STS, 17 de Septiembre de 2003

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha17 Septiembre 2003
  1. JAIME ROUANET MOSCARDOD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADAD. MANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Septiembre de dos mil tres.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T., representada por la Procuradora Doña Carmen Iglesias Saavedra y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 17 de febrero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional número 271/1993 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 1 de abril de 1993 por el que se había estimado en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, TEARVal, de 28 de febrero de 1991, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza formulada contra las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, IS, de los ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987, por los respectivos importes de 212.617.646, 132.421.310, 244.414.525 y 145.794.533 pesetas; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, la ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 17 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 271/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª María del Carmen Iglesias Saavedra, en nombre y representación de la entidad "CÁRNICAS CASTELLONENSES, S.A.T. 3.318", contra la resolución de fecha 1 de abril de 1993 (R.G. 2819/91 y R.S. 372/91), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dicha resolución en la parte relativa al porcentaje de las sanciones fijadas por la misma, que ESTABLECEMOS en la cifra del 70% (setenta por cien), y CONFIRMAMOS en sus restantes partes tal resolución, por ser las mismas ajustadas a Derecho. Y ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de septiembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones constan objetivamente descritos en los Resultandos del acuerdo del TEAC de 1 de abril de 1993 y en el primero de los Fundamentos de Derecho de la sentencia de instancia, que damos aquí por reproducidos.

En el citado acuerdo del TEAC, estimatorio parcial del recurso de alzada deducido contra la resolución del TEARVal de 28 de febrero de 1991 (desestimatoria, a su vez, de la reclamación de tal naturaleza formulada contra las liquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios de 1984, 1985, 1986 y 1987), se ha dejado sentado, en relación con las cinco cuestiones que dicho Tribunal entiende que han sido las planteadas, lo siguiente:

  1. Es procedente, en el caso de autos, la "aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible", porque concurren los requisitos al efecto exigidos por los artículos 50 de la Ley General Tributaria, LGT (según la redacción dada por la Ley 10/1985) y 64 del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y, en consecuencia, comenzado el procedimiento de tal estimación por el examen del comportamiento o conducta observada por el contribuyente y de la documentación por él presentada, debe procederse, una vez que se ha verificado la existencia de tales presupuestos, a la aplicación del citado régimen subsidiario partiendo, para la determinación de la base imponible, de los medios probatorios autorizados por la Ley, tales como datos, antecedentes, signos, índices o módulos estimados pertinentes (con la inteligencia de que dicha estimación, si bien no ha de coincidir obligatoriamente con la que resultaría de aplicar otros regímenes, ha de aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera fijado en el caso de utilizar un sistema normal de determinación).

    La Inspección justificó la estimación indirecta en que el sujeto pasivo, por un lado, no había presentado las declaraciones correspondientes al IS, al IGTE y al IVA, según costa en la Diligencia de 10 de enero de 1989, y, por otro lado, no había cumplido sustancialmente las pertinentes obligaciones contables y registrales, por mor de no llevar ciertos Libros obligatorios, como el de Inventarios y Balances, y de la existencia en los restantes documentos contables de omisiones, alteraciones e inexactitudes (no desvirtuadas por la interesada), anomalías que han dificultado gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas (sobre todo porque, además, los documentos presentados presentan tachaduras, raspaduras e intercalaciones, acreditativas de su falta de fiabilidad).

  2. Han sido correctamente observados por el Actuario los requisitos indicados en el artículo 64.3 del RD 939/1986 a la hora de "efectuar los cálculos para la determinación de las bases imponibles", tomando como punto de partida la fabricación de productos de charcutería (que contienen, en cantidades exactamente medidas, carne de cerdo y aditivos especiales) y utilizando, para fijar los ingresos totales, dos índices, el de 1'12 en la reventa desde el mismo almacén de productos sin transformación y el de 1'17 en las ventas/compras efectuadas en establecimientos minoristas, y, después, para concretar el rendimiento neto, deduciendo de los ingresos estimados los gastos registrados por el sujeto pasivo en sus documentos contables.

