STS 2750/2016, 22 de Diciembre de 2016

1. COESA interpuso en fecha 3 de diciembre de 2010 y 26 de mayo de 2011 sendas reclamaciones contra los siguientes acuerdos de la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT:

1.- De liquidación, derivada del acta de disconformidad A02 NUM000 incoada por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006/07, siendo la cuantía mayor de los dos ejercicios, 142.592,63 euros. (REA NUM008).

2.- De imposición de sanción, por el mismo concepto y períodos anteriores, siendo la cuantía mayor de los dos ejercicios de 149.182,84 euros. (REA NUM009).

2. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resolución de fecha 22 de marzo de 2013, desestimó las reclamaciones acumuladas, confirmando los acuerdos impugnados.

1. Los hechos que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones, son:

- La actividad (principal), de COESA clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario) 8.499, fue otros servicios independientes Ncop. La sociedad tiene como administradores solidarios a los cónyuges Agustín con N.I.F. NUM001, y Doña Elisenda con N.I.F. NUM002.

Los socios son, además de las anteriores personas, sus hijos, Paula, con N.I.F. NUM003 y Eulogio con N.I.F. NUM004.

Domicilio fiscal: AVENIDA000 NUM005, NUM006, Madrid.

- El obligado tributario participa en una serie de sociedades entre las que se encuentran MADRILEÑA EUROPEA DE DESARROLLO, SL,' cuya actividad es el asesoramiento legal y contable y tiene por clientes a personas y entidades ajenas al obligado tributario, y ABACO ARQUITECTURA URBANA, SL, y comparten todas ellas el mismo domicilio fiscal en la AVENIDA000 número NUM005, NUM006), de Madrid.

- La actividad del obligado es la gestión de sus participadas y la centralización de la adquisición de los servicios necesarios, inmuebles y suministros. Obtiene ingresos por los servicios que presta a sus participadas por arrendamiento de local (parte del inmueble que ocupa) y de los diversos suministros relacionados con el mismo: luz, agua, electricidad...

- De la contabilidad y de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por el obligado tributario, se constata que el inmovilizado material estaba compuesto fundamentalmente por una vivienda adquirida por el obligado tributario el 24 de marzo de 2.006, situada en la c/ DIRECCION000 NUM007, donde Agustín, Elisenda y sus hijos tienen el domicilio fiscal (se dieron de alta el 7 de mayo de 2.007).

En los ejercicios inspeccionados el obligado tributario realizó inversiones destinadas a la reforma y al acondicionamiento de esta misma vivienda.

Las facturas recibidas y su contenido se detalla en el acta por los ejercicios 2006 y 2007.

2. La base imponible se fijó por el método de estimación directa y los datos declarados se modificaron por los siguientes motivos:

A.- La Inspección no admitió como gastos deducibles del ejercicio 2007 un total de 15.768,15 euros, al no haberse justificado que se tratase de unos gastos realizados para la obtención de los ingresos, sino que se trató de gastos personales y particulares tal como se detalla en el Acta incoada, incumpliendo, por tanto, el principio contable de correlación de ingresos y gastos, recogido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Tampoco se consideran deducibles los gastos correspondientes a la dotación de la amortización del inmovilizado material/ por tratarse de la amortización de un inmueble cuya utilización correspondía al uso privado de los socios de la sociedad, no acreditándose la correlación con los ingresos.

B.- En lo referente al préstamo que el obligado tributario manifiesta haber recibido de su socio Agustín, la Inspección entiende que, en el transcurso del procedimiento inspector, no ha sido justificado el importe que en el contrato privado de préstamo de 2 de enero de 2.001 se reconoce haber recibido con anterioridad a la firma del mismo, por importe de 347.180,94 euros ( saldo acreedor).

En consecuencia, en opinión de la Inspección, no hay justificación alguna de cúal es el origen de la deuda del obligado tributario con Agustín.

