STS, 28 de Febrero de 2013

El 28 de noviembre de 2002 los Servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Tributaria procedieron a incoar a la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA S.A.D. acta modelo A.02 (disconformidad), nº NUM000 , por el concepto y período indicados en la que, entre otros extremos, se hizo constar, y por lo que hace al presente expediente, que:

1) Mediante comunicación de inicio de actuaciones , notificado el 19 de junio de 2000 , se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general. Por acuerdo de fecha 4 de junio de 2001,notificado el 5 de julio siguiente, se amplió el plazo de duración de actuaciones inspectoras a 24 meses.

Resulta determinante, para el cómputo del período de duración de las actuaciones, calcular las dilaciones imputables al sujeto pasivo. En primer lugar procede calificar como justificadas las interrupciones derivadas de la solicitud de información con trascendencia tributaria a estados extranjeros, motivo por el que han de dejar de computarse, a efectos del cálculo de la duración de las presentes actuaciones comprobadoras, un total de 365 días.

En segundo lugar, se deben de tomar en consideración los retrasos en los que ha incurrido la propia entidad, a la hora de suministrar la información y documentación requerida por la Inspección, retrasos que suman un total de 328 días; entre estos últimos no se han considerado aquéllos que resultan coincidentes con los que se computaron como de interrupción justificada, debido a la petición de información a estados extranjeros, evitando hacer un doble cómputo de las fechas que resulten concurrentes.

Constan en el expediente Diligencias de fechas 19 de junio, 4 de julio, 2 de octubre y 13 de diciembre de 2000, 9 de febrero, 18 de mayo, 8 de octubre y 27 de noviembre de 2001, 31 de enero, 11 de febrero, 15 de marzo, 7 de mayo, 15 y 24 de octubre de 2002.

2) Que la entidad no incluyó en su declaración "modelo 190" las retribuciones de 6 perceptores que se especifican en el acta.

3) Se ajustan las diferencias en las retribuciones por nómina y en la retención resultante de aplicar a la cuantía base formada por las retribuciones los tipos de retención aplicables para cada período, incluyendo las cantidades pagadas en concepto de indemnización por despido a las que no se practicó la retención correspondiente por considerarlas exentas.

4) La entidad contabilizó como inmovilizado en la cuenta "Derechos de adquisición de jugadores" determinadas cuantías identificadas en el Anexo al acta como derechos económicos que deben ser consideradas como rendimientos del trabajo sujetos a retención. El informe realiza un análisis exhaustivo de los derechos federativos y económicos pagados por el Club a jugadores y de su tratamiento fiscal.

5) La entidad no ha realizado el ingreso a cuenta por las cantidades satisfechas a entidades no residentes como titulares de los derechos de imagen de determinados trabajadores.

6) Se consideran rendimientos del trabajo imputables al Sr. Pedro Antonio las cantidades satisfechas por la entidad a la Sociedad "B.V. European Envestiment Holdings" por el concepto de "indemnización por la omisión Don. Pedro Antonio en la representación de sus obligaciones en base al artículo 12 del acuerdo firmado entra ambas partes del 8-9-98".

Tras la emisión del preceptivo informe ampliatorio al acta, en el que se desarrollan los extremos reseñados en aquélla, y las alegaciones de la entidad interesada, el Inspector Jefe Regional de Castilla y León dictó acuerdo , el 25 de marzo de 2003 , notificado el 8 de abril, confirmando la propuesta contenida en el acta.

Los hechos regularizados en el acta A02 motivaron la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave. En dicho expediente, se considera que la base de la sanción son las cuotas no ingresadas por retenciones que se derivan de los ajustes señalados en el acta excepto el que se realiza sobre los derechos federativos y otros derechos económicos, y se incorpora la propuesta sancionadora calculada en un 75% de la base sancionable mas 10 puntos porcentuales por entender que concurre el agravante de ocultación.

La sanción propuesta que resulta es de 137.164,31 euros y se notifica a la entidad que no presentó escrito de alegaciones. El Inspector Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de imposición de sanción el 21 de abril de 2003, confirmando la sanción propuesta.

Contra dichos acuerdos la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León.

El Tribunal Económico Administrativo Regional, mediante resolución de fecha 31 de mayo de 2006, acordó en primera instancia desestimar la reclamación interpuesta, confirmando la regularización de la situación tributaria de la interesada, debiendo procederse a aplicar el nuevo régimen de infracciones y sanciones de la Ley 58/2003 General Tributaria al ser más favorable.