  3. Sin embargo, procede aplicar a las S.A.T. el "tipo de gravamen reducido" del 18% previsto para las Cooperativas en el artículo 23.1 de la Ley 61/1978 y prorrogado en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado (dada la asimilación de las S.A.T. a las Cooperativas).

  4. No concurren los condicionantes precisos para que la S.A.T. de autos pueda reputarse "fiscalmente protegida" y disfrutar, así, de una bonificación en la cuota del IS del 50% (ex artículo 25.b.1 de la Ley 61/1978), pues no se dan los requisitos al efecto previstos en los artículos 6.a, 8 y 12.3 del Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de 1969, dado que no todos los socios tienen la condición de agricultores o ganaderos y se han incumplido las obligaciones contables (con el consecuente automatismo de la pérdida de los beneficios fiscales).

  5. La sociedad de autos ha cometido la "infracción tributaria" grave que se le imputa, pues, al no presentar las debidas declaraciones del Impuesto y adolecer su contabilidad de anomalías sustanciales, ha demostrado tener una voluntad de defraudar a la Administración.

SEGUNDO

La sentencia confirma, en su totalidad, el acuerdo del TEAC y las argumentaciones en que el mismo se basa (reconociendo, pues, que el tipo de gravamen a aplicar es el reducido del 18%), salvedad hecha de lo sentado en la última de las cuestiones analizadas (que se modula en el sentido de que las sanciones impuestas se establecen en el porcentaje del 70% de la cuota tributaria).

Y, al efecto, razona que, (a), está perfectamente justificada la aplicación del régimen de estimación indirecta porque las apreciaciones que, a tal fin ha dejado expuestas la Inspección, hacen prueba mientras no se acredite lo contrario (como aquí acontece); (b), los cálculos realizados por la Inspección para determinar las bases imponibles son correctos porque es intrascendente que los resultados a que se ha llegado con el régimen de la estimación indirecta no coincidan exactamente con los que se derivarían de la utilización del sistema de estimación directa, en cuanto, en cualquier caso, se han cumplido los requisitos señalados en los artículos 64.3 del RD 939/1986 y 50 de la LGT; y, (c), la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 25 de julio, determina que la nueva graduación aplicable a la sanción tributaria impuesta consista en el porcentaje del 70% de la cuota tributaria, como resultado de sumar al 50% que, como mínimo, establece el artículo 87.1 de la LGT (reformado por la antes citada Ley) el 20% que se indica en el artículo 82.1.c de la propia norma (circunstancia agravante relativa a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad).

TERCERO

El presente recurso de casación, promovido al amparo de los ordinales 4 y 3 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en síntesis, en los siguientes nueve motivos de impugnación:

  1. Con base en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA:

    1. - Infracción de los artículos 1 de la Constitución, CE, 4 de la Ley 61/1978 del IS y 12 de la Ley 44/1978 reguladora del IRPF (versión inicial y versión reformada por la Ley 48/1985) y de la Disposición Adicional Primera .Uno de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, porque, (a), las S.A.T. son sociedades civiles no sujetas al IS sino al IRPF hasta diciembre de 1990; (b), aunque gocen de personalidad jurídica (así en el artículo 4 de la Ley 61/1978), el artículo 12 (versión inicial) de la Ley 44/1978 no distingue, para estar sujetas al IRPF, si tales sociedades son o no con personalidad jurídica (y "donde la Ley no distingue no cabe distinguir") y el mismo artículo 12 (versión de la Ley 48/1985) no habla ya de personalidad jurídica sino sólo de que sus pactos sean públicos o privados, y es por eso que en el Informe 49/1987 de la Dirección General de la Inspección de 28 de mayo de 1987 y en la R.S. 346 de la Dirección General de Tributos de 4 de mayo de 1987 se indique que es dudoso y difícil encajar la tributación de las S.A.T. dentro del IS; y, (c), sólo por mor de la Disposición Adicional Primera .Uno de la Ley 20/1990 se sujetan las S.A.T. al IS, muestra palpable de que, antes, no le estaban sometidas.