C.- Finalmente, en lo que respecta a la dotación por depreciación de valores de ABACO en el ejercicio 2007 regulada en el artículo 12 " Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales", apartado 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la Inspección considera que al no haber sido justificado suficientemente ni el préstamo a ABACO, ni su importe, ni su reflejo contable, ni, por tanto, su conversión en participación, no procede dotar provisión alguna en el ejercicio 2007, porque ya lo había hecho en el ejercicio anterior por la totalidad de la inversión en su participación.

Contra la resolución del TEAR de Madrid de 22 de marzo de 2013 la entidad COESA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que fue turnado a la Sección Quinta y resuelto en sentencia de 30 de octubre de 2015, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

FALLAMOS: Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso interpuesto por la mercantil COESA, Compañía Española de Asesores SL contra la resolución de fecha 22 de marzo de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones, acumuladas, económico-administrativas n° NUM008 y NUM009 que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico exclusivamente en relación con la infracción imputada en el acuerdo de rectificación al amparo del artículo 195 de la LGT consistente en acreditar improcedentemente partidas a compensar por lo que se anula el acuerdo de sanción en dichos términos, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda. Sin costas.

Contra la citada sentencia COESA interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal a quo, que ha sido tramitado procesalmente con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de diciembre de 2016, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a casa con el resultado que ahora se expresa.

La entidad recurrente dirige el presente recurso contra uno de los ajustes efectuados por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2006 en concepto de incremento de patrimonio no justificado por importe de 347.180,94 euros (Fundamentos de Derecho segundo.a) y tercero.a), ajuste que representa el 94,56% de la base imponible finalmente regularizada del ejercicio 2006 de 367.146,81 euros.

Trasladados esos importes a efectos de cuota tributaria el ajuste que ahora se recurre supone 113.259,75 euros de cuantía (sobre un total de 119.775,54 euros de cuota liquidada para 2006), superior a la cuantía mínima exigida para la formalización del presente recurso.

El Fundamento de Derecho Segundo, apartado a) de la sentencia recurrida se refiere al ajuste de la base imponible del ejercicio 2006 por importe de 37.180,94 €. Dice la sentencia de instancia:

a.- En relación con el ajuste de la base imponible del ejercicio 2006 por importe de 347.180,94 € correspondiente al saldo del crédito participativo que los socios de COESA la tenían concedido a fecha 2 de enero de 2004, la mercantil recurrente alega la vulneracion del artículo 134.5 de la LIS por cuanto la supuesta renta, caso de existir, correspondería a periodos impositivos prescritos.

Y el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida dice que, en relación con este ajuste, la liquidación expresa que "en la contabilidad de COESA figuraba a 1 de enero de 2.006 una cuenta denominada "CRÉDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO, CUENTA NÚMERO 171000001, con un saldo acreedor de 799.834,78 €. El representante del obligado tributario manifestó que se trataba de un préstamo participativo concedido por Don Agustín al obligado tributario. Con la documentación requerida por la Inspección y aportada por el obligado tributario, se concluyó que debido a la falta de prueba, debe entenderse no justificado el préstamo de Agustín al obligado tributario por importe de 347.180,94 €.

Para llegar a dicha conclusión parte de los siguientes datos fácticos:

.- el obligado tributario entregó, entre otros documentos, una fotocopia de un contrato privado de préstamo, de fecha 2 de enero de 2.004 entre COESA, el prestatario, representado por Doña Elisenda y Don Agustín, el prestamista, por el que éste último concede a COESA un crédito participativo de hasta 1.000.000 €. Se recogen, entre otros, los siguientes puntos:

- COESA abrirá una cuenta en su contabilidad denominada "CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO" en la que se recogerán todos los cargos y abonos relacionados con este crédito participativo. Se establece que ... el saldo de dicha cuenta contable recogerá en cada momento el saldo dispuesto por COESA, S.L. del crédito participativo concedido por el prestamista.

