) «no aporta la contribuyente documento, aparte de la factura, que justifique al efectiva realización de las operaciones, cuya prueba corresponde a la contribuyente»; e) «tampoco aporta las certificaciones de obras y los datos relativos a las unidades de trabajos ejecutadas y a su precio unitario»; f) «se han soslayado datos esenciales que hubieran permitido conocer la auténtica entidad y envergadura de esos trabajos, para así calcular el personal que hubiera podido trabajar»; g) tampoco «se han aportado los planes de seguridad y salud; las pólizas de seguros de responsabilidad civil y de accidentes»; h) el «mismo representante de la recurrente declara que la empresa Riegos García y Campos compareció sin maquinaria y hubo que apoyarla»; i) «[n]o resulta en principio razonable que los subcontratistas que facturan unas cantidades como las que se presentaron al cobro y se percibieron en metálico no hubieran adquirido material para ejecutar esos trabajos, y carecieran de personal dado de alta en la Seguridad Social, por lo que supondría el motivo de que se iniciaran igualmente actuaciones de inspección respecto de esta entidad» (FD Sexto); j) en «el modo de proceder de la inspección, y en el resultado de sus actuaciones, no cabe entender que se ha producido una inversión de la carga probatoria, pues la Administración ha acreditado con pruebas indiciarias consistentes las razones que le asisten para no aceptar los gastos provenientes de esta factura, y debe corresponder a la mercantil demandante la prueba cumplida de que esos documentos en la forma que se confeccionaron y emitieron son válidos para producir los efectos que postula, y como no lo ha hecho, es por lo que la Sala considera atendible la prueba de indicios barajada por la Administración y que no ha sido desvirtuada por la recurrente» (FD Séptimo); y k) en «consecuencia, es a la recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la consideración de gasto fiscal, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales para tal consideración frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba» (FD Octavo).

Como hemos dicho, en este punto, la entidad recurrente aporta como de contraste la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2002 . Pero, en dicha sentencia, la Sala alcanzó una conclusión diferente a la de la Inspección por la «realidad y multiplicidad de la facturación de la recurrente, el reconocimiento de subcontrataciones, y la ausencia de imputación penal alguna acreditada de la entidad emisora de las facturas» (FD Séptimo), es decir, como consecuencia de unos hechos diferentes y de una diversa valoración de las pruebas, que no puede ser revisada en este singular recurso.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

La recurrente estima que la sentencia impugnada infringe los arts. 54 y 138 LRJPAC, los arts. 77 , 79.a ), 124 y 125 LGT 1963 (actualmente , 77 , 183 , 191 , 207 y siguientes LGT 2003 ), así como los arts. 24.2 y 25 CE , y contradice la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 , porque no declara que en la resolución sancionadora existe una ausencia de motivación y prueba de la culpabilidad, pese a que dicha resolución contendría una fórmula convencional y estereotipada, que invierte el proceso de la carga de la prueba de la culpabilidad.

En el Acuerdo sancionador, se motiva la culpabilidad de este modo:

En el escrito presentado en fecha 25/11/2008, y, en concreto, en su alegación cuarta, se refiere a la improcedencia, a juicio del obligado tributario, de la imposición de la sanción por no concurrir la culpabilidad en la conducta del mismo, sin aportar ningún argumento en apoyo de dicha afirmación. No obstante, en el presente caso se aprecia dolo, o cuando menos, negligencia, puesto que la entidad dedujo como gasto el importe consignado en la factura expedida por el proveedor señalado, factura que se refiere a prestaciones de servicios que no han sido realizadas por el emisor de las mismas, tal y como deriva de los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación.

No se aprecia, por otra parte, ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad mencionadas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria

.

A este respecto, la sentencia impugnada declara que el examen del Acuerdo sancionador evidencia «el cumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad de la recurrente, pues tras desglosar detenidamente la forma en que actuó la mercantil le atribuye la responsabilidad por la comisión de la infracción que le imputa porque aunque no sea una voluntad determinada a su comisión la que ha presidio su forma de comportarse, lo cierto y verdad es que su ligereza a la hora de aceptar el pago de las facturas con las omisiones que detectó la Inspección en el acta y las demás circunstancias que rodeaban al subcontratista fueron las que hicieron factible el que realizara el tipo infractor por los que ha sido sancionada» (FD Noveno).

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 , citada de contraste, examinó un supuesto en el que «la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a ) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia» (FD Quinto).

Pero esto, claramente, no sucede en el caso que enjuiciamos, en el que, como refleja la sentencia impugnada, el Acuerdo sancionador especifica el hecho del que se infiere la existencia de culpabilidad: el empleo, con el fin de practicar una deducción, de una factura falsa o falseada.

Ciertamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 , declara que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 )». Y el Acuerdo sancionador concluye subrayando que no se aprecia «ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad mencionadas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ».

Pero, como hemos señalado, la motivación de la culpabilidad no se asienta sobre dicha circunstancia, sino sobre el hecho de que se ha utilizado una factura en la que aparece una prestación de servicios que la Inspección considera -y la sentencia impugnada aprecia- que no ha tenido lugar.