    2. - Infracción de los artículos 1 del Decreto de 3 de agosto de 1981, 3.1 del Código Civil, CC, 7 de la Orden Ministerial de 14 de septiembre de 1982 (sobre obligaciones formales de las S.A.T.), 114 de la LGT y 71 del Reglamento de Cooperativas de 16 de noviembre de 1978, y de las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 1980 y 3 de diciembre de 1984, porque, (a), la S.A.T. de autos, en los ejercicios de 1984, 1985 y 1986, llevaba la contabilidad exigida por la Orden de 14 de septiembre de 1982, aunque tal contabilidad no se ajustase a la prevista en el Código de Comercio, CCo (pues, si bien éste requería la llevanza del Libro de Inventarios y Balances trimestrales, la Orden sólo exigía sólo un Libro Diario-Mayor con Inventario y Balance anual final o 'cualesquiera otros que, debidamente autorizados, se ajusten a la normativa vigente'), y, en el ejercicio de 1987, llevaba ya, de un modo correcto, la contabilidad indicada en el CCo; y, (b), el artículo 71 del Reglamento de 1978 dispone que el Libro de Inventarios y Balances se abrirá con el balance inicial detallado de la Cooperativa y recogerá anualmente el inventario, el balance del ejercicio y la cuenta de resultados, y, si la S.A.T. de autos hubiese aislado el primer y último asiento de su Diario detallado de cada año en un Libro aparte (cosa que no hizo), se tendría el indicado Libro de Inventarios y Balances exigidos a las Cooperativas y a las S.A.T. (situación que, de todos modos, determina la exageración de la aplicación de la estimación indirecta).

    3. - Infracción de los artículos 9.3 y 31.3, en relación con el 53.1 y 133.1, de la CE (principios de reserva de Ley y de jerarquía normativa) y 9.1.b, 10.a y 47 de la LGT, porque no se podía aplicar al IRPF el régimen de estimación indirecta de bases con anterioridad al ejercicio de 1986, pues tal régimen se creó por la Ley 34/1980 y se desarrolló por el RD 1547/1982, y, aun así, su aplicación no fue inmediata, ya que el artículo 47 de la LGT disponía que la Ley propia de cada tributo establecerá las medidas y métodos para determinar la base imponible y el sistema de la estimación indirecta no fué incorporado a la legislación del IRPF hasta la reforma operada por la Ley 48/1985, que no entró en vigor, en este extremo, hasta el año 1986.

    4. - Infracción de los artículos 9 y 31 de la CE, 78 y 114 de la LGT y 64.2 del RD 939/1986, porque la estimación indirecta se realiza, en este caso de autos, con datos y medios obtenidos de ratios de los ejercicios de 1986 y 1987, y, como la Diligencia de 17 de abril de 1989 no hizo reparo alguno a la contabilidad de 1987 y, por tanto, en dicho año no se debió practicar estimación alguna, los datos y ratios estimados en tal año 1987 no pueden ser trasladados a 1984, 1985 y 1986.

    5. - Infracción de los artículos 114, 124.1.a y 156 de la LGT y 1228 del CC, porque no es correcto que la Inspección eleve las "ventas contabilizadas" con unos importes adicionales estimados de cerdos no contabilizados en 1986 y en 1987 y, luego, para la obtención de beneficio de dichos ejercicios, considere como "gastos deducibles" sólo los gastos contabilizados.

    6. - Infracción del artículo 156 de la LGT, porque no es tampoco correcto que la Inspección funde su estimación en una ratio no consistente, como es considerar el volumen de ventas de la S.A.T. de un modo proporcional al número de Kgs. de "especias" compradas, dado que ello tiene el inconveniente de que, primero, un pequeño error en las compras de las especias determina variaciones muy importantes en las ventas estimadas de la S.A.T., y, segundo, los errores pueden ser mayores si las especias fueron vendidas a terceros por la S.A.T. y, no obstante ello, la Inspección imputó, en sus cálculos, ventas estimadas derivadas de especias no utilizadas en embutidos.

    7. - Infracción de las dos Circulares de 17 de noviembre de 1986 de la Dirección General de la Inspección Financiera, que obligaban a la Inspección a examinar las cuentas corrientes antes de realizar la estimación indirecta (ya que, de haberse observado tal prescripción, se hubiera comprobado que los cobros y pagos bancarios se correspondían con los pagos a proveedores y cobros de clientes contabilizados).