- A la fecha de este contrato, y a efectos de reconocer los anticipos realizados por el PRESTAMISTA a COESA, S.L. hasta hoy el saldo de la citada cuenta muestra un importe a favor del PRESTAMISTA de 347.180,94 €.

- El crédito participativo tendrá una vigencia de quince años, esto es hasta el día 2 de enero de 2.019.

- El crédito participativo tendrá un período de carencia de intereses de cinco años.

También fueron aportadas fotocopias de justificantes de transferencias bancarias posteriores a la fecha del contrato, que no justificaban en absoluto el préstamo que manifestaba el obligado tributario haber recibido de Agustín en el momento de la documentación del préstamo el 2 de enero de 2.004 por importe de 347.180,94 €.

Información obtenida en las Inspecciones que se están realizando a Don Agustín y a Doña Elisenda.

- En la diligencia de 24 de marzo de 2010, firmada por Don Agustín se recogieron entre otros los siguientes hechos:

Se le había solicitado en diligencia anterior: "Acreditación de los préstamos realizados a la sociedad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE ASESORES, S.L. (COESA), con N.I.F. NUM002. Documentos que recogen los mismos y transferencias bancarias realizadas."

El obligado tributario entrega una fotocopia de un contrato privado suscrito por él , con la sociedad COESA, representada por su esposa Doña Elisenda, con NIF NUM002-B, denominado de crédito participativo y con un límite de 1.000.000 euros, de fecha 2 de enero de 2.004. En cuanto a los justificantes de los movimientos de dicha cuenta, manifiesta el obligado tributario que fueron presentados por Registro el día 9 de marzo de 2.010 en la inspección de COESA.

- Respecto a las declaraciones presentadas por Don Agustín y Doña Elisenda como personas físicas, de las bases de datos de la Agencia Tributaria se desprenden los siguientes datos:

- Impuesto sobre el Patrimonio: No han presentado declaración del Impuesto sobre el Patrimonio al menos desde 2.001.

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Sus declaraciones de IRPF han contenido, entre otros, los siguientes datos:

Agustín

2.001 2.002 2.003 2.004

CONJUNTA

B.I. General 32.934.81 50.980 35.530,66 23.861,91

B.1. Especial 14.288.95 9.125,62 5.377,31 22.253,31

Cuota diferenc 419,29 -2995,7 -6.128 -3.622,26

Elisenda

2.001 2.002 2.003 2.004

B.1. General 39.710,15 CONJUNTA 34.030 36.965,69

B.I. Especial 22.253,31 50.980 5.377,31 22.253,31

9.125,62

Cuota diferenc -368 -2.904,04 -368

2995,7

En cuanto a los movimientos de la cuenta número 171000001"Crédito participativo a largo plazo", en el ejercicio 2.006, al final del cual desaparece, en la diligencia de cierre se recogen, además, una serie de apuntes contables sobre los que se podría dudar de la realidad de los movimientos, se recoge el asiento número 197:

25-may-06 197 660 MOV. ABACO 244000002 PRESTAMO A ABACO 55.618,46

661 MOV. ABACO 171000001 CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO 55.618,46

Entiende la Inspección que "los anteriores hechos, junto con la falta de prueba, hacen que el actuario y esta Oficina Técnica consideren que no ha sido justificado el préstamo de Agustín al obligado tributario por importe de 347.180,94 euros. Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores permitió una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria en los mismos, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( RDL 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, imputándose dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. Por su parte, cabe señalar que junto con el escrito de alegaciones, el obligado tributario aportó una serie de documentos, consistentes en fotocopias,cotejadas de Abonos por transferencias realizadas por Agustín, como ordenante a la entidad COESA como beneficiaria en las siguientes fechas: 23-4-2003, 7-7-2003, 9-7-2003,10-7-2003,6-11-2003, 24-11-2003, por importes de 120.000.- €, 12.000.- €, 40.000.- €, 150.000 €, 6.000.-€, 6.000.-€, 10.000.-€.