Dicha resolución, notificada el 19 de junio de 2006, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 14 de julio siguiente. El TEAC, en resolución de 4 de diciembre de 2008 (R.G. 2786-06), acordó: 1º) estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la resolución recurrida y la liquidación según lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, 2º) desestimándola en todo lo demás, 3º) y en cuanto a la sanción impuesta procede su remisión al órgano correspondiente a los efectos de su cuantificación y graduación, conforme a los fundamentos de la presente resolución.

Contra la resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2008, la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 3 de febrero de 2010 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA SAD, quien actúa representada por el procurador Don Antonio Pujol Varela y defendida por el letrado Don José María Rozas, contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de diciembre de 2008 (RG 2786/2006), por no ser conforme a derecho, de acuerdo con lo expresado en el fundamento jurídico 6º, confirmando en todo lo demás la resolución impugnada; sin pronunciamiento sobre las costas causadas".

1. Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA presentó escrito ante la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 12 de marzo de 2010, la Sala tuvo por preparado en tiempo y forma recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que compareciesen ante el Tribunal Supremo.

2. Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en que se amparaba.

3. Por providencia de 13 de septiembre de 2010 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso por haber recaído la resolución judicial impugnada en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros.

   La Sección Primera de esta Sala, en auto de 20 de enero de 2011 , acordó:

   "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA S.A.D contra la Sentencia de 3 de febrero de 2010, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) en el recurso nº 36/2009 , en relación con las liquidaciones correspondientes a los meses de junio y agosto de 1999, y la inadmisión del recurso respecto de las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia impugnada respecto de estas últimas, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, de conformidad con las normas de reparto de asuntos".

   Argumenta el auto de referencia que "en el presente caso, aunque la cuantía del recurso contencioso-administrativo quedó fijada en la instancia en indeterminada, sin embargo, nos encontramos ante un asunto de cuantía determinable, que ha de venir determinada por el importe de las cuotas mensuales liquidadas. Debemos recordar, como ha puesto de relieve el Auto de 8 de junio de 2006 (recurso número 7783/2003 y el de 1 de abril de 2005 (recurso de queja número 344/2004) que el artículo 152.1 del RD 2384/1981 de 23 de agosto , en la redacción dada por el Real Decreto 884/1987 de 3 de julio, (-decisión reglamentaria ratificada por el artículo 59.1 del Real Decreto 1841/1991 de 30 de diciembre y por el artículo 101 del Real Decreto 214/1999 y que es aplicable hasta el ejercicio 2004), establece de forma inequívoca y como regla general, la obligación de presentar las declaraciones y realizar los ingresos correspondientes a las retenciones de capital mobiliario y retenciones a cuenta en el primer día de cada trimestre natural o en el de los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el inmediato anterior, cuando se trate de obligados a retener en los que concurran las circunstancias previstas, por lo que es ese el momento de devengo a los efectos de cuantificar la deuda tributaria, debiendo descartarse el criterio del computo anual, sin perjuicio de la obligación de presentar en el mismo plazo la última declaración del mismo año, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

   En el presente caso, únicamente las cuotas correspondientes a los meses de junio y agosto de 1999 superan, según consta en el expediente administrativo, el límite casacional, pues ascienden, respectivamente, a 153.159,39 euros (25.483.578 pesetas) y a 318.187,92 euros (52.942.015 pesetas).

   Por tanto, procede declarar la admisión del recurso respecto de tales liquidaciones, y la inadmisión del recurso respecto del resto, cuya cuantía no supera los 150.000 euros, con arreglo a lo previsto en el artículo 93.2 a) de la Ley de esta Jurisdicción , en relación con los preceptos anteriormente reseñados, al no ser la sentencia impugnada susceptible de recurso de casación respecto de las mismas".

4. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, se dió traslado de las mismas a la Administración del Estado para que formulase, como recurrida, sus alegaciones de oposición, como así lo hizo.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 27 de febrero de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA S.A.D., la sentencia de 3 de febrero de 2010 de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 36/2009 .