    8. - Infracción de los artículos 12.1 de la Ley 44/1978 y 77 y siguientes de la LGT, porque la sociedad de autos no ha tenido intención defraudatoria, ya que el no haber presentado declaración del IS es la traducción de una interpretación razonable del artículo 12.1 de la Ley 44/1978, al haber considerado no sujetos a tributación del IS a las S.A.T. hasta el ejercicio del año 1991, según la Disposición Adicional Primera de la Ley 20/1990 (consideración que es congruente con los principios aplicables a las sanciones tributarias consistentes en que: (a), no es el error de derecho el que determina la infracción sino la previa conducta culpable, y, en este caso, la S.A.T. no declaró el IS porque interpretó que estaba sujeta al IRPF; (b), la carga de la prueba de que la no declaración del IS se ha producido de forma voluntaria con dolo o culpa corresponde a la Administración; (c), no existe voluntariedad, dolo o culpa cuando se ha declarado íntegramente el hecho imponible y en la calificación jurídica a efectos de cuantificar la cuota a ingresar existe una discrepancia 'razonable' entre lo que interpreta el sujeto pasivo y lo que finalmente es resuelto por la Administración; y, (d), no es aplicable sanción alguna si el sujeto pasivo defiende su no declaración e ingreso en una interpretación razonable (como es la aquí derivada de la tremenda complicación del régimen fiscal de las S.A.T. hasta el año 1991).

  2. Con base en el ordinal 3 del artículo 95.1 de la LJCA:

    Infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE y 43.1 y 80 de la LJCA, porque la sentencia de instancia carece de motivación en algunos extremos objeto de controversia y ha incurrido, en otros, en una clara incongruencia omisiva, en tanto en cuanto no ha identificado correctamente el fondo del asunto y ha dejado de resolver, además de las cuestiones reseñadas en los anteriores ocho motivos fundados en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA, otras como las referentes a que, primero, la Inspección debió indicar la página y Libro en donde se localizaban las raspaduras, tachaduras y alteraciones que se dicen efectuadas en los documentos contables; segundo, la Inspección solicitó información sobre las alteraciones contables de "existencias, capital y resultados" del ejercicio de 1986 y, además de que, por ello, no pueden afectar al IS de los ejercicios de 1984 y 1985, en la reclamación formulada ante el TEARVal se explicaron perfectamente los asientos contables que la Inspección calificó de "cuenta de existencias', "cuenta de capital", "cuenta de resultados" y "cuenta de productores por aportaciones"; tercero, la Inspección, para justificar la estimación indirecta, además de las anomalías formales, destaca diferencias materiales u omisiones de anotaciones comparando "cerdos sacrificados", propios y de terceros, con "cerdos contabilizados", sólo propios; cuarto, no es correcto que la Inspección utilice los partes de sacrificio de los cerdos, que son documentos públicos, para afirmar que la contabilidad de la S.A.T. no sirve y que, después, los rechace por no considerarlos fiables; y, quinto, la ausencia de firma en el Informe ampliatorio del Acta de la Inspección la invalida, por faltar los requisitos formales exigidos por el artículo 56 del RD 939/1986.

    Es por eso que, en opinión de la recurrente, la sentencia aquí impugnada ha omitido parte de los razonamientos explicativos de la solución arbitrada respecto a algunas de las cuestiones planteadas, motivándolas, si acaso, de un modo tangencial, y ha incurrido, además, en una incongruencia omisiva o ex silentio en relación con otros de los temas de debate aducidos en la demanda, y que, en consecuencia, procede, por tanto, la anulación de la sentencia.