Sin embargo, dichos documentos no prueban el concepto por el que dichas cantidades fueron transferidas a la sociedad, ni que las mismas correspondieran al supuesto CREDITO PARTICIPATIVO A LARGO PLAZO, que aduce el contribuyente. No existe una identidad en el tiempo o en los importes con el saldo que figura en la contabilidad por este concepto. No pudiendo considerarse como una prueba fehaciente de que dichas entregas de dinero fueran el origen de la supuesta deuda del obligado tributario con su socio D. Agustín.

Por. tanto la no justificación de la deuda que el obligado tributario tiene con Agustín supone la presunción de una renta no declarada por dicho importe 347.180,94 €, derivada de una deuda cuya existencia no ha sido probada, procediéndose a incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.006 en dicho importe"

En resumen la mercantil entiende que se ha acreditado que don Agustín facilitaba fondos a COESA mediante una fórmula de cuenta corriente hasta el 2 de enero de 2004 en que se reguló la entrega mediante el contrato de préstamo participativo. Que en dicha fecha se abre la cuenta mayor 171000001 en la que se incorpora el saldo neto a favor de don Luis de 347.180,94 € existente en las cuentas 553000001 y 553000002.

Como oposición a la liquidación expresa:

a.- Vulneración del artículo 134.5 de la LIS por cuanto la supuesta renta, caso de existir, correspondería a periodos impositivos prescritos.

Partimos de que la cuenta en la que consta la financiación a COESA por sus socios, 171000001, disponía de un saldo al inicio de 2006 de 799.834,78 € y que de dicho saldo se entiende no justificado el préstamo de Agustín al obligado tributario por importe de 347.180,94 € cuantía que se corresponde con los anticipos realizados por los socios hasta enero de 2006 a COESA por lo que es evidente que se está refiriendo la Inspección a la falta de justificación de la transmisión de dichas cantidades en concepto del préstamo suscrito en aquella fecha sin negar la validez del mismo habida cuenta que se mantiene el resto del saldo.

Como señalamos en nuestra Sentencia de 14 de mayo de 2015 (recurso 260/2013 ) "El artículo 70.3 de la LGT, al regular los efectos de la prescripción en relación a las obligaciones formales, establece la siguiente regla general: 3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente, que lo interpreta en el sentido de que es necesario comprobar los saldos de la cuenta anteriores a 2004 lo cual está permitido por el artículo 70.3 de la LGT como extensión de las facultades de comprobación.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 4 de julio de 2014 ( recurso 581/0213 ) acoge esta misma interpretación con respaldo en el precepto general que contiene el artículo 70.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en relación con el artículo 106.4 de la misma Ley y declara que el sujeto pasivo tiene que justificar la procedencia de la compensación mediante su declaración, contabilización y aporte de los soportes documentales, de conformidad con los artículos 23.5 de la Ley 43/1995, desde su redacción por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, desde 1/01/1999 y después de conformidad con el 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 y también se pronuncia así el Alto Tribunal en las sentencias de 6/11/2013 ( recurso 4319/11) y de 14/11/13 (recurso 4303/11).

Por otro lado, y con el fin de contestar al argumento relativo a la inaplicación del artículo 70.3 de la LGT , en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 2014 ( PROV 2015, 12615 ) (recurso 1247/2012 ) señalamos, en todo caso, que "de las normas transcritas se infiere que, en virtud de la prescripción, la Administración pierde la facultad de liquidar deudas tributarias, pero no la de comprobar la procedencia y cuantía de magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales no ha prescrito su derecho a liquidar" lo que determina la plena aplicación del artículo 134.4 del TRLIS/04 lo que nos lleva a la existencia de una presunción legal que solo obliga a la Administración, como así ha realizado a través de las consideraciones reflejadas en el Acta, al expresar indicios que condujeran a entender que la cuenta 171000001 no reflejaba deudas reales siendo la empresa la que ha de justificar la realidad del pasivo ( STS de 10 de octubre de 2014, casación 1175/2012 ) y determina la no aplicación del artículo 99.2 de la LGT . El motivo se desestima.

