STS, 28 de Febrero de 1996

Por "Celulosa de Asturias, S.A." se interpuso recurso de esta clase y, formalizada la demanda en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia por la que se declare la prescripción, a los efectos previsto en el Art. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria, del concepto tributario objeto de la actuación correspondiente a los ejercicios 1985 y 1986 y declare improcedente la calificación de los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave.

Conferido traslado de aquella a la Abogacia del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se confirme la resolución impugnada.

En fecha 22 de noviembre de 1994 la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva dice: "Primero. Estimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. González Garcia, en nombre y representación de "Celulosas de Asturias, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de octubre de 1992, referencia a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se revoca por no ser conforme a Derecho.- Segundo. Anular la liquidación de sanciones impugnda.- Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Contra dicha sentencia se preparó recurso de casación al amparo del Art. 96 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992 de 30 de abril, e interpuso éste compareció como parte recurrida "Celulosa de Asturias, S.A.", que se opuso al mismo pidiendo la confirmación de la sentencia dictada en la instancia; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y

Se articulo por el Abogado del Estado un primer motivo de casación, al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, citando como infringidos el Art. 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos de 25 de abril de 1986, en relación con los Arts. 42 y 43 del propio text reglamentario.

El Art. 64 de la Ley General Tributaria establece que Prescribirán a los 5 años los siguientes derechos y acciones; a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación... b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.- c) La acción para imponersanciones tributarias...; y el Art. 66 añade que Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y

3. del Art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento... inspección... del impuesto devengado por cada hecho imponible...De esta forma, el plazo de prescripción de 5 años para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar se interrumpe por la acción inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

Sin embargo, el párrafo segundo del Art. 31-3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de 6 meses, añadiendo el apartado 4 que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...; lo que supone una excepción al principio general recogido en el párrafo anterior.

Se trata, por tanto, de determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección (8 de enero de 1991) y la en que se le notificaron las liquidaciones resultantes de ella (7 de abril de 1992) priva a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria.

No se oculta a la Sala que, en torno a tal cuestión, se han sostenido posiciones contradictorias tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aun cuando , precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la Exposición de Motivos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración Tributaria en aras de la seguridad juridica, evitando (como hubiere sucedido de no existir estos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.

Como acertadamente expresa la sentencia impugnada, y parecen coincidir tácitamente las partes, la resolución del problema pasa por la amplitud que se de a la expresión "actuaciones inspectoras", es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión.

A juicio de la Administración, hay que partir del Art. 42 del Reglamento, que dice : Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho; precepto que limita la dimensión de las actuaciones inspectoras a la concreta labor de indagación y obtención de elementos para dictar el acto de gestión tributaria; conseguido lo cual el art. 43 añade que Cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Titulo II de este Reglamento, entendiéndolas asi terminadas,con lo que se inicia la fase de "Documentación de las actuaciones inspectoras".

Con arreglo a este planteamiento, ni siquiera la redacción de las actas de la Inspección, previas o definitivas, tiene el carácter de "actuaciones inspectoras" ya que se incardinan en el Título II del Reglamento (Arts. 44 y 49 a 58) correspondiente a "Documentación de las actuaciones inspectoras". Es decir, la tesis de la Administración conduce a entender como actuaciones inspectoras solamente las que comprenden el proceso intelectual de obtención de datos y pruebas.

Sin embargo, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar, el que emana de su Art. 9º. con arreglo al cual Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento. Con arreglo a este articulo, y los que a continuación desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es, notoriamente, más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aqui sustenta la Administración y que se deriva del Art. 42, es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de"actuaciones de la Inspección de los Tributos". Así, el Capitulo y del Titulo I se denomina "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: Articulo 29. Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:...; Articulo 30. Iniciación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse...; y lo mismo sucede, por ejemplo, al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Artículo 44. Normas generales. Las actuaciones de la Inspección de los Tributarios se documentarán...

Pues bien, toca ahora decidir cual de los tres sentidos en el Reglamento emplea del término "actuaciones inspectoras" es el que se debe tomar en consideración a los efectos del Art. 31-3 y 4. Para ello es necesario recordar lo razonado en el quinto párrafo del anterior Fundamento de Derecho Primero, es decir, que tales preceptos son una limitación que se auto-impuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad juridica. El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podria ocurrir si no existiese este norma; y siendo este su fin, no cabe duda que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al limite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaria aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase , quebrando el principio de la seguridad jurídica.

El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1985 en el Art. 140 de la Ley General Tributaria.