CUARTO

No cabe estimar el motivo casacional de falta parcial de congruencia -incongruencia omisiva o ex silentio- que se imputa a la sentencia de instancia porque, además de que la sociedad recurrente ha desvirtuado, en cierto modo, el carácter nomofiláctico y la naturaleza peculiar e intrínseca del recurso de casación, al tratar de fundarlo en las mismas cuestiones que ya fueron el objeto de controversia en la vía jurisdiccional de instancia, en vez de hacer una crítica técnico jurídica del tenor de la sentencia en función de los propios argumentos en ella vertidos u omitidos, resulta que la mayor parte de esas cuestiones (la omisión de algunas de las cuales se denuncia) han sido resueltas, en realidad, en la sentencia (y, antes, en el acuerdo del TEAC), si no de una manera literal y concretizada, sí de un modo genérico e implícito (que, no obstante, tal como se ha plasmado la exposición objetiva de las soluciones arbitradas, permite captar el por qué y el claro sentido de las mismas), con lo que, en principio, se ha diluído cualquier muestra o grado de incongruencia de la resolución aquí recurrida y, evidentemente también, de indefensión de la recurrente.

Pero es que, a mayor abundamiento, como se especifica en la sentencia de esta Sección y Sala de 20 de septiembre de 2001 (dictada en el recurso de casación número 5042/1996 promovido por la misma SAT aquí recurrente, en un caso si no igual muy semejante al aquí y ahora analizado), la sentencia de instancia, como antes había hecho el TEAC, entendió correctamente que la cuestión fundamental a resolver consistía en determinar si procedía o no la aplicación del régimen de estimación objetiva de bases imponibles en el supuesto aquí enjuiciado con arreglo a las prevenciones establecidas en el artículo 50 de la LGT, habida cuenta que se apreciaba falta de declaraciones tributarias, incumplimiento sustancial de obligaciones contables (falta de Libro de Inventarios y Balances, alteraciones en los documentos contables existentes -cuentas de "existencias", "capital", "resultados" y "productores por aportaciones", etc.-), falta de explicaciones sobre las alteraciones y omisiones tras ser requerida la empresa, e incongruencia entre operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de las operaciones, anomalías todas ellas determinantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta de las bases imponibles, pues era patente que la Administración carecía de los elementos y datos necesarios "para la estimación completa de las bases imponibles", conforme el precepto autoriza, y establece, también, el artículo 64 del Reglamento de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1986, y habida cuenta, igualmente, que, una vez considerado procedente tal sistema de evaluación, los procedimientos a utilizar por la Inspección serán los que racionalmente conduzcan a la estimación de las bases imponibles y se atengan a los requisitos y principios del artículo 51 de la propia LGT (es decir, no habrán de estar supeditados a los datos que puedan resultar de la documentación y contabilidad irregular que pudiera haber llevado el sujeto pasivo, sin perjuício de su utilización cuando pudiera ser conducente al resultado estimatorio pretendido).

Quiere significarse con lo expuesto que la cuestión esencial a resolver en la instancia no era, conforme viene a pretender la recurrente, considerar que el fondo sometido a debate era el de que la SAT de autos sí había llevado la contabilidad que le imponía su régimen jurídico y de que la Inspección no había dado ninguna explicación específica de las anomalías de la contabilidad de la entidad, ni tampoco acerca de la insuficiencia de los datos contables por ella suministrados para concretar su situación fiscal en los ejercicios del caso aquí examinado, sino la realidad de las carencias o faltas en esa contabilidad, así como la de sus alteraciones y la falta de presentación de las declaraciones pertinentes, que, por sí solas, determinaron, por imperativo legal, la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases de imposición.

Así pues, la conclusión no puede ser otra que la de que la sentencia argumentó acerca de los extremos o elementos en sustancia necesarios para resolver el litigio y de que el que no se entrara en alguna de las alegaciones concretas que la parte erige en motivos de casación no podía significar que se hubiera incurrido en el vicio de incongruencia (sobre todo cuando el requisito de la congruencia se satisface con una desestimación de las pretensiones deducidas por el interesado en la impugnación, sin que sea necesario que la sentencia entre, en forma explícita o pormenorizada, en todas las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar aquéllas, siendo suficiente la respuesta global y genérica cuando, por el conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pueda deducirse, razonablemente, no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, que lo ha hecho respecto de los motivos fundamentadores de la respuesta).

QUINTO

Por lo que respecta a la virtualidad de los siete primeros motivos casacionales (según nuestra exposición) fundados en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), no procede sino desestimarlos y, frente a ellos, reiterar, haciéndolos nuestros, por su perfecta atemperación a derecho, los argumentos que, expuestos en el acuerdo del TEAC y transcritos y/o ratificados en la sentencia de instancia, acreditan la concurrencia de los requisitos y presupuestos necesarios y suficientes para tener que concluir que en el caso de autos se dan los condicionantes adecuados para la aplicación, sin ninguna duda, del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles.