b.- Vulneración del artículo 134.4 de la LIS al estar probada la deuda. En un principio echamos en falta tanto del acuerdo societario que apruebe la constitución del préstamo en enero de 2004 como de aquellos acuerdos societarios los datos fácticos y contables que avalen la necesidad de las aportaciones efectuadas por los socios tanto antes como después de su constitución, máxime cuando se trata de una sociedad familiar y la finalidad de un crédito participativo, siendo este un tipo de préstamo regulado en el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 7/1996 , es la participación de la entidad prestamista en los beneficios de la empresa financiada, además del cobro, por regla general, de un interés fijo o variable y ello en base a una necesidad de la prestataria de financiación para cumplir un determinado objetivo que no consta.

En principio las cuentas de la mercantil que parten de los extractos bancarios anteriores a dicha fecha no cuadran, suman 364.000 €, y en los mismos no consta el motivo de la transferencia no siendo válida la referencia a la semejanza documental con los recibos de los años posteriores pues en relación a estos partimos de la existencia del préstamo documentado que les sirve de soporte lo que no ocurre en relación con el año 2003.

En cuanto al saldo neto de las cuentas 553000001 y 553000002 volvemos a encontrarnos con meros apuntes contables sobre los que el perito de parte se limita a trascribir los saldos relativos a las facturas ya expresadas ajustando las diferencias de cifras y sin atender los conceptos a los que las transferencias refieren. En principio, es cierto que los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido, pero el artículo 31 del Código de Comercio ( LEG 1885, 21 ) dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Sin embargo, en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger un deuda inexistente. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen del préstamo tal y como referimos en el punto anterior sin haberlo realizado.

Por último, las referencias al IRPF del socio y la imposibilidad de imputarle por la vía penal no desdicen lo hasta expresado dado que sigue sin sostenerse el préstamo fácticamente.

c.- Vulneración del artículo 134.5 de la LIS por cuanto la supuesta renta, caso de existir, correspondería al primer periodo impositivo no prescrito que era el 2005. Añade que dicho saldo coincide con el cierre de esa cuenta en el ejercicio 2005 que se dejó prescribir y la deuda constaría registrada en un ejercicio prescrito.

La alegación se sustenta sobre la imputación que debería hacerse de la renta al amparo de dicho precepto y sobre la base de la fecha en que se formuló el acta de inspección, el 30 de julio de 2010, cuando ya estaba prescrito el periodo impositivo 2005

El citado precepto establece que "el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros"; nos encontramos ante un supuesto de imputación cuya eficacia no va correlativa a la prescripción alegada pues siempre se deberá imputar a un ejercicio no prescrito y si el 2005, según las cuentas de la recurrente, estaba prescrito, la imputación a dicho ejercicio resultaba inviable.

En definitiva, la sentencia considera que no ha quedado justificado el préstamo de D. Agustín a COESA por importe de 347.180,94 euros.

Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores permitió una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria en los mismos, siendo de aplicación lo dispuesto en el articulo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( RDL 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, imputándose dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

Concretamente en los apartados 4 y 5 de dicho artículo se señala que:

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período más antiguo de entre los no prescritos excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros"

De lo expuesto se deduce que ni se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/03, General Tributaria ni en el artículo 134 del RDL 4/04 TRLIS, y que procede compartir la conclusión de la sentencia de instancia, que considera que la no justificación de la deuda que el obligado tributario tiene con Agustín supone la presunción de una renta no declarada por dicho importe 347.180,94 euros, derivada de una deuda cuya existencia no ha sido probada, procediéndose a incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.006 en dicho importe.

Tampoco puede admitirse la tesis de la recurrente acerca de la posible doble imposición al no haber considerado como deducible en Sociedades la renta imputada en IRPF, puesto que estamos ante dos personas con personalidad jurídica distinta, en la que en a medida que Agustín recibió fondos de la recurrente por importe de 347.180,94 € , que no correspondían, a la devolución de un préstamo, constituyen para él un rendimiento de capital mobiliario al ser una utilidad de las establecidas en el artículo 23.1.a.4° del TRLIRPF, al proceder de una entidad por su condición de socio junto con su esposa y administrador solidario de la aquí recurrente, sin que pueda deducir ninguna cantidad la interesada en el Impuesto sobre Sociedades.

Dice la entidad recurrente que la cuestión sometida a este recurso consiste en que por parte de la

Inspección de los Tributos se imputó a COESA la obtención de un incremento de patrimonio no justificado en el período impositivo 2006 por importe de 347.180,94 euros, respecto de una parte de un préstamo otorgado a COESA por su socio que se considera no justificado (deuda inexistente) y que se dice que es el saldo de la supuesta deuda inexistente que había al inicio del período impositivo 2004. También se reconoce por la Inspección de los Tributos que los períodos impositivos anteriores a 2006 estaban prescritos.

Las dos Sentencias que se aportan de contraste ( la de 5 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 259/2010, y la sentencia de 14 de febrero de 2014, casación 1122/2011 ) disponen que si se prueba que el origen del supuesto incremento de patrimonio no justificado por deudas inexistentes se encuentra en un período impositivo prescrito no cabe su regularización en aplicación del artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Pese a la invocación expresa de este motivo de recurso por la recurrente COESA la Sentencia impugnada rechazó de plano el motivo negando la aplicación de ese artículo y sin entrar siquiera en la valoración de las pruebas relativas a que la supuesta deuda inexistente se hubiera generado en un período impositivo prescrito.

En su lugar se exige a COESA que se pruebe la existencia de la deuda reputada inexistente por la Administración Tributaria,con invocación para ello del artículo 70.3 de la Ley General Tributaria. Se invoca también el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Fundamentos de Derecho segundo.a) y tercero.a)).

Argumentos que conllevan reconocer que el origen de las presuntas rentas ocultas se encuentra en períodos prescritos, pues si se nos dice que debemos probar la realidad de la deuda incluso procediendo de períodos prescritos, obvio es decir que ello constituye un reconocimiento expreso del origen de la renta en un período prescrito.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción impugnada entre la sentencia impugnada y la sentencia o sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCP, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.( STS 10 de noviembre de 2005).

Y es que resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las coincidencias determinantes de la discordancia invocada ( artículo 97, apartado 1), « precisa» en el lenguaje y «circunstanciada»en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas, Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común" ( STS 19 de enero de 2009).

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso( STS 24 de octubre de 1996). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Por último, es importante subrayar que en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En este recurso se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada. La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario ( STS de 29 de junio de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina 246/2004 con cita de otras muchas).

Invoca la recurrente como sentencia de contraste la Sentencia de fecha 5 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 259/2010 , y la sentencia de 14 de febrero de 2014, dictada en el recurso de casación 1122/2011 .

En relación con la segunda Sentencia invocada la propia recurrente parte como advierte el Abogado del Estado, de que los hechos no son exactamente los mismos al tratarse el caso enjuiciado de la otra vertiente del artículo que trata sobre las rentas ocultas de las personas jurídicas, concretamente, trata de los activos no contabilizados descubiertos por la Agencia Tributaria, algo diferente de la minoración de bases por deudas inexistentes. No existe pues en relación con esta última la imprescindible identidad, según reconocimiento de la propia recurrente. Estamos ante un supuesto en el que se contempla un pasivo ficticio que condiciona las bases imponibles de ejercicios no prescritos, lo que no es el caso en la segunda de las sentencias de contraste.

Pero es que tampoco existe en relación con la primera de las sentencias contradicción sustancial alguna, porque la sentencia recurrida se limita a considerar los ejercicios no prescritos, en los que el pasivo ficticio despliega su efecto fiscal, algo muy diferente de la posibilidad de acreditar que las rentas descubiertas se han obtenido en periodos prescritos y del valor que haya de darse a la prueba contemplada. El caso es que en el supuesto considerado por la sentencia, entiende la Sala de instancia que no se ha acreditado la realidad del pasivo que se pretende hacer valer.

Así, la sentencia recurrida deja constancia de que "En lo referente al préstamo que el obligado tributario manifiesta haber recibido de su socio Agustín, de los hechos reflejados anteriormente la Inspección entiende que, en el transcurso del procedimiento inspector, no ha sido justificado el importe que en el contrato privado de préstamo de 2 de enero de 2.004 se recoge haber recibido con anterioridad a la firma del mismo, por importe de 347.180,94 €' ( saldo acreedor) (...) En consecuencia, en opinión de la Inspección, no hay justificación alguna de cuál es el origen de la deuda del obligado tributario con Agustín (...) Este saldo acreedor de la cuenta con socios y administradores ha permitido una retirada de fondos de la sociedad a favor de los socios y administradores sin ningún tipo de consecuencia tributaria ni en la sociedad ni en los socios o administradores (...) Por ello, en aplicación del artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( RDL 4/2004, de 5 de marzo) que establece la presunción de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del obligado tributario deudas inexistentes, se debe imputar dicha renta al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros; circunstancia esta que no se ha dado.

En consecuencia, a diferencia de la primera sentencia de contraste de 5 de octubre de 2012, en la sentencia recurrida el pasivo cuestionado derivaría del pretendido préstamo de un socio, sin que se haya probado ni la realidad de la deuda, ni que el pasivo supuesto corresponda a periodo anterior al más antiguo de los no prescritos. Y lo que hace la sentencia recurrida es insistir, con plena descripción de los elementos probatorios, en la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos, que se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente, que lo interpreta en el sentido de que es necesario comprobar los saldos de la cuenta anteriores a 2004 lo cual está permitido por el artículo 70.3 de la LGT como extensión de las facultades de comprobación. Y entiende la sentencia que tal prueba no se ha producido, de modo que no puede enervarse la presunción que lleva a la imputación de rentas al más antiguo de los periodos no prescritos.

La casación para la unificación de doctrina no es instrumento para la revisión de la prueba, como indicamos más arriba por lo que cuando la Sala instancia dice, por ejemplo, que se echa en falta tanto del acuerdo societario que apruebe la constitución del préstamo en enero de 2004 como de aquellos acuerdos societarios o datos fácticos y contables que avalen la necesidad de las aportaciones efectuadas por los socios tanto antes como después de su constitución máxime cuando se trata de una sociedad familiar y la finalidad de un crédito participativo, siendo este un tipo de préstamo regulado en el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 7/1996, es la participación de la entidad prestamista en los beneficios de la empresa financiada, además del cobro, por regla general, de un interés fijo o variable y ello en base a una necesidad de la prestataria de financiación para cumplir un determinado objetivo que no consta, o que en principio las cuentas de la mercantil que parten de los extractos bancarios anteriores a dicha fecha no cuadran... -y es sólo un ejemplo- a éstas apreciaciones hay que estar ahora, sin que la casación excepcional para la unificación de doctrina permita alcanzar una conclusión diferente por no ser instrumento idóneo.

Finalmente, debe ponerse de relieve que, en cualquier caso, no hay contradicción ontológica entre las sentencias, pues es la misma realidad del pasivo, cuya existencia ha de apreciarse en función de la prueba aportada al pleito y que en el caso de la sentencia recurrida es detenidamente detallada y valorada, la que permite, en aplicación de idéntica doctrina, llegar a conclusiones de sentido diferente.

Por ello, cualquiera que sea la doctrina que se pretenda establecer con el recurso, es lo cierto que no conseguirá sortear el obstáculo sustancial, esto es, la falta de acreditación suficiente del pasivo que se pretende hacer valer.

En atención a todo lo expuesto procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.