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA S.A.D. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2008, que a su vez estimó en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Castilla-León de 31 de mayo de 2006 que confirmó el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Regional de Castilla y León de 25 de marzo de 2003, por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones y otros pagos a cuenta del Trabajo Personal y Profesional correspondientes al ejercicio 1999 y el acuerdo de imposición de sanción, en relación con el referido Impuesto y ejercicio.

La resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2008 estimó parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la resolución recurrida y la liquidación según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho cuarto de la referida resolución, desestimando en todo lo demás el recurso, y en cuanto a la sanción impuesta acordó su remisión al órgano correspondiente a los efectos de su cuantificación y graduación conforme a los términos de dicha resolución.

Por su parte, la sentencia impugnada resuelve no ser conforme a derecho la resolución del TEAC, de acuerdo con lo expresado en el Razonamiento Jurídico Sexto de dicha sentencia, confirmando en todo lo demás la resolución impugnada.

Los motivos de casación en los que se funda el recurso son los dos siguientes:

Uno. Al amparo del número 1.letra c) del artículo 88 de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales con indefensión e infracción de lo dispuesto en el artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial por vulneración del artículo 24 de la Constitución al haberse ocasionado indefensión a la parte.

Dos. Al amparo del número 1. letra d) del artículo 88 de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico para resolver las cuestiones objeto de debate: artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , artículos 31 . 31 bis , y artículo 31 ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril de 1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Toda esta normativa estaba vigente y era aplicable a las actuaciones que en su momento se realizaron.

1. En apoyo del primer motivo de casación que alega, argumenta la recurrente que la Audiencia Nacional ha omitido en su sentencia el análisis de las circunstancias que concurren en este caso y que al no haber sido valoradas han provocado indefensión a la parte demandante. La Audiencia Nacional debió valorar que la Administración dictó las liquidaciones incumpliendo los plazos normativamente establecidos al respecto, valiéndose de una improcedente ampliación del plazo inicialmente previsto para realizar las actuaciones y en ocasiones de diligencias para interrumpirlo que no reúnen los requisitos necesarios para tal fin.

A diferencia del análisis que de forma detallada se hace en la sentencia de lo referente a la procedencia de la ampliación del plazo inicialmente previsto, la parte recurrente considera que concurre infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales que han provocado la indefensión del demandante, al haberse omitido referencia alguna a las diligencias. En relación con las referidas diligencias el extenso relato de los hechos no ha sido analizado por la Audiencia Nacional en su sentencia. No se valoran todos los antecedentes de hecho relevantes para la resolución del recurso que deben servir para calificar de forma adecuada la actuación de la Administración.

Considera la sentencia que al ser válida la ampliación del plazo no merece la pena completar el análisis de los antecedentes de hecho, de los que expresamente se solicitaba su análisis en la demanda. En concreto en relación con las diligencias de fechas 2/10/2000, 6/9/2001, 27/11/2001, y 7/5/2002.

A juicio de la recurrente, ni es válida la ampliación ni puede admitirse este silencio, que causa indefensión.

2. En este recurso se alegan únicamente dos motivos de casación ambos de carácter formal, sin hacer alegación alguna con relación al fondo de las liquidaciones practicadas.

En el primer motivo, al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se viene a decir que existe una incongruencia omisiva por haber omitido la sentencia el análisis de las circunstancias del caso con relación al incumplimiento de los plazos establecidos para la práctica de la liquidación, centrándose la recurrente en falta de motivación respecto a las dilaciones que afirmó que se le imputan incorrectamente.

La sentencia, en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, examina de una forma pormenorizada, y además con relación al caso particularmente considerado, la cuestión de la duración de las actuaciones inspectoras .

La recurrente alegó en la instancia que la Administración había incumplido el plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 así como la improcedencia de la ampliación del plazo de la actuación inspectora. El demandante consideró que el plazo de duración del procedimiento inspector se extendió más allá de los doce meses que establecían las normas invocadas, señalando que se le imputaban dilaciones en la aportación de justificaciones documentales para las que no le fue otorgado ningún plazo.