Y frente a tal conclusión carecen de virtualidad las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición del presente recurso casacional (que esta Sala ha tenido la paciencia de ir clarificándolas y puntualizándolas en el Fundamento de Derecho Tercero de esta sentencia), en tanto en cuanto, (a), la S.A.T., en el presente supuesto de autos, no ha estado sometida, como pretende la recurrente, al IRPF, y, por tanto, y a sensu contrario, exenta o, con más precisión, no sujeta al IS (cuyas liquidaciones son la materia de controversia), porque, precisamente, a tenor del artículo 12.1 de la Ley 44/1978 (en su versión original y en la reformada por la Ley 49/1985) y del 4 de la ley 61/1978, las S.A.T. son sociedades civiles con personalidad jurídica (o sea, sociedades cuyos pactos no se mantienen secretos entre los socios -como es el caso de la sociedad aquí interviniente, a tenor del artículo 1 del RD 1776/1981-), y, en virtud, precisamente, de tal característica, el Informe 49/1987, de 28 de mayo, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, las consultas vinculantes de 11 de mayo de 1983 y de 2 de diciembre de 1984, y la R.S. 346, referencia ST/193, de 4 de mayo de 1987, de la Dirección General de Tributos, después de señalar la complejidad del problema y de destacar las dudas planteadas, terminan por afirmar que las S.A.T. están sujetas al IS y que, por tanto, las liquidaciones practicadas en relación con los ejercicios de 1984 a 1987 son, en principio, adecuadas a derecho; (b), la contabilidad de la S.A.T. de autos, según los artículos 7 de la Orden Ministerial de 14 de septiembre de 1982 y 71 del Reglamento de Cooperativas de 16 de noviembre de 1978, estará constituída, en principio, por un Libro Diario y el Inventario de Balances o cualesquiera otros Libros que debidamente autorizados se ajusten a la normativa vigente, pero, amén de que, al estar sometida al IS, no puede excluirse, como hace sin más la recurrente, que la contabilidad deba ser la misma exigida en el CCo, lo cierto es que, como se destaca en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia, y, especialmente, en las Diligencias de la Delegación de Hacienda de Castellón de 17 de marzo y 17 de abril de 1989, en los años 1984, 1985 y 1986, la S.A.T. aquí interesada no llevaba el Libro de Inventarios y Balances ni otro similar sustitutivo, y, en el año 1987, no tenía una contabilidad oficial diligenciada (sino una simple documentación en papel de ordenador), omisiones y alteraciones, todas ellas, constitutivas de anomalías sustanciales contables y determinantes, per se, junto con las demás circunstancias señaladas en el acuerdo del TEAC y en la sentencia impugnada, de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles; (c), no estando sujetas las S.A.T., por lo ya dicho, al IRPF, sino al IS, resulta de plena aplicabilidad a las mismas (caso de concurrir los condicionantes precisos -como es el caso-) el indicado sistema de estimación indirecta, en cuanto, creado por la Ley 34/1980 y desarrollado por el RD 1547/1982, carece de trascendencia el tenor del contenido del artículo 47 de la LGT; (d), muchas de las cuestiones de nuevo aducidas por la recurrente no son más que la traducción o el producto de la valoración probatoria o de los hechos constatados tanto en el acuerdo del TEAC como en la propia sentencia de instancia, que, en consecuencia, no pueden ser objeto de revisión en esta vía casacional, como reiteradamente hemos indicado, al no darse los supuestos excepcionales que lo harían posible; (e), el examen de las cuentas bancarias, de acuerdo con lo previsto en las Circulares de 17 de noviembre de 1986 de la Dirección General de la Inspección Financiera, no goza tampoco de predicamento desvirtuante de lo sentado en la sentencia recurrida, pues, además de que el posible resultado de tal examen no es más que una entelequia dialéctica, no es suficiente para dejar sin efecto el resto de las anomalías sustanciales contables objetivamente apreciadas; y, (f), el hecho de que en el Informe ampliatorio del Acta de la Inspección no conste la firma de quien lo suscribe no es más que una omisión material o de facto que, obviamente, no tiene ni puede tener el alcance que le atribuye la recurrente.

SIN EMBARGO, sí concurren razones suficientes para, estimando la pretensión al efecto realizada por la S.A.T. aquí interesada en su último motivo casacional (y en la vía de instancia), tener que llegar a la conclusión de que la misma no ha cometido infracción tributaria alguna ni es procedente, por tanto, aplicarle clase alguna de sanción, habida cuenta que:

La sentencia de instancia afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto que, en virtud de las previsiones recogidas en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, debe ser aplicada a las sanciones de autos (que todavía no han alcanzado firmeza, por encontrarse de hecho recurridas las mismas en este pleito) la nueva graduación previstas en dicha norma, por ser la misma más favorable para el sujeto infractor, y, por ello, en virtud de tal graduación más reciente, procede fijar las sanciones por las infracciones tributarias de naturaleza grave como las de autos en el porcentaje del 70% de la cuota tributaria correspondiente, para cada una de ellas, como resultado de sumar al 50% que, como mínimo, establece el artículo 87.1 de la nueva versión de la LGT el 20% que señala la redacción dada al artículo 82.1.c, párrafo segundo (circunstancia agravante relativa a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad).

Pero tal conclusión no puede ser admitida, no sólo porque, dadas las dudas y complejidad del asunto (tal como han quedado reflejadas en las consideraciones precedentes), estamos, en realidad, ante un contraste de pareceres, entre la Administración y el sujeto pasivo, que por la razonabilidad interpretativa en que, en cierto modo, se traduce excluye todo viso de voluntad, dolo o culpa infractora en la sociedad ahora recurrente, sino también porque, como ya hemos dejado sentado, entre otras varias, en la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003, dictada en el recurso de casación número 630/1998, no cabe estimar correcta la tesis sustentada, al efecto, por la sentencia recurrida, tan pronto se tenga en cuenta que "la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad", que los citados artículos 82 y 87 de la nueva redacción de la LGT consideran como circunstancia agravatoria, no es autónoma, es decir, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción"; y, por consiguiente, dada la concreta significación que la expresión "medios fraudulentos" tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación.

Además, de no aceptarse la anterior interpretación, se consagraría en la práctica una total asimilación entre los conceptos de "incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", determinante, según se ha expuesto, de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases tributarias, inclusive con el alcance con que lo entiende el artículos 64.2 Reglamento General de la Inspección de Tributos, y el de utilización, en la comisión de la infracción, del medio fraudulento consistente en las existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad", con el resultado inaceptable de que, siempre que fuera de aplicación dicho régimen, habrían de agravarse, poco menos que automáticamente, las sanciones en su caso procedentes.

En el supuesto de autos, según también se ha indicado antes, sólo se detectaron incumplimientos de obligaciones contables que determinaron la aplicación del tan repetido régimen de estimación indirecta, pero nunca se calificaron las insuficiencias en la contabilidad de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la empresa para defraudar a Hacienda.

En consecuencia, no existiendo voluntad, dolo o culpa infractora, ni concurriendo, tampoco, las circunstancias que, de considerarse consumada la infracción, aumentarían la graduación de su sanción, debe estimarse el recurso contencioso administrativo de instancia, en ese extremo, y anular las liquidaciones (tal como derivan de lo sentado en el acuerdo del TEAC) en el punto relativo a las sanciones impuestas (que deben quedar erradicadas).

SEXTO

Procediendo estimar el presente recurso de casación, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el mismo y en el recurso contencioso administrativo de instancia, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

que, estimando, como estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CARNICAS CASTELLONENSES S.A.T. contra la sentencia dictada, con fecha 17 de febrero de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 271/1993, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, la casamos y anulamos, y, en su lugar, con estimación parcial del citado recurso contencioso administrativo de instancia, anulamos las liquidaciones objeto de controversia en el exclusivo extremo relativo a las sanciones tributarias impuestas, que quedan sin efecto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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