Como hemos dicho en las sentencias de esta Sala de 28 de mayo de 1993 y 18 de marzo de 1994, la sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 de abril que, literalmente, dice: Corresponde a la Inspección de los Tributos:... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan (Art. 140-c); añadiendo la Disposición Transitoria que: En tanto se se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos... 140 apartado c, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, segurá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente.

Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio. Con arreglo a ellos, a partir del 27 de abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en el Art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y que entró en vigor el 1º de junio de 1986 (Disposición Final).

En consecuencia, resulta incuestionable que, a partir de dicho 1º de junio de 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidatoria cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el Inspector-Jefe acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (Art. 60-4) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación.

Sin duda esto hizo que inicialmente -y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico- Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de julio de 1991 (citado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 16 de julio de 1994), mantuviera que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación o investigación tributaria. Entiende este Centro Directivo que el momento termporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad), es el de notificación del acto administratifo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquella en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos".Puede concluirse por tanto la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del periodo que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando.

Por todo cuanto antecede, procede, en consecuencia, no haber lugar al primer motivo de casación articulado por la Abogacía del Estado.

Formula el Abogado del Estado, asimismo al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, un segundo motivo de casación por infracción de lo dispuesto en el Art. 79-a) de la Ley General Tributaria, naturalmente, en la versión introducida por la Ley 10/1985, dados los ejercicios económicos a que se refieren las actas de la Inspección.

Dicho precepto dispone que Constituyen infracciones graves las siguientes conductas. a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, asi como de las cantidades retenidas o que se hubieren debido retener.

Aun cuando en el expediente administrativo remitido a esta Sala no constan otras actuaciones que las desarrolladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, resulta evidente que la infracción sancionada consistió en la falta de retención e ingreso de cantidades a cargo de los trabajadores de la Empresa por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de lo que establece el Art. 149-1- d) del Reglamento de 3 de agosto de 1981, al decir que Cuando se trate de empleados o trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participación de beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el Art. 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje asi determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables.

La sentencia recurrida, fudándose en una vieja y conocida doctrina de este Tribunal Supremo (recogida primero en una Circular de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 y, más tarde en el Art. 77-4- d) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995), estima no haber exigido voluntariedad en la comisión de la infracción, sino interpretación errónea del precepto reglamentario conculcado, de confusa redacción.

Ciertamente, el Art. 149-1-d) del Reglamento de Renta plantea dudas en cuanto afirma que la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el Art. 157, en tanto que parece querer decir que se aplicará el porcentaje de retención que corresponda según las tablas que figuran en el Art. 157. De otro lado, se refiere a empleados o trabajadores fijos cuando la naturaleza del vinculo laboral parece intrascendente a los fines del precepto y lo que cuenta son las retribuciones fijas o variables. Del mismo modo, es ambigua la presunción de notoriedad que establece. todo ello concude a que, tratándose de una obligación tributaria de hacer donde el administrado está realizando unas funciones de liquidación y recaudación originariamente tipicas de la Administración Tributaria, el rigor sancionatorio deba modularse merced a la voluntariedad y culpabilidad del sujeto infractor, junto con la oscuridad de la norma, como ha hecho la Audiencia Nacional, por lo que no puede estimar infringido el Art. 79-a) de la Ley General Tributaria, y deba, asimismo, ser rechazado este segundo motivo de casación.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-3 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, procede la expresa y preceptiva imposición de costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

No haber lugar al recurso de casación promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, en 22 de noviembre de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se declara firme; con expresa y preceptiva imposición de costas a la parte recurrente.Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos

VOTO PARTICULAR

FECHA:28/02/96

Voto particular que emite el Magistrado Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada.

En la Villa de Madrid a veintiocho de Febrero de mil novecientos noventa y seis.

Visto el recurso de casación nº 1.232/95, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, el 22 de Noviembre de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 2/82/1993, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones).

Se articula por el Abogado del Estado un primer motivo de casación, al amparo del artículo 95.1-4º de la Ley Jurisdiccional, citando como infringidos el artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, en relación con los artículos 42 y 43 del propio texto reglamentario.

El presente recurso de casación tiene por objeto revisar el juicio emitido por la sentencia sobre el fondo del asunto (error iuris in iudicando) dentro de los términos en que se formula por el recurrente, los cuales determinan así los límites del juicio que ha de emitir el Tribunal de Casación, que en este caso es la interpretación del artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, en la medida que la sentencia recurrida ha razonado y dictado un pronunciamiento consistente en afirmar que la paralización del expediente, iniciado por Acta de disconformidad, levantadas por la Inspección por culpa de dicha Oficina, a partir del momento en que la mercantil Celulosas de Asturias, S.A. presentó su escrito de alegaciones, por tiempo superior a seis meses, implica que no se ha interrumpido la prescripción, y que, por tanto, en el caso concreto ha transcurrido el plazo de cinco años, y se ha extinguido el derecho de la Administración Tributaria a practicar las correspondientes liquidaciones, por los ejercicios 1985 y 1986, por el concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Centrada así la cuestión a estudiar ha de precisarse que este Voto particular no queda constreñido a optar, por la tesis interpretativa mantenida en la Sentencia, ni por la defendida por la parte recurrente, sino que tiene libertad para interpretar el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento, mencionado, utilizando a tal efecto los criterios indicados en el artículo 3º del Código Civil, debiendo además analizar dichos preceptos no solo en relación con los artículos 42 y 43 del propio Reglamento de Inspección de los Tributos, sino también con los preceptos de la Ley General Tributaria, e incluso del Derecho privado, por ello se anticipa que la línea interpretativa de este voto particular no sigue ni la sentencia recurrida, ni el recurso de casación, al menos en esta cuestión concreta.

Siguiendo un "iter lógico" riguroso, es menester ir sentando una serie de ideas a modo de premisas, que se sintetizan a continuación.

Los conceptos y elementos fundamentales del instituto de la prescripción en el Derecho Tributuraio, están regulados en la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, y con carácter de "reserva de Ley", la materia relativa a "los plazos de prescripción o caducidad y su modificación" (artículo 10.d).

Estos elementos conceptuales son: 1. Derechos y acciones, sometidas a la prescripción extintiva (artículo 64); 2. Plazos de prescripción (el mismo artículo 64); 3. Momento de iniciación de los plazos de prescripción, "dies a quo", (artículo 65); 4. Actos que interrumpen la prescripción (artículo 66); y 5. Aplicación de oficio de la prescripción (artículo 67).

De todos ellos tiene especial relieve la regulación de los actos que interrumpen la prescripción, porque el artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, hacereferencia a un supuesto en que no se considera interrumpida la prescripción.

El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone: "1. Los plazos de prescripción a que se refiere la letra a) (derecho a liquidar), b) (acciones para exigir el pago) y c) (acción para imponer sanciones) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible...".

Es incuestionable que el Reglamento General de Inspección de los Tributos no puede, sin la necesaria habilitación legal concedida a efecto, contradecir, limitar o menoscabar las normas del artículo 66, expuestas. Afirmado lo anterior, hay que examinar a la luz de la interpretación del artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento, citado, dada por la Sentencia recurrida, si este artículo incurre en alguna transgresión del artículo 66 de la Ley General Tributaria.

Un Acta incoada por la Inspección de los Tributos contiene además de los requisitos de lugar y tiempo de su formulación, la identificación del sujeto pasivo, y en su caso, la regularización de los actuarios estiman procedentes de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, además de otros datos que no se exponen, porque no son relevantes para la resolución de este recurso de casación.

Es incuestionable, pues, que las Actas de la Inspección de los Tributos, con descubrimiento de deudas tributarias ocultadas, interrumpen la prescripción del derecho a comprobar y a liquidar los tributos, por las siguientes razones:

Porque Los Inspectores de los Tributos, si cumplen con las normas relativas a la competencia funcional, jerárquica y territorial, actúan orgánicamente como representantes de la Administración Tributaria, la cual personofica la Hacienda Pública, es decir al acreedor del tributo de que se trate.

Porque Los Inspectores de los Tributos intiman y exigen al deudor (sujeto pasivo) el cumplimiento de la correspondiente deuda tributaria, que cuantifican, actos que se subsumen claramente en lo que el artículo 66, apartado 1, de la Ley General Tributaria conceptua como "reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento y comprobación" del impuesto devengado y exigible. No se trata, pues, como ha precisado la jurisprudencia civil, de un mero recordatorio, sino de la exigencia del cumplimiento de la deuda tributaria, que es lo contrario del silencia del acreedor, por lo que el efecto interruptivo es innegable.

Porque, si el Acta se ha incoado correctamente al sujeto pasivo (deudor), con conocimiento formal del mismo, y se han precisado debidamente los hechos imponibles comprobados, el Impuesto de que se trate y los períodos impositivos a que se reconduce la actuación inspectora, la deuda tributaria se halla perfectamente identificada, y por tanto, la interrupción de la prescripción cumple todos los requisitos objetivos, que la constante Jurisprudencia ha señalado.

La segunda conclusión que sentamos es la de que las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos, a Celulosa de Asturias, S.A., corrrespondientes a los ejercicios 1985 y 1986, por el concpeto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, interrumpieron la prescripción, por expresa disposición del artículo 66, apartado 1, letra a) de la Ley General Tributaria, efecto que no puede contradecir, ni limitar el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Las Actas incoadas inician un procedimiento de gestión tributaria (artículo 101 de la Ley General Tributaria), es decir, un expediente administrativo, en el que ha de ser oído el sujeto pasivo, el cual prestará las alegaciones que considere pertinente y propondrá las pruebas oportunas, pudiendo el órgano competente por razón del principio de oficiosidad que preside el procedimiento administrativo, llevar a cabo las actuaciones comprobadoras e investigadoras que estime necesarias. Nos hallamos, pues, ante un procedimiento de gestión, en el que las diversas actuaciones que lleva a cabo la Administración, con conocimiento formal del sujeto pasivo, interrumpen una y otra vez la prescripción.

Por supuesto, si el Órgano competente paraliza el procedimiento mas de cinco años, sin culpa del deudor, se producirá la prescripción del derecho a liquidar.La tercera conclusión consiste en afirmar que de acuerdo con las normas de la Ley General Tributaria, nos hallamos ante un procedimiento de gestión, iniciado por Actas de la Inspección de Hacienda, que se rige en punto a la prescripción por las disposiciones generales sobre la materia (artículos 64 a 67) de dicha Ley.

Los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, disponen: "3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante, adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento. Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por mas de seis meses. 4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

El Reglamento justifica en su Exposición de Motivos las normas anteriores diciendo: "Por otra parte, el Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los transcendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación".

El Reglamento se ha hecho eco de una corriente jurisprudencial que fué poco a poco eliminando ciertas prácticas poco hortodoxas de la Administración Tributaria, que habían tergiversado la verdadera naturaleza de las actuaciones interruptivas de la prescripción, mediante diligencias o rquerimientos que no reflejaban un verdadero propósito de comprobación inspectora de los hechos imponibles del sujeto pasivo, sino la simple intención de interrumpir la prescripción, así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de Junio de 1978, matizó que no bastaba cualquier actuación, sino que éstas debían estar dirigidas a conseguir el reconocimiento, regularización, liquidación, etc. de las obligaciones tributarias, manteniendo en otras sentencias posteriores que era necesario para reconocer el efecto interruptivo de las actuaciones que éstas mostraran el propósito de llegar a la consecución de los objetivos indicados en el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria.

El artículo 31, apartados 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, no se ha limitado a seguir el camino trazado por la Jurisprudencia, tendente a precisar cuando había auténticas actuaciones interruptivas de la prescripción y por el contrario cuando se trataba de "diligencias- argucias" sino que ha dado un paso en falso, que ha consistido en privar incluso a las auténticas actuaciones comprobadoras e investigadoras del efecto interruptivo, por la circunstancia ajena a ellas, del retraso o paralización culpable del procedimiento de comprobaciòn e investigación, por mas de seis meses.

Ahora bien, esta paralización se refiere solo a las actuaciones previas y anteriores a la incoación de las actas, como se demuestra por el hecho de que el artículo 31 forma parte del Capítulo V del Reglamento dedicado a la "iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", cuyo articulado se refiere, sin la menor duda, a la iniciación de dichas actuaciones (citaciones, requerimientos, lugar y tiempo de comenzarlas, etc. que se regula en el artículo 30), el desarrollo de las actuaciones (días hábiles, lugar, etc. en el artículo 31), comparecencia del obligado tributario (art. 32), permanencia o continuidad de los mismos Inspectores (art.

33), comprobación abreviada (art. 34) y medidas cautelares o precautorias (art. 55) como conservación de los libros, antecedentes, documentos, etc, para impedir su destrucción. De una simple lectura de estas normas se aprecia que el artículo 31, apartados 3 y 4, trata de evitar que las comprobaciones o investigaciones se prolonguen en demasía, en especial, cuando se paralizan por culpa de la Administración, y que nada tiene que ver este artículo 31, apartados 3 y 4, con el posible retraso en la sustanciación y resolución de los procedimientos de gestión, iniciaciados principalmente con la incoación de actas de disconformidad, pues se aprecia claramente que el único artículo del Reglamento dedicado a este procedimiento, el 60, se refiere fundamentalmente, a las competencias de los Inspectores-Jefes sobre esta materia, sin que exista mención alguna a los efectos de posibles retrasos o paralizaciones en el procedimiento de Gestión.

Aclarada esta cuestión, es necesaro examinar si el Reglamento General de la Inspección de los Tributos puede o no privar a las diversas actuaciones comprobadoras e investigadoras, que reúnen los requisitos sustanciales para interrumpir la prescripción, de este efecto, como consecuencia de la paralización a que se refiere el artículo 31, apartados 3 y 4. La contestación es negativa, porque para ello,se requiere habilitación legal al respecto.

El Reglamento ha incurrido en un grave error, que aparece en la propia Exposición de Motivos. En efecto, el Reglamento ignora en relación a la prescripción, que junto a los contribuyentes, cuya seguridad jurídica dice preocuparle, se halla siempre la Hacienda Pública, entendida como "el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos autónomos" (art. 2º. 2 del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1.091/1988, de 23 de Septiembre), verdadero, patrimonio de la Comunidad, que gestiona el Ministerio de Economía y Hacienda y dichos Organismos Autónomos, pero sobre cuyo haber no tiene libertad absoluta de disposición, sino obligaciones rigurosas de exigr los tributos, conforme a las leyes, (art. 26 y 27), sin que pueda conceder exenciones, perdones, rebajas, ni moratoria (art. 30), ni transigir judicial ni extrajudicialmente sobre los derechos de la Hacienda Pública, ni someter a arbitrajes las contiendas, sino en la forma prevista (art. 39), y otras muchas obligaciones, y límites, que no hace al caso repetir. Hay además un artículo, el 105, apartado 2, de la Ley General Tributaria que tiene una gran transcendencia para la cuestión que estamos tratando, y que dispone: "La inobservanciade plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Este artículo significa que por virtud del principio de indisponibilidad por parte de la Administración General del Estado y de sus Organismos autónomos, de los recursos que integran el haber de la Hacienda Pública, les está prohibido por vía reglamentaria, conferir a los retrasos y paralizaciones de los procedimientos de gestión tributaria, efectos propios de la caducidad, y añadimos nosostros, por su semejanza, o de eliminación del efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones que por su propia naturaleza y caracteres lo tengan.

La idea es muy clara, la seguridad jurídica no solo debe amparar a los contribuyentes singulares, sino también a la Comunidad, o lo que es lo mismo al patrimonio común de los ciudadanos, y así se comprende que el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es una respuesta inadecuada, pues deriva la responsabilidad de la Administración y sus Agentes, hacia el patrimonio común, eso sí, con el loable propósito de conseguir el máximo de seguridad jurídica de los contribuyentes, en detrimento de la Hacienda Pública, al privarla del efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones comprobadoras e investigadoras de los tributos que integran su haber, conducta que debe rechazarse, y que solo podría decidirla la propia Comunidad mediante Ley.

El artículo 106 de la Ley General Tributaria deja perfectamente claro que "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento... 2. La estimación de la queja dará lugar si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable". Lo que está claro es que la Ley General Tributaria no permite para resolver los retrasos, el desarme jurídico de la Hacienda Pública.

La conclusión final es que el artículo 31, apartado 4, letra a), del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, es nulo de pleno derecho, por infringir el artículo 66, de la Ley General Tributaria, por lo cual, dado que se trata de un recurso de casación, y no de un recurso directo, el Voto particular se pronuncia simplemente declarando que no procede su aplicación al caso de autos, por lo que debe casarse la sentencia recurrida en esta cuestión.

Sobre el segundo motivo casacional, concretamente infracción del artículo 79-a) de la Ley General Tributaria, se acepta el fundamento cuarto de la Sentencia de la Sala.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley Jurisdiccional procede acordar que las costas de la instancia se satisfagan confrme a las reglas generales y en cuanto a las del recurso, que cadaparte se satisfaga las suyas.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Estimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia dictada el 22 de Noviembre de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 2/82/1993 seguido a instancia de Celulosa Asturianas S.A., que se casa y anula declarando en su lugar que en relación al primer motivo casacional que no procede aplicar el artículo 31, apartado 4, letra a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 23 de Abril de 1986, por incurrir en nulidad depleno derecho, desestimándolo en cuando al segundo motivo casacional.

Sin expresa imposición de las costas.

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la sala en audiencia pública, lo que, como Secretario de lam isma, certifico. Madrid, a 28 de febrero de 1996.