La sentencia recurrida consideró que el examen del expediente evidenciaba que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante acuerdo notificado el 19 de junio de 2000, y que tenían por objeto el ejercicio 1999. La liquidación llevaba fecha de 25 marzo 2003, siendo notificada el día 8 abril. Sin embargo, debía tenerse en consideración que con fecha 5 de junio de 2002 se ampliaba en 12 meses el plazo de duración del procedimiento y que durante la tramitación del mismo hubo un período de 365 días de interrupción justificada por razón de la petición de información efectuada a otros países extranjeros, en relación a los pagos efectuados a determinadas entidades no residentes en concepto de derechos federativos u otros derechos económicos.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta la interrupción justificada de 365 días más la ampliación del plazo durante 12 meses, tenemos que, si las actuaciones se iniciaron el 19 de junio de 2000 y concluyeron mediante notificación de 8 de abril de 2003, las mismas se habrían desarrollado dentro del plazo ampliado, con exclusión de la interrupción justificada.

Aunque el Fundamento de Derecho Tercero "in fine" de la sentencia dice que no hace falta examinar las dilaciones que se imputan a la demandante, ello es simplemente, como dice el Abogado del Estado, porque carecen de relevancia en orden al cómputo del plazo, ya que éste se encontraría en todo caso dentro de los límites establecidos en las normas legales.

Habiéndose iniciado las actuaciones mediante notificación practicada el 19 de junio de 2000 y habiéndose notificado la liquidación el 8 de abril de 2003 (2 años y 293 días), las actuaciones inspectoras se practicaron dentro de plazo teniendo en cuenta que el plazo de duración del procedimiento inspector, iniciado mediante acuerdo notificado el 19 de junio de 2000, se amplió en doce meses por acuerdo notificado a la entidad deportiva interesada el 5 de julio de 2001 y que durante la tramitación del mismo hubo un periodo de 365 días de interrupción justificada por petición de información a otros países extranjeros. Esta es la razón por la que la circunstancia de que las dilaciones imputadas a la entonces demandante tuvieran o no virtualidad era indiferente para llegar a la conclusión a la que se llegó; bastaba con la interrupción justificada de 365 días por razón de la petición de información efectuada a otros países extranjeros y con la ampliación del plazo durante doce meses.

No hace falta descontar los retrasos en los que incurrió la propia entidad deportiva recurrente a la hora de suministrar la información y documentación requerida por la Inspección, retrasos que sumaron un total de 328 días.

Por todo ello no puede decirse que la sentencia no esté debidamente motivada o que haya omitido el análisis de las circunstancias concurrentes en el caso. La Sala de instancia estimó que la liquidación dictada por la Administración cumplió los plazos normativamente establecidos. Las actuaciones inspectoras no excedieron el plazo máximo de duración fijado en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los contribuyentes.

1. Por lo que se refiere al segundo motivo de casación invocado, aduce la recurrente que la Inspección en ningún caso comunicó a la recurrente a lo largo del proceso inspector (como era preceptivo de acuerdo con el artículo 31 bis ap. 2.° del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) que hasta que las solicitudes de información no estuvieran íntegramente cumplimentadas las dilaciones no serían de su cuenta.

Siendo ello así, el período de dilación que la Administración tributaria imputa a la entidad recurrente como consecuencia del retraso en la entrega de la citada documentación no puede ser descontado a la hora de determinar el período máximo de duración de las referidas actuaciones inspectoras, lo que permite concluir que las actuaciones de comprobación excedieron notablemente del plazo máximo de 24 meses y que, por tanto, no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, y dado que han transcurrido cuatro años respecto de los ejercicios reclamados, deben anularse las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios.

Independientemente de lo anterior la recurrente entiende que para que haya incumplimiento imputable al contribuyente, debe haberse impuesto en diligencia un plazo concreto para que el inspeccionado o su representante cumplan un determinado deber documental o de información. Por consiguiente, cuando en diligencia no se ha impuesto plazo alguno al inspeccionado o a su representante (lo que ocurre en nuestro caso; basta leer las diligencias) para que aporte datos o documentos, el tiempo transcurrido desde la fecha de la diligencia hasta el día de su cumplimiento no será interrupción justificada del procedimiento inspector ni será descontable del cómputo de la duración máxima de éste.

La jurisprudencia viene entendiendo que el contenido de una actuación dilatoria debe ser contemplado desde la perspectiva de la certeza de producir la dilación y no desde la falta de colaboración obstructiva del contribuyente para lo que el ordenamiento arbitra medidas singulares como la establecida en el RGIT, artículo 41 , cuya rúbrica es "Resistencia a la actuación de la Inspección de los Tributos".