Finalmente, también en relación con la sanción, la actora considera que la sentencia impugnada infringe los arts. 77 , 79 y 82.1 LGT 1963 ( 184 y 191 LGT 2003 ), así como los arts. 24.2 y 25 CE , al mismo tiempo que desconoce la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011 , al no apreciar la improcedencia de calificar la infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos. A este respecto, afirma que los elementos para la aplicación de este criterio de calificación, contra lo dispuesto en el artículo 210 de la LGT , no se han hecho explícitos en la resolución sancionadora, ni se ha seguido razonamiento alguno sobre por qué se considera falsa la citada factura, ni consta tampoco una evaluación sobre la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados para que represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

En relación con el citado criterio, que permite calificar la infracción como muy grave, el Acuerdo sancionador declara lo siguiente:

En el presente caso, se califica la infracción como MUY GRAVE por apreciarse medio fraudulentos, en concreto, por haber deducido como gasto el importe consignado en una factura con datos falsos o falseados, puesto que se ha considerado probado que la factura emitida corresponde a servicios que no han podido ser efectuados por el expedidor de las mismas, RIEGOS García Y CAMPOS, S.L. El documento falso o falseado representa un porcentaje del 100% de la base de la sanción, por lo que supera el 10%

(pág. 5).

Sobre la existencia de medios fraudulentos, la sentencia impugnada, señala:

En igual sentido debe resolverse la impugnación en orden a la calificación de la infracción como muy grave, ya que igualmente el acuerdo sancionador entiende que se ha utilizado medios fraudulentos como fue la factura reseñada para deducir gastos, lo cual queda abarcado por el concepto de medios fraudulentos recogido en el artículo 184.3 de la LGT , y determina la calificación de muy grave de la infracción

(FD Noveno).

Como hemos relatado en los Antecedentes y en el Fundamento de Derecho Segundo, la entidad recurrente se refiere constantemente a la improcedencia de aplicar la "agravante" de utilización de medios fraudulentos. Conviene precisar, sin embargo, antes que nada, que en la Ley 58/2003, la utilización de medios fraudulentos no constituye un criterio de graduación de las sanciones, que se regulan en el art. 187 LGT , sino un criterio de calificación de las infracciones de los contemplados en el art. 184 LGT , entre los cuales está «[e]l empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción» [ art. 184.3.b)], cuya concurrencia permite calificar la infracción del art. 191 LGT como muy grave ( art. 191.4 LGT ).

La sanción impugnada corresponde a una falta de ingreso de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004. Y ninguna cabe, tras la lectura del Acuerdo sancionador y de la sentencia impugnada, que a la actora se le ha aplicado la utilización de medios fraudulentos, no como agravante, sino como como criterio para calificar la infracción del art. 191 LGT como muy grave.

Hecha esta aclaración, procede puntualizar que ninguna de las dos sentencias que se aportan de contraste examinan hechos similares o establecen doctrina contradictorias.

Así es, por lo que se refiere a la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 , anula la sanción «porque, dadas las dudas y complejidad del asunto», «estamos, en realidad, ante un contraste de pareceres, entre la Administración y el sujeto pasivo, que por la razonabilidad interpretativa en que, en cierto modo, se traduce excluye todo viso de voluntad, dolo o culpa infractora en la sociedad ahora recurrente». Y declara, únicamente como obiter dicta , que «la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad» han de responder al concepto general de «utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción», de manera que «sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación» (FD Quinto).

Aparte de que nuestra sentencia, como hemos dicho, anula la sanción por ausencia de un comportamiento culpable, se refiere a la utilización de medios fraudulentos como agravante (así se contemplaba en la LGT 1963), no se pronuncia acerca de las facturas falsas o falseadas, sino sobre las anomalías sustanciales en la contabilidad, y no establece una doctrina contradictoria con la que se recoge en la resolución judicial aquí cuestionada.

Y por lo que respecta a la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011 , señala lo siguiente:

En cuanto a la utilización de medios fraudulentos, [...], no consta a la Sala que proceda la aplicación de dicha agravación, que parece provenir del hecho de que las facturas correspondientes al transporte son falsas, lo que habría exigido un razonamiento algo más acabado sobre por qué se consideran falsas las citadas facturas (siendo así que, abierto un proceso penal, la Administración del Estado denunciado, pudiendo hacerlo, no ejerció la acción penal por el delito de falsedad en documento mercantil); al margen de lo cual no consta tampoco una evaluación sobre la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados para que represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción, dato que se presupone sin más consideración; todo ello sin perjuicio de que no es posible conocer, en dicha resolución, la incidencia de la agravación en el monto total de la sanción de multa, pues el cuadro que figura al folio 14, hace imposible la compresión del hecho de que, aun aceptándose, hipotéticamente, la procedencia de dicho motivo de agravación, la parte de la sanción sobre la que se aplica debería ser la que corresponde a los gastos de transporte, no los demás, sin que ese detalle figure explícitamente en la resolución

(FD Decimotercero).

Como puede apreciarse, la razón de decidir en la sentencia de contraste es la inexistencia en la resolución sancionadora de un razonamiento preciso que explique porqué la factura se considera falsa, razonamiento que, por el contrario, la sentencia impugnada estima suficiente.

El resto de las consideraciones, hechas a mayor abundamiento, se refieren en todo caso a una resolución sancionadora que se expresa en términos diferentes a los valorados por la resolución judicial aquí cuestionada. Y, en todo caso, mientras que la sentencia de contraste habla de "facturas" (es decir, varias) falsas, en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada, la falta de ingreso se produce como consecuencia de la deducción improcedente de una sola factura, de manera que, siendo la base de la sanción «la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción» ( art. 191.1, último párrafo, LGT ), no hacen falta muchas explicaciones para concluir, como hace el Acuerdo sancionador, que el «documento falso o falseado representa un porcentaje del 100% de la base de la sanción, por lo que supera el 10%».

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, SOGECON ALMANZORA, S.L., si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139 la de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.