La interrupción de la prescripción
| Autor | César García Novoa |
| Páginas | 183-274 |
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Como hemos visto, la interrupción de la prescripción es el rasgo que la diferencia respecto a la caducidad. Como también hemos visto, la interrupción constituye la expresión jurídica del efecto que hemos denominado de puesta a cero del contador, lo que se pone de manifiesto en el ordenamiento español cuando el art. 68.5 de la LGT de 2003, dispone que producida la interrupción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción. Ello supone, por un lado, la implícita exclusión de la suspensión del efecto de interrupción de la prescripción. Y, por otro, pone de manifiesto que el juego de la interrupción es crucial para el cómputo de la prescripción, pues la virtualidad interruptiva de las actuaciones de la Administración y, en ciertos casos, del obligado tributario, es lo que determina la verdadera duración de la prescripción.
Y ello porque el efecto general de la interrupción de la prescripción aparece recogido en el art. 68.6 de la LGT de 2003, y no es otro que el reinicio del cómputo del plazo de prescripción. En conclusión, la opción del legislador español por la prescripción probablemente no tenga otra justificación que disponer del instrumento de la interrupción para prolongar los plazos en los que la Administración puede actuar. Y ello resulta potencialmente contrario a la seguridad jurídica. Es por eso que la única alternativa para someter las posibilidades de actuación de la Administración a un límite temporal sería la posibilidad de sustituir la prescripción de cuatro años del derecho a liquidar por un supuesto de
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caducidad, de modo que la notificación de la liquidación habría de estar practicada dentro de ese plazo susceptible de caducar. Ello permitiría excluir las causas de interrupción, previendo sólo alguna de suspensión como la remisión del expediente al Ministerio fiscal, o la existencia de un litigio civil relativo al hecho imponible.
Pero antes de analizar el fenómeno jurídico de la interrupción de la prescripción, centrándonos en las causas que pueden provocar este efecto, conviene hacer una serie de reflexiones, en primer lugar, sobre la relación entre la interrupción de la prescripción y diversas cuestiones dogmáticas que afectan al objeto de la misma.
La interrupción de la prescripción provoca, con carácter general, la pérdida de efectos del plazo transcurrido con anterioridad a la interrupción. De tal manera que se computa de nuevo el tiempo sin tener en cuenta ese plazo ya transcurrido. Aunque en realidad, si tenemos en cuenta que el plazo transcurrido con anterioridad queda sin efecto, podemos hablar del cómputo de un nuevo plazo. Así, el ordenamiento alemán, a partir del contenido del Título 2 del BGB habla de Neubeginn der Verjährung o «nuevo inicio de la prescripción».
El art. 68.5 de la LGT dice que, producida la interrupción, «se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente», que se refiere exclusivamente a los procesos de revisión en el ámbito judicial. Se dice que el plazo se iniciará de nuevo, proclamando la pérdida de efectos del plazo anterior, esto es, fijando un nuevo plazo. Ello significa, en la práctica, que esa renovación del cómputo supone el inicio de un nuevo plazo íntegro. Es lo que, con carácter general, se denomina efecto de puesta a cero del contador, provocado por la interrupción de la prescripción.
Ese efecto de puesta a cero del contador es una consecuencia indudable de la interrupción de la prescripción y supone una dificultad objetiva a la consumación de la misma. Es, además, una cuestión que pone en relación el aspecto sustantivo con el aspecto procedimiental de la prescripción. Y ello porque la interrupción, como concepto jurídico definido por sus efectos (el de la puesta a cero del contador) afecta de lleno al régimen sustantivo de la prescripción, pues define la duración del plazo temporal que determina la producción del efecto prescriptivo. Pero, al mismo tiempo, la interrupción se predica de actuaciones de los particulares y de actos y actuaciones de la Administración tributaria que no se conciben aisladamente, sino integrados en procedimientos administrativos, tanto de gestión o recaudación, como de revisión en
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vía administrativa, incluso en procesos judiciales ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
Esto es; la prescripción forma parte del régimen sustantivo de la obligación tributaria, y la interrupción es parte importante de este régimen sustantivo. Pero la interrupción tiene lugar por medio de actuaciones que se integran en los diversos procedimientos de aplicación del tributo. De ahí, que el fenómeno de la interrupción de la prescripción constituya el punto de encuentro entre la prescripción que, en sustancia se refiere a derechos y facultades y la realidad de los procedimientos a través de los cuales esas facultades y derechos se hacen valer.
Así, es común que los actos con virtualidad interruptiva sean, al mismo tiempo, actos de iniciación de un procedimiento administrativo. Cuando se trata de actos administrativos, el acto de interrupción suele ser el acto de iniciación de un procedimiento de oficio, como son los procedimientos de gestión, comprobación y recaudación. Y los actos del obligado tributario con capacidad para interrumpir la prescripción pueden ser (y sobre esto volveremos, pues hay discrepancias y discusiones) actos de iniciación de un procedimiento de los que son impulsados a instancia de parte.
Es aquí donde surge uno de los grandes problemas en lo relativo a la interrupción de la prescripción.
Siendo el reinicio del cómputo del plazo de prescripción el efecto más claro de la interrupción de la prescripción, la cuestión a dilucidar es la que se refiere al momento en que el cómputo del nuevo plazo tiene lugar. El art. 68.5 de la LGT dice que, producida la interrupción, «se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente», que se refiere exclusivamente a los procesos de revisión en el ámbito judicial. Como hemos dicho, se dice que el plazo se iniciará de nuevo, proclamando la pérdida de efectos del plazo anterior, esto es, fijando un nuevo plazo. Pero no se dice cuándo se produce ese reinicio, a diferencia de otros ordenamientos que, siguiendo la solución del Ablaufhemmung o posposición del vencimiento del Derecho alemán (la Ordenanza Tributaria habla de seis meses en el parágrafo 171) fijan una fecha específica de reanudación (por ejemplo, primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción)1.
Es aquí donde entra en juego la circunstancia anteriormente apuntada acerca de que la interrupción y el consiguiente reinicio del plazo,
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tanto si es provocado por actos interruptivos del particular o de la Administración, conlleva el comienzo de un procedimiento administrativo. La Ley debe decidir si el reinicio del cómputo de la prescripción tiene lugar en el instante mismo de la realización del acto interruptivo, esto es, en el momento de inicio del procedimiento o si el efecto de interrupción de la prescripción se mantiene durante todo el desarrollo de dicho procedimiento. Siempre, teniendo en cuenta, que en la prescripción, a diferencia de la caducidad, se inicia un nuevo plazo íntegro, siendo discutible, cuándo se produce el cómputo del nuevo plazo, bien inmediatamente, bien como consecuencia de la suspensión, cuando cese la causa de suspensión.
Se trata de una opción de política legislativa a la que haremos referencia inmediatamente.
La reanudación inmediata de la prescripción con el cómputo de un nuevo plazo a que hace referencia el art. 68.5 de la LGT supone, además, que con carácter general no se acepta la suspensión de la prescripción. Lo que supone que el ordenamiento español no sigue la regla prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana, que en su parágrafo 230 se refiere a la suspensión (Hemmung der Verjährung), de los seis últimos meses del plazo prescriptivo como consecuencia de una pretensión o reclamación (Anspruch), mientras que el parágrafo 231-2 de la OT alemana, incluye los supuestos en los cuales se produce este efecto suspensivo2.
En suma, en el ordenamiento español la duración del efecto interruptivo no es la regla general. No se prevé, ni siquiera respecto a la inter-posición de recursos administrativos. Sólo existen, como hemos dicho, casos muy concretos, desperdigados en el ordenamiento. Singularmente de interposición de un recurso ante la jurisdicción contencioso-administratriva, (art. 68.6 de la LGT) o de interrupción de la prescripción en el procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas, por interposición de recurso por el obligado tributario o planteamiento de tasación pericial contradictoria (art. 16.9.º.2, in fine, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude).
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La cuestión de la interposición de recursos y su relación con la...
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