Teniendo la Administración la obligación de sancionar toda conducta del obligado tributario que sea constitutiva de infracción, cuando aquélla no promovió expediente sancionador contra la entidad recurrente por entorpecer o dilatar las actuaciones inspectoras, no cabe más conclusión que admitir que la dilación u obstrucción no han existido, por lo que tampoco la Inspección puede invocarlas para descontarlas del plazo de duración del procedimiento o del de interrupción injustificada.

La recurrente entiende que no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documentación que le ha sido requerida da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza.

El principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos períodos que decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de los actos de decisión a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.

La circunstancia en la que se ha refugiado la Inspección al efecto de ampliar el plazo legalmente previsto con carácter inicial ha sido el considerar que las actuaciones que se siguen revisten especial complejidad.

Según se deduce del análisis de las diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones de inspección, hasta el momento en que se decide la ampliación no se había puesto de manifiesto en ningún momento una especial complejidad. La Unión Deportiva Salamanca SAD entregó su contabilidad completa y accesible.

No se acreditó a lo largo del procedimiento de comprobación de forma fehaciente que las actuaciones revistieran especial complejidad, y si ello no se cumple no es posible invocar la aplicación del plazo extraordinario establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones de la Inspección de los tributos se basa en que la complejidad de las actuaciones es especial, sin que del expediente administrativo pueda deducirse tal circunstancia, tal y como previene la ley.

De las cuatro circunstancias mencionadas por el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , resulta notorio que no concurre ninguna de las tres últimas, dado que ni hay aquí dispersión geográfica de las actividades, ni tributa como grupo consolidado ni está sometido a la transparencia fiscal internacional. Quedaría como única susceptible de aplicación la circunstancia del volumen de operaciones.

A estos efectos, el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección considera que tal circunstancia, sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto, se da cuando el volumen de operaciones sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

Evidentemente el espíritu de la norma no es establecer que el mero sometimiento a auditoría independiente obligatoria es sinónimo de especial complejidad en las actuaciones y que, por tanto, éstas merecen alargarse durante un segundo período máximo de doce meses.

El artículo 31 ter del RGIT establece como cifra de ingresos indicativa de complejidad la correspondiente a la obligación de auditar, límite que, evidentemente, se sobrepasa. La simple superación de una determinada cantidad de facturación no implica necesariamente un juicio de complejidad especial.

El intentar referir la complejidad a la existencia de operaciones con el exterior y sus pagos en divisas, contratos de calificación compleja como los de los derechos de imagen y federativos, subvenciones de distintos organismos y operaciones acogidas al Plan de Saneamiento en aplicación de la Ley del deporte, no parece sino una excusa para justificar la dilación de las actuaciones.

Además, la especial complejidad no puede "descubrirse" cuando estábamos al borde del plazo inexorable de doce meses fijado por la Ley como una excusa para continuar las actuaciones, porque ello constituye una flagrante violación de la garantía concedida a los contribuyentes; la especial complejidad ha de apreciarse y ponerse de manifiesto a lo largo de la relación jurídica de inspección.

No se justifica la existencia de complejidad, mucho menos especial, en las actuaciones llevadas a cabo cerca de la entidad comprobada, por lo que el acuerdo de ampliación de la duración del plazo de las actuaciones no está motivado.

No hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras, sino que la regla general viene constituida por el establecimiento de un plazo de doce meses, que sólo en casos excepcionales puede prolongarse mediante acuerdo motivado cuando concurran particulares circunstancias, debidamente acreditadas y razonadas, que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en dicho plazo. No basta acreditar la concurrencia de alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se brinda, en el artículo 29, apartado 1, letra a), de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, debe ponerse de manifiesto por la presencia de algunos datos reveladores, que, a título enunciativo, enumera en el precepto.

La exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto, "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", lo que obliga a evaluar las razones en virtud de las cuales quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29, apartado 1, resulta, en el caso particular, insuficiente para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración. La motivación específica que prevé la Ley 1/1998 en su artículo 29, apartado 3, no se reduce, pues, a una mera repetición formal en el acto administrativo de la causa legal en que se ampara la ampliación, sino que la norma requiere, además, que se consignen y razonen fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

2. El segundo motivo de casación, referente a la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector a 24 meses, a si estaba justificado o no y a si se cumplieron las exigencias de motivación que vienen exigidas, no debe ser estimado tampoco.

El acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras tiene su cobertura formal en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que, tras señalar que las actuaciones deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones inspectoras, establece que "no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

Dichas circunstancias fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1 ° que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los supuestos que contempla.

La prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

Al folio 389 del expediente obra propuesta de ampliación del plazo máximo de doce meses para concluir las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación, en la que se indica que se trata de actuaciones que revisten especial complejidad a la vista del volumen de operaciones de la entidad, que conlleva gran cantidad de datos a analizar en la comprobación, con multitud de contratos y sus correspondientes pagos en divisas, contratos de calificación compleja como los de derechos de imagen y federativos, subvenciones de distintos organismos, control de las operaciones acogidas al Plan de Saneamiento en aplicación de la Ley del deporte. Dice la sentencia recurrida que la circunstancia de la especial complejidad de las actuaciones a practicar se manifiesta, por ejemplo, en 4.533 asientos en la temporada 1998/99 , que suman 16.406 registros, 4331 asientos en la 97/98, con 18.581 registros, y se completan, a juicio del actuario, en la obligación a que estaba sometida en todos los ejercicios a auditar sus cuentas conforme a lo previsto en el artículo 203 de la Ley de Sociedades Anónimas .

El acuerdo de ampliación (folio 390 y siguientes) acoge la propuesta de ampliación y la justifica en razón de la complejidad que deriva del elevado número de operaciones de la entidad y de su importe, considerando que se han cumplido las exigencias formales y materiales que demanda la ampliación del plazo. Y en el trámite de puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo al acuerdo de ampliación, la recurrente no opuso ninguna objeción a la ampliación del plazo inspector, siendo aquél, como era, el momento procedimental más oportuno para mostrar su oposición al acuerdo de ampliación que, no obstante, ha retrasado hasta la instancia jurisdiccional. La parte recurrente consintió, por tanto, la conformidad a Derecho del acuerdo de ampliación durante las actuaciones inspectoras y en la vía económico-administrativa.

De todo lo expuesto, la sentencia recurrida dedujo que concurría el supuesto legal de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras a 24 meses y que el mismo aparecía suficientemente justificado.

Las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado.

Nos hallamos ante una actividad deportiva en la que las operaciones realizadas por el Club revisten especial complejidad por cuanto afectan a la contratación y retribución de jugadores, de elevadas cuantías, en las que están implicadas no solo éstos, sino técnicos, representantes, comisionistas, titulares de derechos de imagen, clubes de otras partes del mundo, que requieren una minuciosa contabilidad, que debe ser adecuadamente analizada en orden a una correcta regularización, siendo ésta precisamente la finalidad que se busca con la posibilidad de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que en el presente supuesto debe considerarse ajustado a Derecho.

Ni de las alegaciones de las partes ni del expediente resulta el menor atisbo de arbitrariedad, por lo que el acuerdo de ampliación es plenamente válido.

Respecto al plazo para pedir información a las Administraciones tributarias de países que no sean miembros de la Unión Europea, la interrupción es simplemente consecuencia del artículo 31.bis del Real Decreto 939/1986 , que invoca la propia entidad recurrente. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se considerará interrumpido justificadamente por el tiempo que transcurra entre la petición de datos o informes y la recepción de los mismos sin que la interrupción por este concepto, cuando se trate de solicitudes de información formuladas a terceros Estados, pueda exceder de los doce meses (seis meses cuando se trate de Estados miembros de la Unión Europea). En el caso de autos los Estados a los que se ha solicitado información han sido numerosos (Holanda, Irlanda, Reino Unido, Portugal, Argentina, Rumanía y Hungría).

La conclusión a la que llegó la sentencia de instancia es conforme con la jurisprudencia de esta Sala que exige la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; en el caso de autos, la motivación no tiene carácter genérico sino que se sustenta en el contenido tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación.

No debemos dejar de destacar, finalmente, que la recurrente sólo plantea dudas de carácter formal, sin alegar nada respecto al fondo del asunto, con lo que implícitamente está admitiendo que la sentencia recurrida es conforme a Derecho material o sustantivo y las objeciones planteadas respecto a la duración y ampliación de las actuaciones inspectoras no deben dar lugar a la casación solicitada de la sentencia recurrida.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por UNIÓN DEPORTIVA SALAMANCA S.A.D. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION